Geschäftsleitung, Betriebsstätte und Verrechnungspreise dokumentieren

Ein Unternehmen kann gesellschaftsrechtlich in Deutschland sitzen, von Spanien aus geleitet werden, dort eine ertragsteuerliche Betriebsstätte unterhalten und umsatzsteuerlich trotzdem keine feste Niederlassung besitzen. Umgekehrt kann eine spanische Niederlassung für einzelne IVA-Umsätze relevant sein, ohne dass sie über die Gewinne des gesamten Unternehmens entscheidet. Genau deshalb darf eine grenzüberschreitende Dokumentation diese Begriffe nicht in einer einzigen „Substanzakte“ vermischen.

Das Wichtigste im Überblick

Eine belastbare Akte besteht aus vier getrennten, miteinander abgestimmten Prüfpfaden:

Ort der Geschäftsleitung: Wo werden die laufenden, für das Unternehmen wesentlichen Leitungsentscheidungen tatsächlich gebildet und umgesetzt?
Ertragsteuerliche Betriebsstätte: Verfügt das Unternehmen im anderen Staat über eine feste Geschäftseinrichtung oder einen relevanten Vertreter, durch die es seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt?
Umsatzsteuerliche feste Niederlassung: Besteht für den konkreten Leistungsbezug oder die konkrete Leistung eine hinreichend dauerhafte Struktur aus Personal und technischen Mitteln, die Leistungen empfangen, nutzen oder erbringen kann?
Verrechnungspreise und Gewinnabgrenzung: Welche verbundenen Unternehmen oder Betriebsstätten üben welche Funktionen aus, tragen welche Risiken, setzen welche Vermögenswerte ein und welches fremdübliche Entgelt folgt daraus?

Die Dokumentation ist nur belastbar, wenn sie den wirklichen Ablauf abbildet. Ein Protokoll über eine angebliche Sitzung in Deutschland hilft nicht, wenn Bankfreigaben, Preisentscheidungen, Vertragsverhandlungen, Personalführung und Krisenentscheidungen nachweisbar dauerhaft von Spanien aus erfolgen. Ebenso wenig beweist eine spanische Tochtergesellschaft für sich allein eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung der deutschen Mutter.

Vier Begriffe, vier verschiedene Rechtsfragen

Prüffrage	Typische Rechtsgrundlage	Hauptfolge	Nicht automatisch gleichbedeutend mit
Ort der Geschäftsleitung	Deutschland: § 10 AO; Spanien: Art. 8 LIS; DBA Art. 4	unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht, mögliche Doppelansässigkeit	Betriebsstätte oder feste Niederlassung
Ertragsteuerliche Betriebsstätte	§ 12 AO, spanisches IRNR-Recht, DBA Art. 5	Besteuerungsrecht für zurechenbare Unternehmensgewinne	Gesellschaftssitz oder IVA-Niederlassung
Umsatzsteuerliche feste Niederlassung	Art. 10, 11 und 53 Durchführungsverordnung (EU) 282/2011; LIVA	Leistungsort, Steuerschuldner, Registrierung und Rechnungsweg	ertragsteuerliche Betriebsstätte
Verbundene Transaktion	§ 1 AStG, § 90 AO, Art. 18 LIS, DBA Art. 9	Einkünftekorrektur, Dokumentations- und Sanktionsrisiko	bloße gesellschaftsrechtliche Verrechnung

Die Akte sollte deshalb nicht mit einer fertigen Schlussfolgerung beginnen, sondern mit einer Chronologie und einer Transaktionskarte: beteiligte Rechtsträger, Personen, Orte, Geschäftseinrichtungen, Vollmachten, Bankzugänge, Vertragswege, Waren- und Leistungsströme, Rechnungen, Zahlungen und Steuererklärungen.

Geschäftsleitung: Entscheidend ist die wirkliche Unternehmensführung

Deutschland

Nach § 10 AO ist die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Bundesfinanzhof beschreibt diesen Ort als den Platz, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Nicht jede technische Handlung, Unterschrift oder Aufsichtsratssitzung verlagert daher die Geschäftsleitung. Ausschlaggebend ist das Gesamtbild der laufenden leitenden Tätigkeit.

Zu dokumentieren sind insbesondere:

wer Preise, Budgets, Investitionen, Finanzierungen und wesentliche Verträge entscheidet;
von welchem Ort diese Person tatsächlich arbeitet;
wo Geschäftsführungsbesprechungen stattfinden und wer daran teilnimmt;
wer Bankzahlungen freigibt, Personal einstellt oder entlässt und Berater beauftragt;
wo Krisen-, Compliance- und Steuerentscheidungen getroffen werden;
ob ein formeller Geschäftsführer eigenständig handelt oder nur Vorgaben eines Gesellschafters umsetzt;
welche IT-Zugänge, Kalender, E-Mails, Reisedaten und Entwürfe den Ablauf belegen.

Ein Satzungs- oder Registersitz ist ein wichtiges Indiz, aber kein Ersatz für diese Tatsachen. Auch vorbereitende Arbeit und die abschließende Entscheidung sind getrennt zu erfassen. Wird ein Vertrag in Deutschland unterschrieben, obwohl Inhalt, Verhandlung, Preis und Freigabe in Spanien bestimmt wurden, kann die Unterschrift allein das Bild nicht tragen.

Spanien und das DBA

Spanische Gesellschaften gelten nach Art. 8 LIS unter anderem dann als in Spanien ansässig, wenn sie nach spanischem Recht gegründet wurden, ihren Satzungssitz dort haben oder ihre tatsächliche Geschäftsleitung in Spanien liegt. Für die tatsächliche Geschäftsleitung kommt es darauf an, wo Leitung und Kontrolle der Gesamttätigkeit stattfinden.

Beanspruchen Deutschland und Spanien aufgrund ihrer innerstaatlichen Regeln zugleich die Ansässigkeit, ist anschließend die Konfliktregel des anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens in seiner für den Zeitraum geltenden Fassung zu prüfen. Der im BOE veröffentlichte Text des DBA Deutschland–Spanien stellt bei nicht natürlichen Personen in Art. 4 Abs. 3 auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ab. Bei wesentlichen Fällen sollte zusätzlich der für das konkrete Steuerjahr geltende Abkommens- und MLI-Stand dokumentiert werden.

So sieht eine Geschäftsleitungsakte aus

Eine belastbare Jahresakte enthält mindestens:

Organigramm mit rechtlichen und tatsächlichen Weisungswegen;
Aufgaben- und Vollmachtsmatrix der Geschäftsführer und leitenden Mitarbeiter;
Jahreskalender der wesentlichen Entscheidungen mit Ort, Beteiligten und Belegen;
Protokolle samt Entwürfen, Anlagen und dokumentierter Umsetzung;
Bank- und Zahlungsvollmachten einschließlich tatsächlicher Freigaben;
Vertragsregister mit Verhandlungs-, Freigabe-, Unterzeichnungs- und Erfüllungsort;
Personal-, Budget- und Investitionsentscheidungen;
Reise-, Aufenthalts- und Homeoffice-Aufzeichnungen der maßgeblichen Personen;
IT- und Kommunikationsspuren, soweit rechtlich zulässig und zur Beweisführung erforderlich;
Abgleich mit Körperschaftsteuer-, Lohnsteuer-, Sozialversicherungs- und IVA-Erklärungen.

Nur rückwirkend erstellte Sitzungsprotokolle ohne korrespondierende E-Mails, Arbeitsunterlagen oder Umsetzungsschritte sind deutlich schwächer als zeitnahe Unterlagen.

Ertragsteuerliche Betriebsstätte: Einrichtung, Verfügungsmacht und Tätigkeit

Innerstaatliches Recht und DBA getrennt prüfen

§ 12 AO versteht unter einer Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient; ausdrücklich genannt werden unter anderem die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- und Werkstätten sowie bestimmte Bauausführungen. Das spanische Recht erfasst im IRNR ebenfalls dauerhafte oder gewöhnlich genutzte Einrichtungen und Vertreterkonstellationen.

Für die Aufteilung des Besteuerungsrechts zwischen Deutschland und Spanien ist zusätzlich Art. 5 DBA maßgeblich. Danach ist eine Betriebsstätte grundsätzlich ein fester Geschäftsplatz, durch den ein Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt. Das Abkommen nennt Leitungsstätten, Zweigniederlassungen, Büros, Fabriken und Werkstätten. Bau- oder Installationsprojekte sind nach dem veröffentlichten DBA-Text erst bei einer Dauer von mehr als zwölf Monaten erfasst. Reine Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten können ausgenommen sein; ein abhängiger Vertreter mit gewöhnlich ausgeübter Abschlussvollmacht kann dagegen eine Vertreterbetriebsstätte auslösen.

Die innerstaatliche Betriebsstätte und die DBA-Betriebsstätte sind nicht identisch. Ein Staat kann nach seinem nationalen Recht einen weitergehenden Anknüpfungspunkt kennen, während das DBA sein Besteuerungsrecht begrenzt. Deshalb gehört in die Akte für jede Einrichtung eine zweistufige Prüfung.

Was bei Räumen und Homeoffice zu dokumentieren ist

Bei Büro, Lager, Baustelle, Showroom, Werkstatt oder häuslichem Arbeitszimmer sind mindestens festzuhalten:

genaue Anschrift, Beginn und Ende der Nutzung;
Miet-, Eigentums-, Untermiet- oder Nutzungsrecht;
tatsächliche Zugriffsmöglichkeit des Unternehmens;
Schlüssel, Zutrittsrechte, IT, Telefon, Beschilderung und Kostenübernahme;
dort ausgeübte Tätigkeiten und ihr Anteil am Gesamtgeschäft;
eingesetzte Mitarbeiter und ihre Vollmachten;
Dauer, Regelmäßigkeit und Unterbrechungen;
Gründe für den Standort und etwaige Alternativen;
Warenbestände, Betriebsmittel und Kundenkontakte;
Abgrenzung zu bloßer Lagerung, Einkauf oder Hilfstätigkeit.

Ein Homeoffice ist nicht automatisch eine Betriebsstätte. Entscheidend sind insbesondere die tatsächliche Verfügungsmacht des Unternehmens, die geschäftliche Erforderlichkeit und die dort dauerhaft ausgeübte Tätigkeit. Bei einem beherrschenden Geschäftsführer, der das Unternehmen von seiner spanischen Wohnung aus tatsächlich leitet, kann außerdem bereits der Ort der Geschäftsleitung eine eigenständige, schwerer wiegende Frage sein.

Personal und Vertreter

Für Mitarbeiter, Handelsvertreter und Geschäftsführer sollte die Akte nicht nur die arbeitsvertragliche Stellenbeschreibung enthalten, sondern die tatsächlich ausgeübten Befugnisse:

Werden Verträge rechtlich oder faktisch entscheidend ausgehandelt?
Darf die Person Preise, Rabatte, Laufzeiten oder Garantien festlegen?
Werden Verträge im Heimatstaat nur noch routinemäßig bestätigt?
Arbeitet die Person ausschließlich oder nahezu ausschließlich für das ausländische Unternehmen?
Ist sie wirtschaftlich und rechtlich unabhängig und im gewöhnlichen Geschäft tätig?

Die bloße Konzernzugehörigkeit macht eine spanische Tochter nicht zur Betriebsstätte der deutschen Mutter. Umgekehrt verhindert ein Dienstleistungsvertrag die Betriebsstätte nicht, wenn die tatsächlichen Befugnisse und Arbeitsabläufe ein anderes Bild ergeben.

Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte

Ist eine Betriebsstätte vorhanden, wird nicht automatisch der gesamte Unternehmensgewinn im Belegenheitsstaat steuerpflichtig. Nach Art. 7 DBA sind nur die Gewinne zuzurechnen, die die Betriebsstätte als gedachtes selbständiges und unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Bedingungen erzielen würde.

Dafür braucht die Akte eine betriebsstättenbezogene Funktions- und Risikoanalyse:

Welche Personalfunktionen werden in der Betriebsstätte ausgeübt?
Welche Vermögenswerte werden dafür benötigt und wirtschaftlich genutzt?
Welche Chancen und Risiken werden aufgrund der tatsächlichen Entscheidungskompetenz getragen?
Welches Dotationskapital ist angemessen?
Welche internen Leistungsbeziehungen bestehen zum Stammhaus?
Wie werden zentrale Kosten, Finanzierung, IT, Marken und Managementleistungen zugeordnet?
Wie wird das Ergebnis zur Finanzbuchhaltung und Steuererklärung übergeleitet?

Für Deutschland enthält § 1 Abs. 5 AStG eine zweistufige Zuordnungslogik für grenzüberschreitende Betriebsstätten. Spanien verlangt bei einer spanischen Betriebsstätte getrennte Buch- und Aufzeichnungsgrundlagen nach dem IRNR. Die Dokumentation sollte daher möglichst eine eigene Ergebnisrechnung, ein Anlagen- und Personalverzeichnis, interne Leistungsverrechnungen und eine Überleitungsrechnung enthalten.

Umsatzsteuerliche feste Niederlassung: eigener EU-Begriff

Warum die ertragsteuerliche Akte nicht genügt

Für die IVA bestimmt die Durchführungsverordnung (EU) 282/2011 den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit als den Ort der zentralen Verwaltung. Eine feste Niederlassung ist dagegen eine andere, hinreichend dauerhafte Einrichtung mit einer geeigneten Struktur aus personellen und technischen Mitteln. Für empfangene Leistungen muss diese Struktur die Leistungen für den eigenen Bedarf empfangen und verwenden können; für erbrachte Leistungen muss sie die Leistungen selbst erbringen können.

Der Europäische Gerichtshof hat in den Rechtssachen Berlin Chemie, Cabot Plastics und Adient klargestellt, dass eine rechtlich selbständige Konzerngesellschaft oder ein exklusiver Dienstleister nicht allein wegen Konzernzugehörigkeit oder Dienstleistungsvertrag zur festen Niederlassung des ausländischen Auftraggebers wird. Besonders kritisch ist, ob dieselben Mittel zugleich die Leistung an den ausländischen Unternehmer erbringen und angeblich dessen feste Niederlassung bilden sollen. Erforderlich ist eine transaktionsbezogene Prüfung der tatsächlich verfügbaren, hinreichend dauerhaften personellen und technischen Struktur.

Für jeden Umsatz eine IVA-Entscheidungskarte

Die Dokumentation sollte jeden wesentlichen Leistungsstrom anhand derselben Reihenfolge prüfen:

Steuerbarer Vorgang: Lieferung, sonstige Leistung, innergemeinschaftlicher Erwerb, Einfuhr oder Sondertatbestand?
Unternehmer und Handeln als solcher: Wer erbringt oder empfängt die Leistung und in welcher Eigenschaft?
Leistungsort: Sitz, feste Niederlassung, Grundstücksort, Tätigkeitsort, Empfängerort oder besondere E-Commerce-Regel?
Steuerbefreiung und Steuersatz: Greift eine Befreiung, ein ermäßigter Satz oder der Regelsteuersatz?
Steuerschuldner: Leistender, Leistungsempfänger im Reverse Charge, Einführer oder Plattformfiktion?
Nachweis und Erklärung: Rechnung, USt-IdNr./NIF-IVA, Transportnachweis, Zollunterlagen, Modelo 303/349/369, SII-Datensatz oder ausländische Erklärung?

Eine spanische IVA-Registrierung oder NIF-IVA-Nummer beweist für sich genommen keine feste Niederlassung. Umgekehrt kann eine feste Niederlassung nur dann für den Steuerschuldner relevant sein, wenn sie an der konkreten Leistung mit ihren personellen und technischen Mitteln beteiligt ist. Nach Art. 53 der Durchführungsverordnung zählen reine Unterstützungsaufgaben wie Buchhaltung, Fakturierung oder Forderungseinzug grundsätzlich nicht als Beteiligung an der Leistung; die Nutzung der Nummer der Niederlassung kann aber eine widerlegbare Indizwirkung haben.

Vorsteuer, pro rata, Berichtigung und Rechnung

Die IVA-Akte muss zur Ausgangsumsatzmatrix passen. Für jede Eingangsleistung ist festzuhalten:

welcher Rechtsträger und gegebenenfalls welche feste Niederlassung Leistungsempfänger ist;
wofür die Leistung tatsächlich verwendet wird;
ob sie steuerpflichtigen, steuerfreien oder nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten dient;
ob voller Vorsteuerabzug, eine Aufteilung nach pro rata oder ein Ausschluss greift;
ob Investitionsgüter eine mehrjährige Vorsteuerberichtigung auslösen;
ob Rechnung, Leistungsbeschreibung, NIF-IVA, Datum, Entgelt und Steuerangaben ordnungsgemäß sind;
ob eine berichtigte Rechnung und eine Korrektur des Vorsteuerabzugs erforderlich wurden.

Die spanische LIVA regelt den Vorsteuerabzug in Art. 92 ff., die pro-rata-Regeln in Art. 102 ff. und Berichtigungen insbesondere in Art. 107 ff. Die Rechnungspflichten ergeben sich aus dem Real Decreto 1619/2012. Bei Immobilien, Bauleistungen, Vermietung und E-Commerce müssen zusätzlich die jeweiligen Befreiungs-, Options-, Reverse-Charge- und Ortsregeln in die Transaktionsakte aufgenommen werden; sie lassen sich nicht aus der Betriebsstättenqualifikation ableiten.

Innergemeinschaftliche Geschäfte, Reverse Charge, OSS/IOSS und Plattformen

Für Waren- und Leistungsströme zwischen Deutschland und Spanien sollte die Akte mindestens enthalten:

gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und deren Prüfung;
Lieferbedingungen, Warenbewegung, Transporteur und Ankunftsnachweis;
Abgleich zwischen Rechnung, Lagerbewegung, Zahlung und Meldung;
Zusammenfassende Meldung beziehungsweise Modelo 349, soweit einschlägig;
Entscheidung zum Reverse Charge und den verwendeten Rechnungshinweis;
Einfuhr- und Zollbelege bei Drittlandswaren;
bei Fernverkäufen und elektronischen Leistungen die Verbrauchsstaaten, Schwellen- und Ortsregeln sowie die Wahl des OSS;
bei IOSS die Einfuhrsendungen bis zum gesetzlichen Warenwert, die verwendete IOSS-Nummer und die monatliche Erklärung;
bei Plattformen die Prüfung, ob die Plattform für bestimmte Umsätze als Lieferer behandelt wird.

Das spanische Formulario 035 dient der Registrierung, Änderung und Abmeldung in den OSS-/IOSS-Regimen. Das Modelo 369 dient der Erklärung und Zahlung: bei den Nicht-EU- und EU-Regimen grundsätzlich vierteljährlich, beim Importregime monatlich. Diese Sonderverfahren ersetzen nur die darin erfassten Verbrauchstaatenmeldungen; inländische Umsätze, Lagerbewegungen und andere Registrierungsgründe bleiben gesondert zu prüfen.

SII und VERI*FACTU: zwei verschiedene Systeme

SII

Das Suministro Inmediato de Información ist die elektronische Führung der IVA-Registerbücher über die AEAT. Verpflichtet sind insbesondere große Unternehmen oberhalb der gesetzlichen Umsatzschwelle, Teilnehmer des monatlichen Erstattungsregisters REDEME und IVA-Gruppen; andere Unternehmer können optieren. Rechnungsdatensätze sind grundsätzlich innerhalb von vier Kalendertagen zu übermitteln, bei bestimmten Fremd- oder Empfängerrechnungen innerhalb von acht Tagen; Wochenenden und landesweite Feiertage werden bei der Fristberechnung nicht mitgerechnet. Zusätzlich gelten Monatsgrenzen: Eingangsrechnungen sind spätestens vor dem 16. des Monats zu melden, der auf den betreffenden Voranmeldungszeitraum folgt; bei Ausgangsrechnungen knüpft diese Grenze grundsätzlich an den Monat der Steuerentstehung an (Artikel 69 bis Absatz 1 RIVA).

Die Dokumentation muss daher zeigen, wer SII-pflichtig ist, welchem Rechtsträger die Rechnung zugeordnet wurde, wann sie ausgestellt oder gebucht wurde und welcher Datensatz gesendet, abgelehnt, geändert oder storniert wurde.

VERI*FACTU und Rechnungssoftware

VERI*FACTU gehört zum spanischen Regime für elektronische Rechnungsaufzeichnungen nach dem Real Decreto 1007/2023. Es ist nicht mit SII gleichzusetzen. Unternehmer, die dem SII unterliegen, sind vom Anwendungsbereich der betreffenden Rechnungssoftwarepflicht grundsätzlich ausgenommen; daneben bestehen territoriale und sachliche Ausnahmen.

Nach der im August 2026 aktuellen AEAT-Information müssen körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen ihre betroffenen Systeme vor dem 1. Januar 2027, die übrigen erfassten Unternehmer und Selbständigen vor dem 1. Juli 2027 angepasst haben. Die Zeit bis dahin ist ein Übergangs- und Testzeitraum. In der Akte sollten Softwareversion, Herstellererklärung, Betriebsart – Übermittlung als VERI*FACTU oder nicht übermittelndes System –, QR-/Rechnungsanforderungen, Änderungsprotokolle und der konkrete Umstellungszeitpunkt dokumentiert werden.

SII, VERI*FACTU, die 2026 geregelte B2B-E-Rechnung und die materiellen IVA-Regeln sind getrennte Pflichten. Dass eine Rechnung technisch korrekt erzeugt wurde, beantwortet noch nicht Leistungsort, Steuersatz, Befreiung oder Steuerschuldner.

Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen

Zuerst Personen und Transaktionen erfassen

Die Verrechnungspreisakte beginnt mit einer vollständigen Liste der nahestehenden Personen und aller grenzüberschreitenden Geschäftsvorfälle. Dazu gehören nicht nur Waren und klassische Dienstleistungen, sondern auch:

Geschäftsführungs-, Marketing-, IT- und Verwaltungsleistungen;
Darlehen, Cash Pool, Garantien und Sicherheiten;
Lizenzen, Marken, Software, Daten und sonstige immaterielle Werte;
Personalgestellung und Entsendungen;
Kostenumlagen und Umlageverträge;
Übertragung von Funktionen, Kundenstämmen oder Chancen;
unentgeltliche oder nicht schriftlich vereinbarte Vorteile;
interne Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.

Deutschland verwendet in § 1 Abs. 2 AStG unter anderem Beteiligungs-, Beherrschungs- und Einflusskriterien. Spanien definiert verbundene Personen und Unternehmen in Art. 18 Abs. 2 LIS. Die Schwellen und Personengruppen sind nicht identisch; deshalb ist eine gemeinsame Konzernliste allein nicht ausreichend.

Funktions- und Risikoanalyse

Für jede Transaktion wird dokumentiert:

vertragliche Bedingungen und tatsächliches Verhalten;
Eigenschaften der Ware, Dienstleistung oder des Rechts;
ausgeübte Funktionen;
eingesetzte materielle und immaterielle Vermögenswerte;
kontrollierte und finanziell tragbare Risiken;
Markt, Wettbewerb, Währung und wirtschaftliche Umstände;
Geschäftsstrategie und besondere Ereignisse;
verfügbare interne und externe Vergleichsdaten.

Bei immateriellen Werten genügt das rechtliche Eigentum nicht. Zu erfassen ist, wer Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, Schutz und Verwertung tatsächlich steuert, finanziert und risikoseitig kontrolliert. Bei Finanzierung sind Kapitaldienstfähigkeit, wirtschaftlicher Bedarf, Verwendung und Bonität zu dokumentieren.

Methode und Bandbreite

Die Methode folgt nicht der gewünschten Marge, sondern der Transaktion und der Datenlage. In Betracht kommen insbesondere Preisvergleich, Wiederverkaufspreis-, Kostenaufschlags-, Nettomargen- und Gewinnaufteilungsmethode. § 1 Abs. 3 AStG verlangt die für den Fall am besten geeignete Methode; Abs. 3a regelt den Umgang mit Bandbreiten; Art. 18 Abs. 4 LIS enthält die spanischen Bewertungsmethoden. Die Akte muss erklären:

warum die gewählte Methode geeignet ist;
welche Partei geprüft wird;
wie Suchstrategie und Vergleichsunternehmen ausgewählt wurden;
welche Anpassungen vorgenommen wurden;
welcher fremdübliche Bereich resultiert;
warum der tatsächlich verrechnete Wert innerhalb oder außerhalb dieses Bereichs liegt;
wie der Preis mit Rechnungen und Jahresabschluss abgestimmt wird.

Ein Vertrag, der eine Kostenaufschlagsmarge nennt, ist noch keine Fremdvergleichsanalyse. Umgekehrt darf eine spätere Benchmark-Studie nicht verdecken, dass die Parteien tatsächlich andere Funktionen oder Risiken übernommen haben.

Dokumentationspflichten und Fristen in Deutschland

§ 90 Abs. 3 AO verlangt bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen Aufzeichnungen über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen, wirtschaftliche und rechtliche Grundlagen sowie die Fremdüblichkeit. Die aktuelle Struktur umfasst eine Transaktionsmatrix, eine Sachverhaltsdokumentation und eine Angemessenheitsdokumentation; bei Überschreiten der gesetzlichen Größenmerkmale kommt eine Stammdokumentation hinzu. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah zu dokumentieren.

Seit 2025 gilt nach § 90 Abs. 4 AO:

Auf Anforderung sind die Aufzeichnungen grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen vorzulegen.
Bei einer Außenprüfung sind Transaktionsmatrix, eine gegebenenfalls erforderliche Stammdokumentation und die Aufzeichnungen zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen ohne gesondertes Verlangen innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen.
Weitere Aufzeichnungen kann die Finanzbehörde während der Prüfung mit derselben 30-Tage-Frist anfordern.

Das BMF-Merkblatt vom 2. April 2025 konkretisiert Inhalt und Aufbau der Transaktionsmatrix. Wer erst nach Zugang der Prüfungsanordnung mit der Bestandsaufnahme beginnt, kann die Frist regelmäßig nicht sinnvoll nutzen.

Fehlen Aufzeichnungen, sind sie im Wesentlichen unverwertbar oder wird die Transaktionsmatrix nicht vorgelegt, drohen nach § 162 AO Schätzung, Beweisnachteile und Zuschläge. Der gesetzliche Grundzuschlag beträgt 5.000 Euro; bei Einkünftekorrekturen kann er 5 bis 10 Prozent des Mehrbetrags erreichen. Bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen reicht der gesetzliche Rahmen bis 1 Million Euro, mindestens 100 Euro je vollem Tag. Entschuldbarkeit oder nur geringfügiges Verschulden können die Festsetzung ausschließen.

Dokumentationspflichten und Modelo 232 in Spanien

Nach Art. 18 LIS und Art. 13 bis 17 des Körperschaftsteuerreglements müssen die spezifischen Gruppen- und Steuerpflichtigenunterlagen ab Ablauf der freiwilligen Erklärungsfrist der Steuerverwaltung zur Verfügung stehen. Für Unternehmen mit einem nach Artikel 101 LIS ermittelten Nettoumsatz unter 45 Millionen Euro ist ein vereinfachter Inhalt möglich; bei einer Unternehmensgruppe ist grundsätzlich der Gruppenumsatz maßgeblich. Die Vereinfachung gilt jedoch nicht uneingeschränkt, insbesondere nicht für bestimmte Unternehmens-, Beteiligungs-, Immobilien- und immaterielle Transaktionen.

Die spezifische Dokumentation entfällt grundsätzlich für Geschäfte mit derselben verbundenen Person, wenn die Gesamtheit nach Marktwert 250.000 Euro nicht überschreitet. Gesetzliche Ausnahmen und besondere Risikofälle bleiben zu prüfen. Eine Befreiung von der Dokumentationspflicht bedeutet außerdem nicht automatisch, dass kein fremdüblicher Preis oder keine Erklärung im Modelo 232 erforderlich ist.

Das Modelo 232 meldet bestimmte verbundene Transaktionen und Sachverhalte. Es ist elektronisch im Monat einzureichen, der auf die zehn Monate nach Ende des Steuerzeitraums folgt; bei einem kalendergleichen Jahr ist das regelmäßig der November des Folgejahres. Zu prüfen sind insbesondere mehr als 250.000 Euro mit derselben verbundenen Partei, mehr als 100.000 Euro je besonderer Geschäftsart sowie – unabhängig von diesen Betragsgrenzen – Geschäfte gleicher Art mit derselben Bewertungsmethode, deren Gesamtbetrag mehr als 50 Prozent des Nettoumsatzes beträgt. Gesetzliche Ausnahmen und besondere Fälle wie bestimmte immaterielle Werte oder nicht kooperative Gebiete sind separat zu prüfen.

Art. 18 Abs. 13 LIS enthält eigene Sanktionen für fehlende, unvollständige oder falsche Dokumentation und für Abweichungen zwischen Dokumentation und erklärten Preisen. Deshalb sollten Local File, Modelo 232, Körperschaftsteuererklärung, Buchhaltung und Verträge denselben Transaktionsbestand ausweisen.

Korrektur, Verständigungsverfahren und APA

Fehler sollten nicht durch rückdatierte Verträge oder nachträglich erfundene Entscheidungsabläufe „repariert“ werden. Zuerst ist festzustellen, welche Ebene betroffen ist:

falscher Sachverhalt in der Geschäftsleitungs- oder Betriebsstättenakte;
fehlende Registrierung oder Erklärung;
falsche IVA-Rechnung oder SII-Meldung;
unzutreffender Verrechnungspreis;
Abweichung zwischen Vertrag und tatsächlichem Verhalten;
Folgekorrektur im anderen Staat.

In Deutschland kann eine steuerlich erhebliche Unrichtigkeit eine Berichtigungspflicht nach § 153 AO auslösen. In Spanien sind je nach Steuer und Formular eine rectificativa, ergänzende Erklärung oder ein Antrag im laufenden Verfahren erforderlich. Korrigierte Rechnungen, Zahlungsflüsse und Sekundärfolgen müssen mitgeführt werden.

Führt eine Verrechnungspreis- oder Betriebsstättenkorrektur zu Doppelbesteuerung, eröffnet Art. 24 DBA das Verständigungsverfahren. Der Fall ist grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der abkommenswidrigen Besteuerung vorzulegen. Für künftige wiederkehrende Transaktionen können bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungen sinnvoll sein. Deutschland regelt das Vorabverständigungsverfahren in § 89a AO; Spanien kennt Vorabpreisvereinbarungen nach Art. 18 LIS und dem Körperschaftsteuerreglement.

Nationale Einsprüche und ein Verständigungsverfahren haben unterschiedliche Funktionen und Fristen. Das eine ersetzt das andere nicht automatisch.

Praxisbeispiel: deutsche GmbH mit Geschäftsführer auf Mallorca

Annahmen: Eine deutsche GmbH vertreibt Software. Der alleinige Geschäftsführer lebt ab Januar dauerhaft auf Mallorca. In Deutschland bestehen ein Büro mit drei Mitarbeitern und die Buchhaltung; der Geschäftsführer verhandelt Preise, genehmigt Budgets, schließt Großkundenverträge und gibt Bankzahlungen regelmäßig von Spanien aus frei. Eine spanische Dienstleistungsgesellschaft stellt ihm Büro und Assistenz gegen Entgelt zur Verfügung. Sie rechnet monatlich Management- und Vertriebsleistungen ab.

Die Prüfung verläuft in vier Schritten:

Geschäftsleitung: Die Registeradresse in Deutschland reicht nicht. Zu prüfen ist, ob die laufenden wesentlichen Leitungsentscheidungen tatsächlich auf Mallorca gebildet und angeordnet werden. Kalender, Vertragsentwürfe, Bankfreigaben, E-Mails und Personalentscheidungen sind zentrale Belege.
Ertragsteuerliche Betriebsstätte: Für das spanische Büro ist zu prüfen, ob es der GmbH dauerhaft zur Verfügung steht und welche Tätigkeit dort ausgeübt wird. Daneben kann die Leitungsstätte selbst relevant sein. Der Dienstleistungsvertrag allein entscheidet nicht.
Umsatzsteuerliche feste Niederlassung: Die Ressourcen der spanischen Gesellschaft werden nicht allein durch Konzern- oder Vertragsnähe zu Ressourcen der GmbH. Für die empfangenen Managementleistungen ist zu klären, ob die GmbH in Spanien eine eigene hinreichend dauerhafte Struktur hat, die diese Leistungen empfängt und verwendet. Unabhängig davon ist der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 der Durchführungsverordnung zu bestimmen: Liegt die zentrale Verwaltung in Spanien, kann bereits dieser Sitz den B2B-Leistungsort dort begründen. Der deutsche Satzungssitz allein genügt nicht.
Verrechnungspreis: Die monatliche Rechnung muss den tatsächlichen Funktionen, Personalaufwand, Risiken und Nutzen entsprechen. Eine Kostenaufschlagsmethode kann geeignet sein, wenn die spanische Gesellschaft tatsächlich nur routinehafte Leistungen ohne wesentliche Risiken erbringt; das ist zu belegen, nicht zu unterstellen.

Das Beispiel zeigt, warum eine einzige Bescheinigung über „Substanz in Spanien“ keine der vier Rechtsfragen abschließend beantwortet.

Praktische Arbeitsfolge

Rechtsträger, Betriebsstätten, feste Niederlassungen und verbundene Personen vollständig erfassen.
Für das Steuerjahr eine Chronologie aller Standort-, Personal-, Vollmachts- und Vertragsänderungen erstellen.
Geschäftsleitungsentscheidungen mit Ort, Beteiligten, Entwurf, Freigabe und Umsetzung dokumentieren.
Jede Geschäftseinrichtung anhand Verfügungsmacht, Dauer, Tätigkeit, Personal und Ausnahmen prüfen.
Waren-, Dienstleistungs-, Finanzierungs- und Lizenzströme in einer Transaktionsmatrix abbilden.
Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Qualifikation getrennt vornehmen.
Verrechnungspreismethode und Vergleichsdaten vor Jahresabschluss aktualisieren.
Beträge mit Rechnungen, Bank, Buchhaltung, SII/IVA- und Körperschaftsteuererklärungen abstimmen.
Abgabe-, Vorlage- und Aufbewahrungsfristen in einem Deutschland-Spanien-Kalender führen.
Nach jeder Reorganisation, Umzug, Vollmachtsänderung oder neuen Tätigkeit die Akte neu bewerten.

Typische Fehler

Registersitz, Briefkasten oder einzelne Vorstandssitzung werden mit tatsächlicher Geschäftsleitung gleichgesetzt.
Ertragsteuerliche Betriebsstätte und umsatzsteuerliche feste Niederlassung werden als identischer Begriff behandelt.
Ein Homeoffice wird pauschal als Betriebsstätte oder pauschal als irrelevant bezeichnet.
Die Tochtergesellschaft wird allein wegen Konzernzugehörigkeit als feste Niederlassung der Mutter behandelt.
Verträge beschreiben Funktionen und Risiken, die tatsächlich von einer anderen Einheit wahrgenommen werden.
Die Verrechnungspreisdokumentation beginnt erst nach der Prüfungsanordnung.
Modelo 232 wird mit der vollständigen Verrechnungspreisdokumentation verwechselt.
Eine Dokumentationsbefreiung wird als Befreiung vom Fremdvergleich verstanden.
IVA-Registrierung, SII und VERI*FACTU werden miteinander vermischt.
OSS wird als Ersatz für sämtliche lokalen IVA-Pflichten verstanden.
Korrigierte Rechnungen werden erstellt, ohne Steuererklärungen, SII-Datensätze und Buchhaltung anzupassen.
Ein Verständigungsverfahren wird erst nach Ablauf der DBA-Frist erwogen.

Häufige Fragen

Reichen monatliche Geschäftsführungsprotokolle in Deutschland?

Nur wenn sie den tatsächlichen Ablauf abbilden. Ort, Teilnehmer, Entscheidungsgrundlage, Entscheidung und Umsetzung müssen mit Kommunikation, Verträgen, Bankfreigaben und operativem Verhalten übereinstimmen.

Führt ein Geschäftsführer im spanischen Homeoffice immer zu einer Betriebsstätte?

Nein. Verfügungsmacht, Dauer, geschäftliche Notwendigkeit und tatsächliche Tätigkeit sind zu prüfen. Bei einem Geschäftsführer kann zusätzlich der Ort der Geschäftsleitung betroffen sein.

Ist jede ertragsteuerliche Betriebsstätte auch eine feste Niederlassung für die IVA?

Nein. Die feste Niederlassung folgt einem eigenen unionsrechtlichen Test und wird für den konkreten Leistungsstrom beurteilt.

Kann Personal einer Tochtergesellschaft der Mutter zugerechnet werden?

Nicht allein aufgrund der Beteiligung. Entscheidend ist, ob und in welchem Umfang die Mutter tatsächlich über eine hinreichend dauerhafte personelle und technische Struktur verfügen kann. Dienstleistungsvertrag, tatsächliche Weisungsrechte und Nutzung der Ressourcen sind gemeinsam zu prüfen.

Muss jede verbundene Transaktion in Spanien dokumentiert werden?

Nicht in derselben Tiefe. Art. 18 LIS und das Reglement enthalten Erleichterungen und Ausnahmen. Fremdüblichkeit, Steuererklärung und mögliche Modelo-232-Pflicht müssen dennoch getrennt geprüft werden.

Gilt die deutsche 30-Tage-Frist auch ohne ausdrückliche Anforderung?

Bei einer Außenprüfung sind Transaktionsmatrix, gegebenenfalls Stammdokumentation und Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle seit 2025 innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Weitere Teile können mit 30-Tage-Frist angefordert werden.

Ist VERI*FACTU im August 2026 schon allgemein verpflichtend?

Nein. Nach den aktuell verlängerten Fristen müssen körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen vor dem 1. Januar 2027 und die übrigen erfassten Unternehmer vor dem 1. Juli 2027 umgestellt haben. Bis dahin gelten Übergangs- und Testregeln; SII-Pflichten laufen unabhängig davon weiter.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand: 10. August 2026. Formulare, technische Datenschemata, Übergangsfristen und Verwaltungsanweisungen können sich kurzfristig ändern; vor Einreichung ist die aktuelle amtliche Portalversion zu prüfen.