Verdeckte Gewinnausschüttung in Spanien: Regeln und Folgen

Eine spanische S.L. bezahlt die Privatreise ihres Gesellschafters, überlässt ihm eine Villa unentgeltlich oder kauft seine Leistungen zu einem überhöhten Preis. Wirtschaftlich fließt jeweils ein Vorteil aus der Gesellschaftssphäre in die Gesellschaftersphäre. Im deutschen Steuerrecht wird dafür häufig der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet. In Spanien muss derselbe Lebenssachverhalt jedoch anhand mehrerer Vorschriften und auf beiden Besteuerungsebenen geprüft werden.

Das Wichtigste im Überblick

Spanien korrigiert nicht fremdübliche Geschäfte zwischen verbundenen Personen oder Unternehmen grundsätzlich auf den Marktwert nach Artikel 18 LIS.
Der deutsche Ausdruck verdeckte Gewinnausschüttung ist eine verständliche Beschreibung, aber keine vollständig deckungsgleiche spanische Gesetzeskategorie. Die spanische Einordnung kann Ausschüttung, sonstiger Gesellschaftervorteil, Arbeits- oder Dienstleistungsvergütung, Eigenkapitalzuführung oder eine andere Einkunftsart sein.
Auf Ebene der Gesellschaft können zusätzliche Erträge entstehen oder Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähig sein. Auf Ebene des Gesellschafters kann dieselbe Vermögensverschiebung steuerpflichtiges Einkommen auslösen.
Eine Beteiligung von mindestens 25 Prozent begründet bei Gesellschaft und Gesellschafter regelmäßig die Verbundenheit nach Artikel 18 LIS. Daneben erfasst das Gesetz unter anderem Organmitglieder, bestimmte Angehörige und Konzerngesellschaften.
Bei Geschäftsführer- und Verwaltungsratsvergütungen sind Organfunktion, gesonderte Dienstleistungen, Gesellschaftsrecht, Fremdvergleich und ordnungsgemäße Vereinbarung getrennt zu prüfen.
Marktwertanalyse, Verträge, Zahlungsflüsse, Privatnutzung, Beschlüsse, Leistungsnachweise und Beteiligungskette müssen spätestens bei Erklärung und Prüfung belastbar dokumentiert sein. Je nach Fall kommen Modelo 200, Modelo 232 und Quellensteuererklärungen hinzu.

Kein spanischer Einheitsbegriff wie im deutschen Recht

Die deutsche verdeckte Gewinnausschüttung ist gesetzlich vor allem über § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG verankert und durch Rechtsprechung konkretisiert. Das spanische Recht arbeitet anders. Es fragt insbesondere:

Liegt ein Geschäft zwischen verbundenen Personen oder Unternehmen vor?
Weicht die vereinbarte oder tatsächlich vollzogene Gegenleistung vom Marktwert ab?
Ist ein Aufwand als Eigenkapitalvergütung, Zuwendung oder aus anderem Grund nicht abzugsfähig?
Welche wirtschaftliche Natur hat die Differenz auf Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters?
Wurden Quellensteuer, Informationsmeldungen und Buchführung richtig behandelt?

Die Kernnorm für den Fremdvergleich ist Artikel 18 der Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Nicht abzugsfähige Eigenkapitalvergütungen und Zuwendungen werden insbesondere von Artikel 15 LIS erfasst. Für natürliche Personen ist anschließend unter anderem Artikel 25 des spanischen Einkommensteuergesetzes zu beachten; bei nicht in Spanien ansässigen Empfängern gelten das Nichtresidentensteuerrecht und gegebenenfalls ein Doppelbesteuerungsabkommen.

Deshalb darf eine deutsche Bezeichnung nicht ungeprüft auf das spanische Ergebnis übertragen werden. Eine Zahlung kann beispielsweise tatsächlich Arbeitslohn, ein Entgelt für eine nachgewiesene Beratungsleistung oder die Rückzahlung eines Darlehens sein. Erst wenn die tatsächliche Ursache, der Marktwert und die gesellschaftsrechtliche Grundlage feststehen, lässt sich der steuerpflichtige Vorteil bestimmen.

Wer gilt als verbunden?

Artikel 18 Absatz 2 LIS enthält einen eigenen Katalog verbundener Personen und Unternehmen. Für Gesellschaftervorteile besonders wichtig sind:

eine Gesellschaft und ihr Gesellschafter oder Anteilseigner;
eine Gesellschaft und ihre Verwaltungsratsmitglieder oder Geschäftsführer, wobei die Vergütung für die eigentliche Organfunktion bei dieser speziellen Definition ausgenommen ist;
eine Gesellschaft und Ehegatten oder bestimmte Verwandte eines Gesellschafters oder Organmitglieds bis zum dritten Grad;
zwei Gesellschaften, die derselben Unternehmensgruppe angehören;
eine Gesellschaft und die Organmitglieder einer anderen Gesellschaft derselben Unternehmensgruppe;
eine Gesellschaft und eine andere Gesellschaft, an der sie mittelbar mindestens 25 Prozent hält;
zwei Gesellschaften, an denen dieselben Personen oder ihre gesetzlich erfassten Angehörigen unmittelbar oder mittelbar mindestens 25 Prozent halten;
eine in Spanien ansässige Gesellschaft und ihre ausländischen Betriebsstätten.

Bei der Verbindung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter verlangt das Gesetz grundsätzlich eine Beteiligung von mindestens 25 Prozent. Mittelbare Beteiligungen und gemeinsame Anteilseigner werden zusätzlich in den besonderen Konstellationen des Artikels 18 Absatz 2 Buchstaben f und g erfasst. Bei mehrstufigen Beteiligungen ist daher die gesamte Kette zu berechnen und zu belegen. Stimmrechte, Gewinnbezugsrechte und wirtschaftliches Eigentum dürfen nicht ungeprüft gleichgesetzt werden: Für die jeweilige Norm ist festzustellen, welches Recht und welcher Zeitpunkt maßgeblich sind.

Für die Konzernzugehörigkeit verweist Artikel 18 LIS auf die Kontrolle im Sinne des spanischen Handelsrechts, unabhängig vom Sitz und unabhängig davon, ob ein Konzernabschluss tatsächlich erstellt wird. Eine bloße Minderheitsbeteiligung unter 25 Prozent schließt eine andere gesetzliche Verbindung deshalb nicht automatisch aus.

Welcher Zeitpunkt entscheidet?

Bei einem Anteilskauf können Unterzeichnung, Vollzug, Kaufpreiszahlung, Handelsregistereintragung und wirtschaftlicher Übergang auseinanderfallen. Für die Verbundenheit während eines konkreten Geschäfts ist entscheidend, ab wann die maßgeblichen Beteiligungs- oder Kontrollrechte tatsächlich bestehen. Der Vertrag sollte daher klar regeln, wann Gewinnbezugsrechte, Stimmrechte, Chancen und Risiken übergehen. Eine spätere Zahlung ändert nicht automatisch den Zeitpunkt des Vorteilserwerbs.

Wann liegt ein Gesellschaftervorteil vor?

Ein steuerliches Risiko entsteht, wenn die Gesellschaft einem Gesellschafter, Organmitglied oder einer anderen verbundenen Person etwas zu Bedingungen gewährt, die unabhängige Dritte unter vergleichbaren Umständen nicht vereinbart hätten. Typische Fälle sind:

kostenlose oder verbilligte Nutzung einer Firmenimmobilie, eines Fahrzeugs, Boots oder sonstigen Vermögenswerts;
Übernahme privater Reise-, Wohn-, Schul-, Versicherungs- oder Lebenshaltungskosten;
Verkauf eines Gesellschaftsvermögens unter Marktwert oder Ankauf eines Gesellschaftervermögens über Marktwert;
zinsloses oder ungewöhnlich niedrig verzinstes Darlehen an den Gesellschafter;
überhöhte Vergütung für Beratung, Management, Vermietung, Lizenzen oder Vermittlung;
Zahlung ohne nachweisbare Gegenleistung oder trotz fehlender Leistungsfähigkeit des Empfängers;
private Nutzung von Personal oder Dienstleistern der Gesellschaft;
Verzicht auf eine durchsetzbare Forderung gegenüber dem Gesellschafter;
Zahlung an Ehegatten, Kinder oder andere nahestehende Personen, wenn die Leistung tatsächlich dem Gesellschafter zugutekommt;
unangemessene Abfindungen, Pensionen oder Nebenleistungen an ein Organmitglied.

Nicht jede Begünstigung ist automatisch eine verdeckte Ausschüttung. Eine Gesellschaft darf ihren Gesellschafter beschäftigen, von ihm mieten, ihm ein marktübliches Darlehen gewähren oder belegte Auslagen ersetzen. Entscheidend ist, ob das Geschäft betrieblich veranlasst, tatsächlich durchgeführt, rechtlich wirksam und fremdüblich bewertet ist.

Marktwert und Fremdvergleich

Artikel 18 Absatz 1 LIS verlangt den Wert, den unabhängige Parteien unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten. Dazu genügt nicht der Satz, die Parteien hätten den Preis untereinander ausgehandelt. Die Gesellschaft benötigt eine nachvollziehbare Vergleichbarkeitsanalyse.

Zu untersuchen sind insbesondere:

Eigenschaften des Wirtschaftsguts oder der Dienstleistung;
tatsächlich ausgeübte Funktionen, eingesetzte Vermögenswerte und übernommene Risiken;
Vertragsbedingungen und tatsächliches Verhalten;
Markt, geografischer Raum und wirtschaftliche Verhältnisse;
Geschäftsstrategie und realistische Handlungsalternativen;
besondere Vorteile, Sicherheiten, Laufzeiten und Zahlungsbedingungen.

Artikel 18 Absatz 4 LIS nennt als Bewertungsmethoden den Preisvergleich, die Kostenaufschlagsmethode, die Wiederverkaufspreismethode, die Gewinnaufteilung und die Nettomargenmethode. Ist keine dieser Methoden sachgerecht anwendbar, sind andere allgemein anerkannte Methoden oder Techniken zulässig, sofern sie den Fremdvergleich respektieren.

Für eine privat genutzte Immobilie können tatsächlich mit unabhängigen Mietern abgeschlossene Verträge, hinreichend vergleichbare lokale Mieten, Ausstattung, Saison, Verfügbarkeit und übernommene Kosten relevant sein. Ein Internetangebot allein belegt nicht zwingend den erzielbaren Marktpreis. Bei Dienstleistungen müssen Inhalt, Stunden, Personal, Entscheidungsbefugnisse, Nutzen und Doppelarbeiten nachvollziehbar sein. Bei Darlehen zählen unter anderem Währung, Laufzeit, Rang, Sicherheiten, Bonität und Rückzahlungsprofil.

Gesellschafterleistungen an die Gesellschaft

Erbringt eine natürliche Person berufliche Leistungen an eine verbundene Gesellschaft, enthält Artikel 18 Absatz 6 LIS eine besondere Safe-Harbour-Regel für bestimmte professionelle Gesellschaften und Berufsträger. Sie setzt mehrere Voraussetzungen voraus und ersetzt keine Prüfung bei abweichenden Sachverhalten. Mehr als 75 Prozent der Einnahmen müssen aus beruflichen Tätigkeiten stammen; die Gesellschaft muss über angemessene personelle und sachliche Mittel verfügen. Die gesamte Vergütung der beruflich tätigen Gesellschafter muss mindestens 75 Prozent des Ergebnisses vor Abzug dieser Vergütungen erreichen. Die individuelle Vergütung muss sich nach schriftlich festgelegten qualitativen und/oder quantitativen Kriterien ihres Beitrags zum Gesellschaftsergebnis richten. Sie muss mindestens dem 1,5-Fachen des Durchschnittslohns vergleichbar tätiger Arbeitnehmer entsprechen; fehlen solche Arbeitnehmer, gilt mindestens das Fünffache des jährlichen IPREM. Unterschreitet nur ein Gesellschafter die individuelle Mindestvergütung, schließt dies die Anwendung auf die übrigen Gesellschafter nicht aus. Wer die Voraussetzungen nicht vollständig nachweisen kann, muss den Marktwert nach den allgemeinen Regeln bestimmen.

Steuerfolgen auf Ebene der Gesellschaft

Primärkorrektur auf den Marktwert

Hat die Gesellschaft einen Vermögenswert für 100.000 Euro an ihren Alleingesellschafter verkauft, obwohl der Marktwert 160.000 Euro beträgt, kann die spanische Steuerverwaltung den steuerlichen Veräußerungspreis auf 160.000 Euro anheben. Bei einer überhöhten Zahlung für eine Gesellschafterleistung wird der abzugsfähige Aufwand auf den fremdüblichen Betrag begrenzt.

Die Marktwertkorrektur ist von der Buchung zu trennen. Der Vertrag bleibt zivilrechtlich nicht allein deshalb unwirksam, weil die Steuerverwaltung einen anderen Wert ansetzt. Steuerlich wird jedoch die Bemessungsgrundlage der betroffenen Gesellschaft korrigiert.

Nicht abzugsfähige Eigenkapitalvergütung und Zuwendung

Artikel 15 Buchstabe a LIS schließt die Vergütung des Eigenkapitals vom Betriebsausgabenabzug aus. Artikel 15 Buchstabe e erfasst grundsätzlich Geschenke und freiwillige Zuwendungen, enthält aber wichtige Ausnahmen, etwa für bestimmte Kunden- und Personalaufwendungen, Werbezwecke und korrelierte Einnahmen. Die Ausnahme für Vergütungen von Verwaltungsratsmitgliedern wegen hochrangiger Leitungs- oder anderer arbeitsvertraglicher Funktionen bedeutet nicht, dass jede Zahlung ohne weitere Prüfung abzugsfähig wäre. Die Leistung, die gesellschaftsrechtliche Grundlage und die übrigen steuerlichen Voraussetzungen müssen feststehen.

Eine doppelte gedankliche Erfassung ist zu vermeiden: Die Primärkorrektur stellt den steuerlichen Marktwert des Geschäfts her. Die nachfolgende Einordnung der Differenz erklärt, weshalb Vermögen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter verschoben wurde; sie ist nicht einfach ein zweiter identischer Umsatz.

Steuerfolgen auf Ebene des Gesellschafters

Die Besteuerung des Empfängers hängt von seinem Status ab:

In Spanien ansässige natürliche Person: Ein Vorteil aufgrund der Gesellschafterstellung kann als Beteiligungsertrag beziehungsweise sonstiger Nutzen aus der Beteiligung nach dem Einkommensteuergesetz erfasst werden. Ist die Zahlung tatsächlich Arbeitslohn, berufliches Honorar, Vermietungseinkunft oder Veräußerungserlös, gelten die Regeln dieser Einkunftsart.
In Spanien ansässige Körperschaft: Die Differenz kann Beteiligungsertrag oder eine andere steuerpflichtige Einnahme sein. Eine Beteiligungsbefreiung nach Artikel 21 LIS setzt ihre eigenen Quoten-, Haltedauer- und weiteren Voraussetzungen voraus und umfasst grundsätzlich nur 95 Prozent des qualifizierten Ertrags, weil 5 Prozent als Verwaltungskosten gelten.
Nicht in Spanien ansässiger Gesellschafter: Zunächst sind Einkunftsart und spanische Quelle nach dem Nichtresidentensteuerrecht zu bestimmen. Danach sind eine unionsrechtliche Befreiung, das Doppelbesteuerungsabkommen und die im Ansässigkeitsstaat geltenden Regeln zu prüfen. Eine spanische Korrektur beseitigt die Besteuerung im anderen Staat nicht automatisch.

Ob eine Quellensteuer einzubehalten ist, richtet sich nach der endgültigen Einordnung und dem Empfänger. Bei inländischen Kapitalerträgen kommen insbesondere Modelo 123 und die Jahresmeldung Modelo 193 in Betracht; bei nicht ansässigen Empfängern regelmäßig Modelo 216 und Modelo 296. Steuersatz, Befreiung und Formular dürfen erst festgelegt werden, nachdem Ansässigkeit, Nutzungsberechtigung, Beteiligungsquote und Nachweise geklärt sind.

Die Sekundärkorrektur nach Artikel 18 Absatz 11 LIS

Weicht der vereinbarte Wert vom Marktwert ab, erhält die Differenz zusätzlich die steuerliche Behandlung, die ihrer wirtschaftlichen Natur entspricht. Artikel 18 Absatz 11 LIS enthält dafür gesetzliche Regeln.

Die Differenz begünstigt den Gesellschafter

Soweit die Differenz dem Beteiligungsanteil des Gesellschafters entspricht, gilt sie bei der Gesellschaft als Eigenkapitalvergütung und beim Gesellschafter als Gewinnbeteiligung. Ein darüber hinausgehender Teil gilt bei der Gesellschaft ebenfalls als Eigenkapitalvergütung; beim Gesellschafter wird er als ein aus der Gesellschafterstellung bezogener sonstiger Nutzen behandelt.

Die Aufteilung ist vor allem relevant, wenn nicht alle Gesellschafter gleichermaßen begünstigt werden. Gehören einem begünstigten Gesellschafter 40 Prozent und erhält nur er einen Vorteil von 50.000 Euro, ordnet die gesetzliche Regel 20.000 Euro dem Beteiligungsanteil zu. Für die übrigen 30.000 Euro ist die besondere Behandlung des über die Quote hinausgehenden Vorteils zu prüfen. Vor der Berechnung muss jedoch feststehen, dass die Differenz tatsächlich durch die Gesellschafterstellung verursacht wurde und nicht etwa Entgelt für eine andere Leistung ist.

Die Differenz begünstigt die Gesellschaft

Zahlt der Gesellschafter der Gesellschaft mehr als den Marktwert oder überträgt er ihr unentgeltlich Vermögen, wird der anteilsentsprechende Teil grundsätzlich als Eigenkapitalzuführung der Gesellschaft und als Erhöhung des steuerlichen Beteiligungswerts des Gesellschafters behandelt. Der über den Beteiligungsanteil hinausgehende Teil ist nach Artikel 18 Absatz 11 LIS auf Gesellschaftsebene als Einkommen und beim Gesellschafter als Zuwendung einzuordnen. Bei einem nicht ansässigen Gesellschafter ohne spanische Betriebsstätte ist zusätzlich die besondere Einordnung nach dem Nichtresidentensteuerrecht zu prüfen.

Vermögensrückgewähr vor dem Steuerbescheid

Artikel 20 RIS sieht eine wichtige Möglichkeit vor: Wird die Vermögensdifferenz zwischen den verbundenen Parteien tatsächlich zurückgewährt und wird diese Rückgewähr nachgewiesen, bevor der Steuerbescheid ergeht, der die sekundäre Einordnung enthält, findet diese Einordnung nicht statt. Eine bloße Umbuchung oder ein späteres Zahlungsversprechen genügt nicht. Die Rückzahlung, Rückübertragung oder sonstige Wiederherstellung der Vermögenslage muss real, vollständig zugeordnet und belegbar sein. Die Primärkorrektur des Marktwerts und andere Steuerfolgen sind deshalb gesondert zu prüfen.

Geschäftsführer- und Verwaltungsratsvergütung

Artikel 18 Absatz 2 LIS nimmt die Vergütung für die eigentliche Tätigkeit eines Verwaltungsratsmitglieds oder Administrators aus der dortigen Verbindungskategorie aus. Daraus folgt kein allgemeiner Freibrief.

Die Prüfung erfolgt mindestens auf vier Ebenen:

Welche Funktion wird vergütet? Organfunktion, leitende Tätigkeit, Arbeitsverhältnis, Beratung und Gesellschafterleistung sind voneinander abzugrenzen.
Ist die Vergütung gesellschaftsrechtlich gedeckt? Satzung, Gesellschafterbeschluss, Verwaltungsratsbeschluss und bei delegierten Exekutivfunktionen der erforderliche Vertrag nach dem spanischen Kapitalgesellschaftsrecht sind zu prüfen.
Ist die Leistung tatsächlich erbracht und betrieblich veranlasst? Tätigkeitsberichte, Entscheidungen, Zeitaufwand und Nutzen müssen nachvollziehbar sein.
Ist die Höhe angemessen und richtig erklärt? Für gesonderte verbundene Leistungen kann Artikel 18 LIS gelten; außerdem sind Lohn- oder berufliche Quellensteuer und die Erklärung beim Empfänger zu beachten.

Ein zugleich zu 100 Prozent beteiligter Geschäftsführer kann somit ein fremdübliches Gehalt erhalten. Bezahlt die Gesellschaft jedoch zusätzlich seine private Wohnung oder eine nicht belegte „Beratungspauschale“, muss dieser weitere Vorteil eigenständig beurteilt werden.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Verkauf eines Firmenwagens unter Marktwert

Annahmen: Eine spanische S.L. verkauft ihrem Alleingesellschafter einen betrieblichen Wagen für 20.000 Euro. Ein belastbares Gutachten und aktuelle Vergleichsverkäufe ergeben einen Marktwert von 35.000 Euro. Umsatzsteuerfolgen werden hier ausgeklammert.

Die Gesellschaft muss den Vorgang körperschaftsteuerlich grundsätzlich mit 35.000 Euro bewerten. Ihre steuerliche Bemessungsgrundlage erhöht sich gegenüber dem gebuchten Verkaufspreis um 15.000 Euro. Da der Erwerber Alleingesellschafter ist und keine andere Ursache nachgewiesen wird, ist die Differenz auf seiner Ebene grundsätzlich als Vorteil aus der Beteiligung zu behandeln. Zusätzlich sind Quellensteuer und die zutreffende Erklärung zu prüfen.

Beispiel 2: Überhöhtes Beratungshonorar

Annahmen: Ein zu 40 Prozent beteiligter Gesellschafter stellt 90.000 Euro für Beratungsleistungen in Rechnung. Leistungsnachweise und Fremdvergleich tragen nur 60.000 Euro. Die übrigen Gesellschafter erhalten keinen entsprechenden Vorteil.

Der Betriebsausgabenabzug der Gesellschaft wird grundsätzlich um 30.000 Euro gekürzt. Soweit die Differenz durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist, greift die sekundäre Einordnung. Die Beteiligungsquote ist für deren Aufteilung relevant. Belegt der Empfänger hingegen zusätzliche tatsächlich erbrachte Leistungen mit einem Marktwert von 30.000 Euro, entfällt die angenommene Differenz insoweit. Deshalb ist die Sachverhaltsaufklärung vor jeder rein rechnerischen Behandlung entscheidend.

Beispiel 3: Private Nutzung einer Gesellschaftsimmobilie

Annahmen: Eine S.L. hält eine Ferienimmobilie. Ihr Alleingesellschafter nutzt sie sechs Wochen exklusiv und zahlt nichts. Vergleichbare tatsächlich erzielte Mieten, Saison, Ausstattung und von der Gesellschaft getragene Nebenkosten ergeben für den Zeitraum einen Marktwert von 24.000 Euro.

Die Gesellschaft muss grundsätzlich einen fremdüblichen Ertrag ansetzen und darf private Kosten nicht ungeprüft als betrieblich behandeln. Beim Gesellschafter entsteht grundsätzlich ein Beteiligungsvorteil. Umsatzsteuer, eventuelle Sachbezugsregeln, lokale Abgaben und die Frage, ob die Gesellschaft überhaupt eine echte Vermietungstätigkeit ausübt, sind daneben eigenständig zu prüfen.

Erklärung, Dokumentation und Verfahren

Modelo 200 und Buchführung

Die Gesellschaft muss die Marktwert- und Abzugskorrekturen in ihrer Körperschaftsteuererklärung Modelo 200 nachvollziehbar abbilden. Die gesetzliche Grundfrist beträgt 25 Kalendertage nach Ablauf von sechs Monaten seit Ende der Steuerperiode. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr liegt sie regelmäßig im Juli des Folgejahres. Vorauszahlungen erfolgen außerhalb einer Steuergruppe grundsätzlich über Modelo 202; in einer Steuergruppe über Modelo 222.

Die Buchführung sollte gebuchten Preis, steuerlichen Marktwert, Primärkorrektur, sekundäre Einordnung, Quellensteuer und offene Forderungen getrennt erkennen lassen. Eine nachträgliche Berichtigung der Steuererklärung ersetzt keine fehlende Leistungs- oder Bewertungsdokumentation.

Modelo 232

Modelo 232 ist die Informationsmeldung für bestimmte verbundene Geschäfte und weitere gesetzlich erfasste Sachverhalte. Für verbundene Geschäfte gilt die Meldepflicht grundsätzlich bei einem Gesamtmarktwert von mehr als 250.000 Euro mit derselben Gegenpartei in der Steuerperiode oder bei den gesetzlich spezifischen Geschäften, wenn ihr Gesamtbetrag je Geschäftsart 100.000 Euro übersteigt. Unabhängig davon sind Geschäfte desselben Typs mit derselben Bewertungsmethode zu melden, wenn ihr Gesamtbetrag mehr als 50 Prozent des Unternehmensumsatzes beträgt. Die Ausnahmen nach Artikel 2 Absatz 2 der Orden HFP/816/2017, etwa für Geschäfte innerhalb derselben steuerlichen Konsolidierungsgruppe, sind gesondert zu beachten. Zusätzliche betragsunabhängige Angaben betreffen die in Artikel 2 Absätze 4 und 5 erfassten Fälle der Begünstigung verbundener Überlassungen immaterieller Werte nach Artikel 23 LIS sowie Geschäfte und Bestände mit Bezug zu gesetzlich erfassten Steueroasengebieten. Die Befreiung von einer ausführlichen Verrechnungspreisdokumentation bedeutet nicht automatisch, dass Modelo 232 entfällt.

Die Erklärung ist grundsätzlich im Monat nach Ablauf von zehn Monaten seit Ende der Steuerperiode einzureichen. Bei einem kalendergleichen Geschäftsjahr ist das regelmäßig der November des Folgejahres. Gesellschaften sollten die Meldeprüfung nicht erst bei Fristbeginn vornehmen, sondern alle verbundenen Geschäfte bereits laufend kennzeichnen.

Verrechnungspreisdokumentation

Für Unternehmen oder Gruppen mit einem Nettoumsatz unter 45 Millionen Euro sieht Artikel 18 LIS eine vereinfachte Dokumentation vor. Für bestimmte Geschäfte, etwa Immobilienübertragungen, ist diese Vereinfachung ausgeschlossen. Davon zu unterscheiden ist die Befreiung von der spezifischen Dokumentation für Geschäfte mit derselben verbundenen Person bis zu einem Gesamtmarktwert von 250.000 Euro in der Steuerperiode: Der Ausschluss von der Vereinfachung beseitigt diese Befreiung nicht. Besondere Dokumentationspflichten für gesetzlich erfasste Steueroasengebiete nach Artikel 37 RIS sowie eigenständige Meldepflichten nach Modelo 232 bleiben gesondert zu prüfen.

Eine belastbare Akte enthält insbesondere:

Beteiligungs- und Konzernstruktur mit direkten und indirekten Quoten;
Identität, Ansässigkeit und Funktion aller Beteiligten;
Verträge, Beschlüsse und tatsächliche Durchführung;
Beschreibung von Leistung, Vermögenswert, Funktion und Risiko;
Auswahl der Bewertungsmethode und Vergleichsdaten;
Rechnungen, Konten, Zahlungen und Abstimmung zum Modelo 200;
Prüfung von Modelo 232 und Quellensteuerformularen;
Nachweis privater und betrieblicher Nutzungsanteile;
Begründung von Abweichungen und gegebenenfalls tatsächliche Vermögensrückgewähr.

Die spanische Steuerverwaltung kann den Marktwert prüfen und die betroffenen verbundenen Parteien korrespondierend berichtigen. Weil verschiedene Steuerarten und Steuerpflichtige betroffen sein können, müssen Fristen und Rechtsbehelfe für jeden Bescheid getrennt überwacht werden.

Steuersatz, Verluste, Steuergruppe und Sonderregime

Der allgemeine spanische Körperschaftsteuersatz beträgt 25 Prozent. Für 2026 beginnende Steuerperioden gelten Übergangssätze von 19 Prozent für die ersten 50.000 Euro und 21 Prozent für den Rest bei qualifizierten Unternehmen mit Vorjahresumsatz unter einer Million Euro sowie 23 Prozent für Unternehmen geringer Größe nach Artikel 101 LIS. Qualifizierte neu gegründete Unternehmen können unter den gesetzlichen Voraussetzungen im ersten Steuerzeitraum mit positiver Bemessungsgrundlage und im folgenden Steuerzeitraum 15 Prozent anwenden. Für vermögensverwaltende Gesellschaften im Sinne von Artikel 5 Absatz 2 LIS gelten die genannten Ermäßigungen nicht. Bei einer Steuerperiode von weniger als einem Jahr ist die 50.000-Euro-Grenze im Verhältnis der Periodentage zu 365 zu kürzen.

Die Korrektur eines Gesellschaftervorteils kann einen Verlustvortrag vermindern, ohne sofort eine Zahllast auszulösen. Das macht sie nicht folgenlos: Verlustnutzung, Mindeststeuer, Vorauszahlungen und spätere Perioden ändern sich. Für Steuergruppen gilt das Konsolidierungsregime; die betroffene Gesellschaft muss den Sachverhalt gleichwohl zunächst auf eigener Ebene richtig bestimmen. Konzerninterne Eliminierungen beseitigen keinen privaten Gesellschaftervorteil.

ETVE-, SOCIMI-, Start-up-, gemeinnützige oder projektbezogene Sonderregime schützen nicht vor dem Fremdvergleich. Sie können jedoch Steuersatz, Befreiung, Abzugsfähigkeit oder Erklärungspflichten verändern. Zuerst ist deshalb die konkrete Gesellschaft und ihr Regime zu bestimmen; erst danach darf der Vorteil berechnet werden.

Deutschland–Spanien-Fälle

Deutsche Muttergesellschaft als Gesellschafterin

Zahlt eine spanische Tochtergesellschaft ihrer deutschen Mutter einen nicht fremdüblichen Betrag, kann Spanien die Bemessungsgrundlage der Tochter nach Artikel 18 LIS korrigieren und die Differenz als Ausschüttung oder andere Zahlung behandeln. In Deutschland ist unabhängig zu prüfen, ob § 8b KStG, § 1 AStG oder andere Vorschriften greifen. Die spanische Qualifikation bindet die deutsche Finanzverwaltung nicht automatisch.

Artikel 9 des deutsch-spanischen Doppelbesteuerungsabkommens erlaubt Fremdvergleichskorrekturen bei verbundenen Unternehmen und sieht unter Voraussetzungen einen korrespondierenden Ausgleich vor. Artikel 10 regelt Dividenden; das Verständigungsverfahren ist in Artikel 24 geregelt. Artikel 25 betrifft dagegen den Informationsaustausch. Ein korrespondierender Ausgleich entsteht nicht allein durch die spanische Buchung; er muss rechtlich und verfahrensmäßig durchgesetzt werden.

Deutsche natürliche Person als Gesellschafter

Bei einer in Deutschland ansässigen Privatperson kann Spanien je nach Einkunftsart und Quellenrecht besteuern. Deutschland besteuert grundsätzlich nach seinem innerstaatlichen Recht und rechnet spanische Steuer nur nach den anwendbaren Regeln an oder stellt Einkünfte frei, soweit das Abkommen dies vorsieht. Eine nicht erklärte Sachleistung kann daher in beiden Staaten Folgepflichten auslösen.

Leistungen zwischen deutscher und spanischer Gesellschaft

Bei Management Fees, Darlehen, Lizenzen oder Vermietungen sind der spanische Artikel 18 LIS und der deutsche § 1 AStG parallel zu beachten. Vertragsform, tatsächliche Leistung, Nutzungsberechtigung, Verrechnungspreismethode und mögliche Quellensteuer müssen in beiden Staaten konsistent dokumentiert werden. Bei verbleibender Doppelbesteuerung kommt ein Verständigungsverfahren in Betracht.

Praktische Prüfreihenfolge

Gesellschaft, Ansässigkeit, Steuerperiode und Sonderregime feststellen.
Empfänger, Beteiligungskette, Angehörigenbeziehung und Konzernkontrolle bestimmen.
Unterzeichnung, Vollzug, wirtschaftlichen Übergang und Zahlung zeitlich trennen.
Tatsächliche Leistung und Gegenleistung anhand von Verträgen und Verhalten feststellen.
Marktwert mit geeigneter Methode und belastbaren Vergleichsdaten ermitteln.
Primärkorrektur bei Gesellschaft und Gegenpartei berechnen.
Wirtschaftliche Natur und sekundäre Einordnung der Differenz prüfen.
Gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit und Organvergütung gesondert beurteilen.
Quellensteuer, Modelo 200, Modelo 232 und gegebenenfalls Modelo 123/193 oder 216/296 bestimmen.
Deutschlandbezug, Abkommen und korrespondierende Berichtigung prüfen.
Belege sichern und offene Differenzen bis zur Rückzahlung oder endgültigen Besteuerung überwachen.

Typische Fehler

Der deutsche Begriff wird ohne spanische Einzelnormen übernommen.
Gesellschafts- und Gesellschafterebene werden zu einer einzigen Steuerkorrektur vermischt.
Eine direkte Quote wird betrachtet, die mittelbare Beteiligung oder Konzernkontrolle aber übersehen.
Der Rechnungsbetrag wird als Marktwert behandelt, obwohl Leistung oder Vergleichsdaten fehlen.
Ein Geschäftsführerhonorar wird allein wegen eines Vertrags als abzugsfähig angesehen.
Privatnutzung wird nicht zeitlich erfasst oder mit einem symbolischen Betrag bewertet.
Quellensteuer und Modelo 232 werden vergessen, weil die Jahreserklärung bereits korrigiert wurde.
Ein späterer Geldfluss wird fälschlich als maßgeblicher Zeitpunkt für alle Rechtsfolgen benutzt.
Eine bloße Forderungsbuchung wird mit der tatsächlichen Vermögensrückgewähr nach Artikel 20 RIS verwechselt.
Eine spanische Korrektur wird als automatisch verbindlich für Deutschland behandelt.

Häufige Fragen

Ist jede private Ausgabe des Gesellschafters eine verdeckte Gewinnausschüttung?

Nicht automatisch. Zunächst ist zu klären, ob ein rückzahlbarer Vorschuss, Arbeitslohn, Auslagenersatz, Darlehen oder ein Vorteil aus der Gesellschafterstellung vorliegt. Ohne Vertrag, Rückzahlung und betrieblichen Nachweis spricht die Übernahme privater Kosten jedoch regelmäßig für einen steuerpflichtigen Vorteil.

Gilt Artikel 18 LIS erst ab 25 Prozent Beteiligung?

Die spezielle Verbindung Gesellschaft–Gesellschafter setzt grundsätzlich mindestens 25 Prozent voraus. Eine Verbundenheit kann aber aus einer anderen gesetzlichen Kategorie folgen, etwa Konzernkontrolle, Organstellung, Angehörigenbeziehung oder gemeinsamer Beteiligung. Auch unterhalb der Schwelle können andere Abzugs- und Missbrauchsregeln gelten.

Kann ein Gesellschafter der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen geben?

Zivilrechtlich kann eine entsprechende Vereinbarung möglich sein. Steuerlich ist bei Verbundenheit grundsätzlich ein fremdüblicher Zins zu bestimmen. Die Differenz kann auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene als Eigenkapitalzuführung, Einkommen oder anderer Vorteil behandelt werden; Ansässigkeit und Beteiligungsquote beeinflussen das Ergebnis.

Verhindert eine Rückzahlung jede Steuerfolge?

Nein. Eine rechtzeitig nachgewiesene tatsächliche Vermögensrückgewähr kann die sekundäre Einordnung nach Artikel 20 RIS verhindern. Die Marktwertkorrektur, Zinsen, Quellensteuer, Buchungsfolgen und mögliche Sanktionen müssen weiterhin gesondert geprüft werden.

Muss eine kostenlose Immobiliennutzung mit dem Jahresmietwert bewertet werden?

Zu bewerten sind der Zeitraum der tatsächlichen Nutzung oder einer eingeräumten privaten Verfügbarkeit und die konkreten Bedingungen. Exklusivität, Saison, Möblierung, Nebenkosten und Verfügbarkeit für Dritte beeinflussen den Marktwert. Ein pauschaler Jahreswert kann deshalb zu hoch oder zu niedrig sein.

Ist die Zahlung an den Geschäftsführer immer ein verbundenes Geschäft?

Die Vergütung für die eigentliche Organfunktion ist nach Artikel 18 Absatz 2 LIS aus dieser speziellen Verbindungskategorie ausgenommen. Andere Leistungen desselben Menschen können verbundene Geschäfte sein. Gesellschaftsrechtliche Anforderungen, tatsächliche Leistung, Abzugsfähigkeit und Quellensteuer sind in jedem Fall zu prüfen.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand dieses Artikels ist der 11. August 2026. Maßgeblich sind insbesondere: