EU-/EWR-Nichtresidenten: Kostenabzug und Optionen

Wer in Deutschland oder einem anderen EU-/EWR-Staat steuerlich ansässig ist und Einkünfte aus Spanien erzielt, wird dadurch nicht automatisch wie ein spanischer Resident besteuert. Das spanische Nichtresidentensteuerrecht gewährt jedoch gezielte Vorteile: einen erweiterten einkunftsbezogenen Kostenabzug, für viele Einkunftsarten einen allgemeinen Satz von 19 Prozent und zwei besondere Antragsverfahren für natürliche Personen. Jeder Vorteil hat eigene Voraussetzungen und Nachweise.

Das Wichtigste im Überblick

Status zuerst: Es muss für das betreffende Kalenderjahr feststehen, dass keine spanische Steueransässigkeit besteht. Danach werden spanische Quelle, Betriebsstätte und das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen geprüft.
EU und EWR sind nicht vollständig gleichgestellt: EU-Ansässige fallen grundsätzlich unter die Sonderregeln. Bei EWR-Ansässigen verlangt das Gesetz einen Staat mit effektivem steuerlichem Informationsaustausch.
Kostenabzug ohne Betriebsstätte: Natürliche Personen dürfen nach Artikel 24 Absatz 6 IRNR die nach dem spanischen IRPF zulässigen Kosten abziehen, Gesellschaften die nach dem spanischen Körperschaftsteuerrecht zulässigen Kosten. Erforderlich ist stets ein unmittelbarer Zusammenhang mit der spanischen Einkunft und eine direkte, untrennbare wirtschaftliche Verbindung zur Tätigkeit in Spanien.
Keine allgemeine Nettobesteuerung: Nicht jede Ausgabe ist abzugsfähig. Persönliche Lebenshaltung, entfernte Gemeinkosten, nicht zugeordnete Finanzierung und Kosten anderer Einkünfte bleiben regelmäßig außer Ansatz.
19 Prozent mit Grenzen: Für qualifizierende EU-/EWR-Ansässige beträgt der allgemeine innerstaatliche Satz 19 statt 24 Prozent. Sondertarife, Befreiungen und DBA-Regeln können aber zu einem anderen Ergebnis führen.
Einbehalt häufig auf Bruttobasis: Der spanische Zahler darf den erweiterten Kostenabzug bei der Einbehaltsberechnung grundsätzlich nicht berücksichtigen. Eine Überzahlung wird regelmäßig mit Modelo 210 zurückgefordert.
Modelo 226: Nur natürliche Personen können unter einer von zwei gesetzlichen Einkommensvoraussetzungen einen Vergleich mit einer fiktiven IRPF-Berechnung beantragen. Sie bleiben trotzdem IRNR-Steuerpflichtige.
Modelo 228: Wer seine frühere Hauptwohnung in Spanien verkauft und den Erlös in eine neue Hauptwohnung reinvestiert, kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen eine vollständige oder anteilige Erstattung beantragen.
DBA vor Rechenarbeit: Schließt das DBA Deutschland–Spanien das spanische Besteuerungsrecht aus, ist nicht zunächst eine spanische Nettobemessungsgrundlage zu berechnen. Abkommensrecht und Ansässigkeitsnachweis gehen der Kostenprüfung vor.

Die EU-/EWR-Sonderregeln richtig einordnen

Das IRNR unterscheidet zwischen Steuerpflichtigen mit und ohne spanische Betriebsstätte. Die besonderen Kostenregeln des Artikels 24 Absatz 6 betreffen Einkünfte ohne Betriebsstätte. Besteht eine spanische Betriebsstätte, wird deren Gewinn grundsätzlich nach den Regeln des spanischen Körperschaftsteuerrechts ermittelt; natürliche Personen und Gesellschaften verwenden regelmäßig Modelo 200 und unterliegen weiteren Buchführungs- und Vorauszahlungspflichten.

Die Sonderstellung von EU-/EWR-Ansässigen besteht aus mehreren voneinander unabhängigen Bausteinen:

Baustein	Kernwirkung	Wichtigste Grenze
Artikel 24 Absatz 6 IRNR	einkunftsbezogener Abzug bestimmter Kosten ohne Betriebsstätte	unmittelbarer und untrennbarer Zusammenhang; Nachweislast
Artikel 25 Absatz 1 Buchstabe a IRNR	allgemeiner Satz von 19 statt 24 Prozent	gilt nicht anstelle besonderer Sätze oder Befreiungen
Artikel 46 IRNR / Modelo 226	Vergleich mit einer IRPF-basierten Steuerberechnung	nur natürliche Personen und nur bei gesetzlicher Einkommensvoraussetzung
Zusatzbestimmung 7 IRNR / Modelo 228	Befreiung oder Erstattung bei Reinvestition des Erlöses einer früheren spanischen Hauptwohnung	tatsächliche Hauptwohnung, Reinvestition und Fristen müssen belegt werden

Diese Bausteine dürfen nicht miteinander vermischt werden. Wer Kosten nach Artikel 24 Absatz 6 abzieht, erfüllt damit noch nicht die Voraussetzungen für Modelo 226. Wer den 19-Prozent-Satz erhält, hat nicht automatisch Anspruch auf persönliche Freibeträge. Und eine Reinvestitionsbefreiung bei einer Immobilienveräußerung ersetzt weder den dreiprozentigen Erwerbereinbehalt noch die notwendige Veräußerungserklärung.

Zuerst Ansässigkeit, Quelle, Betriebsstätte und DBA

Steueransässigkeit gilt jahresbezogen

Ob eine Person in Spanien ansässig ist, richtet sich vor allem nach Aufenthaltsdauer, Mittelpunkt der wirtschaftlichen Interessen und gesetzlichen Familienvermutungen. Bei möglicher Doppelansässigkeit entscheidet das DBA anhand seiner Ansässigkeitskriterien. Eine deutsche Meldeadresse oder Ansässigkeitsbescheinigung allein widerlegt spanische Ansässigkeit nicht, wenn die tatsächlichen Verhältnisse dagegen sprechen.

Die hier behandelten Vorteile setzen voraus, dass der Empfänger im maßgeblichen Zeitraum tatsächlich in einem EU-Staat oder in einem qualifizierenden EWR-Staat ansässig ist. Die Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde muss Zeitraum und Person beziehungsweise Gesellschaft abdecken.

Nur spanische Einkünfte fallen unter das IRNR

Danach wird jede Einkunft nach Artikel 13 IRNR einer Quelle zugeordnet. Maßgeblich können insbesondere sein:

Lage einer Immobilie in Spanien;
tatsächlicher Arbeits- oder Auftrittsort;
Ausübung oder Nutzung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in Spanien;
Ansässigkeit des Zahlers oder Nutzung von Kapital und Rechten in Spanien;
Beteiligung an einer spanischen Gesellschaft;
Veräußerung spanischer Immobilien oder bestimmter Beteiligungen mit Spanienbezug.

Der Zahlungsort oder das Bankkonto entscheidet nicht. Eine Rechnung aus Deutschland kann eine spanische Einkunft betreffen; umgekehrt wird eine Zahlung durch einen spanischen Kunden nicht in jedem Fall endgültig in Spanien besteuert.

Die Betriebsstätte verändert das gesamte Regime

Eine feste Geschäftseinrichtung, eine längere Baustelle, eine abhängige Vertretung oder eine sonstige abkommensrechtliche Betriebsstätte kann die isolierte Besteuerung einzelner Einkünfte verdrängen. Dann werden die zurechenbaren Einnahmen und Ausgaben in einem Betriebsstättengewinn zusammengeführt. Die in diesem Artikel erläuterte unmittelbare Kostenprüfung nach Artikel 24 Absatz 6 ist für diesen Gewinn nicht die maßgebliche Norm.

Das DBA kann Spanien das Besteuerungsrecht nehmen

Für in Deutschland Ansässige ist nach der innerstaatlichen Quellenprüfung das DBA Deutschland–Spanien anzuwenden. Typische Ergebnisse sind:

Einkünfte aus spanischen Immobilien dürfen in Spanien besteuert werden.
Unternehmensgewinne aus Dienstleistungen werden ohne spanische Betriebsstätte grundsätzlich nur in Deutschland besteuert.
Arbeitslohn für in Spanien ausgeübte Arbeit kann Spanien nach Artikel 14 DBA besteuern, sofern nicht sämtliche Voraussetzungen der 183-Tage-Ausnahme erfüllt sind.
Künstler- und Sportlereinkünfte aus einem Auftritt in Spanien können nach Artikel 16 DBA in Spanien besteuert werden.
Spanische Dividenden unterliegen begrenzter Quellensteuer; gewöhnliche Zinsen und Lizenzgebühren stehen dem Ansässigkeitsstaat häufig allein zu, sofern keine Sonder- oder Betriebsstättenregel eingreift.
Gewinne aus der Veräußerung spanischer Immobilien dürfen in Spanien besteuert werden.

Erst wenn Spanien nach innerstaatlichem Recht und DBA tatsächlich besteuern darf, werden Bemessungsgrundlage, Kosten, Satz, Einbehalt und Erklärung berechnet.

Wer als EU-/EWR-Nichtresident qualifiziert

EU-Mitgliedstaaten erfüllen die territoriale Voraussetzung unmittelbar. Für EWR-Staaten verweist das IRNR auf den gesetzlich definierten effektiven steuerlichen Informationsaustausch. Der EWR-Bezug allein genügt daher nicht als pauschaler Nachweis; der Status ist für den betreffenden Zeitraum nach der jeweils geltenden gesetzlichen Definition zu prüfen.

Entscheidend ist die steuerliche Ansässigkeit, nicht Staatsangehörigkeit, Gesellschaftssitz im umgangssprachlichen Sinn oder Kontoverbindung. Ein deutscher Staatsangehöriger mit steuerlicher Ansässigkeit in einem Drittstaat erhält den Vorteil nicht aufgrund seines Passes. Eine in Deutschland steuerlich ansässige Person mit anderer Staatsangehörigkeit kann ihn dagegen grundsätzlich erhalten.

Bei Gesellschaften muss die ausländische Ansässigkeit der Gesellschaft selbst belegt sein. Transparente Personengesellschaften, Investmentvehikel und hybride Rechtsträger verlangen eine gesonderte Prüfung, weil Einkünfte und Abkommensberechtigung gegebenenfalls den Beteiligten zugerechnet werden.

Der allgemeine 19-Prozent-Satz – und seine Grenzen

Artikel 25 Absatz 1 Buchstabe a IRNR setzt den allgemeinen Satz für Nichtresidenten auf 24 Prozent. Für Ansässige eines EU-Staats oder eines qualifizierenden EWR-Staats beträgt dieser allgemeine Satz 19 Prozent.

Der Satz von 19 Prozent ist kein einheitlicher Tarif für jede spanische Einkunft. Das Gesetz enthält unter anderem besondere Regeln für:

Dividenden, Zinsen und bestimmte Veräußerungsgewinne;
Renten und pensionähnliche Bezüge mit eigener Skala;
Saisonarbeit unter engen Voraussetzungen;
Rückversicherung;
bestimmte Schifffahrts- und Luftfahrteinkünfte;
Immobilienveräußerungen mit dreiprozentigem Einbehalt auf den Kaufpreis;
steuerfreie Einkünfte nach Artikel 14 IRNR oder nach einem DBA.

Deshalb lautet die richtige Frage nicht „Gilt für EU-Bürger immer 19 Prozent?“, sondern: Welche Einkunftsart liegt vor, welche Bemessungsgrundlage gilt, gibt es eine Befreiung oder ein DBA-Limit und welcher Satz ist für genau diesen Tatbestand vorgesehen?

Artikel 24 Absatz 6: der Kostenabzug

Zwei Prüfungen müssen gleichzeitig bestanden werden

Bei einer natürlichen Person verweist Artikel 24 Absatz 6 auf die Kostenregeln des spanischen Einkommensteuergesetzes. Bei einer Gesellschaft verweist er auf das spanische Körperschaftsteuergesetz. Daraus folgt ein zweistufiger Test:

Die Ausgabe muss nach dem jeweils verwiesenen Gesetz ihrer Art und Höhe nach abzugsfähig sein.
Der Steuerpflichtige muss zusätzlich belegen, dass die Ausgabe unmittelbar mit der in Spanien erzielten Einkunft zusammenhängt und eine direkte, wirtschaftlich untrennbare Verbindung zur in Spanien ausgeübten Tätigkeit besitzt.

Eine Ausgabe wird daher nicht allein deshalb abzugsfähig, weil sie betrieblich gebucht, wirtschaftlich sinnvoll oder im Ansässigkeitsstaat anerkannt wurde. Umgekehrt verlangt die direkte Verbindung nicht zwingend, dass Ausgabe und Einnahme exakt im selben Verhältnis schwanken. Entscheidend ist, ob die Ausgabe durch die konkrete spanische Einkunftserzielung veranlasst und ihr belastbar zugeordnet ist.

Die Beweisführung ist einkunftsbezogen

Geeignete Nachweise sind je nach Fall:

Vertrag, Leistungsbeschreibung und Auftragskalkulation;
Rechnung mit Leistungsdatum und Empfänger;
Zahlungsbeleg und Kontozuordnung;
Reise-, Personal- oder Materialaufstellung;
Mietvertrag, Grundsteuerbescheid, Versicherungsnachweis und Abschreibungsberechnung;
Aufteilungsschlüssel mit sachlicher Begründung;
Buchhaltungsauszug und Überleitung auf die spanische Einkunft;
Ansässigkeitsbescheinigung für den maßgeblichen Zeitraum;
Bescheinigung über spanischen Einbehalt.

Pauschale Konzernumlagen oder allgemeine Verwaltungskosten sind besonders prüfungsanfällig. Sie benötigen eine nachvollziehbare Leistung, einen fremdüblichen Betrag und einen Schlüssel, der gerade den Spanienbezug erklärt. Rein persönliche Aufwendungen und Lebenshaltungskosten sind nicht abziehbar.

Persönliche Freibeträge sind keine Kosten

Der persönliche und familiäre Mindestbetrag des IRPF ist kein Aufwand nach Artikel 24 Absatz 6. Auch die residentenrechtliche Familienbesteuerung wird nicht automatisch in jede Modelo-210-Berechnung übertragen. Persönliche und familiäre Umstände werden insbesondere im besonderen Vergleichsverfahren nach Artikel 46 und Modelo 226 berücksichtigt.

Welche Kosten je Einkunftsart in Betracht kommen

Arbeitslohn

Bei einer natürlichen Person können die im IRPF ausdrücklich vorgesehenen Werbungskosten in Betracht kommen, soweit sie den zusätzlichen unmittelbaren Spanienbezug erfüllen. Typische Prüfpositionen sind gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge, bestimmte Pflichtbeiträge zu Berufsorganisationen und eng begrenzte Rechtsverteidigungskosten im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis.

Nicht jede Fahrt, doppelte Haushaltsführung oder private Unterkunft ist automatisch abziehbar. Auch ein pauschaler IRPF-Aufwand wird nicht ohne Prüfung des direkten und untrennbaren Zusammenhangs übernommen. Für grenzüberschreitende Arbeitnehmer müssen Arbeitsort, Tätigkeitszeitraum, Kostenträger und Erstattung durch den Arbeitgeber dokumentiert werden.

Dienstleistungen und wirtschaftliche Tätigkeiten

Für Dienstleistungen, technische Unterstützung, Montage- und Installationsarbeiten sowie wirtschaftliche Tätigkeiten enthält Artikel 24 Absatz 2 bereits für alle Nichtresidenten einen engen Abzug von Personalkosten, eingearbeiteten Materialien und unmittelbar verbrauchten Versorgungsleistungen unter den Verordnungsvoraussetzungen.

EU-/EWR-Ansässige können nach Artikel 24 Absatz 6 darüber hinaus die nach IRPF oder Körperschaftsteuerrecht zulässigen, direkt verbundenen Kosten geltend machen. Denkbar sind etwa konkret zugeordnete Reise- und Unterbringungskosten, projektbezogene Fremdleistungen, Miete spezieller Ausrüstung, Abschreibung eines ausschließlich eingesetzten Wirtschaftsguts oder eine nachweisbare Berufshaftpflicht. Ob die einzelne Position zulässig ist, hängt von Rechtsform, Vertragsinhalt, Nutzungsanteil und Belegen ab.

Fehlt wegen Artikel 7 DBA bereits ein spanisches Besteuerungsrecht, ist der Kostenabzug nicht die primäre Entlastung. Dann muss die DBA-Befreiung nachgewiesen und ein zu hoher Einbehalt zurückgefordert werden.

Vermietung einer spanischen Immobilie

Bei einer in Deutschland ansässigen natürlichen Person können nach den IRPF-Regeln insbesondere folgende, tatsächlich vom Vermieter getragene Positionen in Betracht kommen:

Schuldzinsen und Finanzierungskosten für Erwerb oder Verbesserung;
Reparatur- und Erhaltungsaufwand;
nicht sanktionierende Steuern, Abgaben und Umlagen, etwa die spanische Grundsteuer;
Versicherungen;
Hausverwaltung, Vermittlung und sonstige Drittleistungen;
vom Vermieter getragene Versorgungsleistungen;
Abschreibung auf Gebäude und mitvermietete Gegenstände nach den gesetzlichen Bemessungs- und Höchstregeln.

Die IRPF-Grenzen für Zinsen und Reparaturen sowie gegebenenfalls vortragsfähige Überschüsse sind mitzudenken. Kosten müssen dem vermieteten Zeitraum und dem vermieteten Anteil zugeordnet werden. Leerstand, Eigennutzung und gemischte Nutzung erfordern eine zeitliche und sachliche Aufteilung.

Die residentenrechtliche prozentuale Reduktion für bestimmte Wohnraumvermietungen ist keine abzugsfähige Ausgabe und wird durch Artikel 24 Absatz 6 nicht in das IRNR übertragen. Ebenso wenig können Kosten einer anderen Immobilie pauschal gegengerechnet werden.

Dividenden und Zinsen

Bei Dividenden kann das IRPF für natürliche Personen insbesondere tatsächliche Kosten der Verwaltung und Verwahrung handelbarer Wertpapiere zulassen. Eine erfolgsabhängige Vermögensverwaltung oder allgemeine Anlageberatung ist nicht ohne Weiteres gleichgestellt. Für Gesellschaften gelten die Körperschaftsteuerregeln, einschließlich Beteiligungs-, Fremdvergleichs- und möglicher Abzugsbeschränkungen.

Bei gewöhnlichen Zinsen sieht das IRPF regelmäßig keinen allgemeinen Abzug eigener Refinanzierungs- oder Vermögensverwaltungskosten vom Kapitalertrag vor. Vor einer Kostenberechnung sind zudem innerstaatliche EU-/EWR-Befreiungen und Artikel 11 DBA zu prüfen; für einen abkommensberechtigten deutschen wirtschaftlich Berechtigten sind gewöhnliche spanische Zinsen häufig nur in Deutschland steuerbar.

Lizenzgebühren und sonstige Nutzungsentgelte

Die Abzugsfähigkeit hängt davon ab, ob die Zahlung als Kapitalertrag, wirtschaftliche Tätigkeit oder Betriebsstättengewinn einzuordnen ist. Bei bestimmten Erträgen aus technischer Unterstützung, beweglichen Wirtschaftsgütern, Betrieben, Bergwerken oder Untervermietung können notwendige Aufwendungen nach den IRPF-Regeln berücksichtigt werden. Bei einer Gesellschaft gelten die Körperschaftsteuerregeln und gegebenenfalls Fremdvergleichsanforderungen.

Die Einkunftsqualifikation ist vor dem Kostenabzug zu klären. Ein Dienstleistungsvertrag wird nicht allein durch die Verwendung technischen Wissens zur Lizenz; umgekehrt kann die Überlassung von Patenten, Marken, Software, Verfahren oder Know-how eine Lizenzgebühr sein. Für Deutschlandfälle kann Artikel 12 DBA das spanische Besteuerungsrecht ausschließen.

Veräußerungsgewinne

Bei Veräußerungsgewinnen verweist Artikel 24 Absatz 4 IRNR grundsätzlich auf die IRPF-Regeln zur Gewinnermittlung. Anschaffungs- und Veräußerungsnebenkosten werden deshalb über Anschaffungs- und Veräußerungswert berücksichtigt, soweit sie gesetzlich zurechenbar und belegt sind.

Das ist keine ausschließlich europäische Sondervergünstigung. Auch ein Nichtresident aus einem Drittstaat ermittelt einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn grundsätzlich nach dieser besonderen Verweisungsnorm. Artikel 24 Absatz 6 darf daher nicht als alleinige Rechtsgrundlage für Notar-, Register-, Makler- oder wertsteigernde Investitionskosten einer Immobilienveräußerung dargestellt werden.

Fiktive Eigennutzungsbesteuerung einer Immobilie

Für die gesetzlich zugerechnete Eigennutzungs- oder Leerstandseinkunft einer natürlichen Person gilt eine pauschal aus dem Katasterwert abgeleitete Bemessungsgrundlage. Tatsächliche Finanzierungs-, Instandhaltungs-, Versicherungs- oder Gemeinschaftskosten mindern diesen fiktiven Betrag grundsätzlich nicht. Der erweiterte Kostenabzug macht aus der gesetzlichen Imputation keine Überschussrechnung.

Keine übergreifende Verlustverrechnung

Einkünfte ohne Betriebsstätte werden nach Artikel 15 IRNR grundsätzlich getrennt je vollständigem oder teilweisem Entstehungsvorgang besteuert. Es gibt keine allgemeine Jahresveranlagung, in der alle spanischen Gewinne und Verluste frei zusammengeführt werden.

Das hat praktische Folgen:

Kosten müssen der konkreten Einkunft zugeordnet werden.
Ein Verlust aus Auftrag A mindert nicht automatisch den Gewinn aus Auftrag B.
Ein negativer Vermietungszeitraum wird nicht beliebig mit Dividenden verrechnet.
Die Zusammenfassung mehrerer Modelo-210-Positionen ist nur unter amtlichen Gruppierungsvoraussetzungen möglich und schafft keine neue materielle Verlustverrechnung.
Bei Veräußerungen gelten die besonderen Gewinnermittlungsregeln für die jeweilige Vermögensänderung.

Seit Einkünften, die ab 1. Januar 2024 entstehen, können bestimmte Vermietungs- und Untervermietungseinkünfte unter den AEAT-Voraussetzungen jährlich gruppiert erklärt werden. Diese verfahrensrechtliche Erleichterung ändert die materiellen Abzugs- und Zuordnungsregeln nicht.

Einbehalt auf Bruttobasis und Erstattung mit Modelo 210

Artikel 31 Absatz 2 IRNR ordnet ausdrücklich an, dass der spanische Einbehaltspflichtige bei seiner Berechnung die Kosten nach Artikel 24 Absatz 2 und Absatz 6 nicht berücksichtigt. Das führt häufig zu einer vorläufigen Belastung auf den Bruttobetrag, obwohl die endgültige Steuer nur vom Nettobetrag geschuldet wird.

Der Empfänger setzt die zulässigen Kosten in Modelo 210 an, rechnet den bescheinigten Einbehalt an und beantragt die Differenz zurück. Beizufügen oder auf Anforderung vorzulegen sind insbesondere:

steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung;
Bescheinigung über Einbehalt und Abführung;
Kostenrechnungen und Zahlungsbelege;
Berechnung der direkten Zuordnung;
Nachweis der Bankverbindung;
gegebenenfalls Vertretungsnachweis und Übersetzungen.

Für sonstige Einkünfte mit Zahllast gilt grundsätzlich die Einreichung in den ersten 20 Kalendertagen im April, Juli, Oktober oder Januar für das vorangegangene Quartal. Nullerklärungen sind grundsätzlich vom 1. bis 20. Januar des Folgejahres einzureichen. Erstattungsanträge können grundsätzlich ab 1. Februar des Folgejahres innerhalb von vier Jahren ab Ende des maßgeblichen Einbehalts- und Zahlungszeitraums gestellt werden. Bei Immobilienveräußerungen beträgt die Frist drei Monate nach Ablauf eines Monats seit der Veräußerung.

Die Orden HAC/623/2026 verlegt die Frist für Vermietungs- und Untervermietungseinkünfte mit Zahllast auf den 1. bis 20. April des Folgejahres. Bei jährlicher Gruppierung gilt dies erstmals für Einkünfte aus 2026, also für die Erklärung im April 2027. Bei getrennt erklärten Vermietungseinkünften gilt die neue Frist erstmals für Einkünfte des letzten Quartals 2026; die vorherigen Quartale 2026 verbleiben bei den bisherigen Quartalsfristen. Für zugerechnete Einkünfte aus selbst genutzten oder leer stehenden städtischen Immobilien gilt erstmals für das Steuerjahr 2026 eine Erklärungsfrist vom 1. April bis 31. Dezember 2027. Bei Lastschrift enden die Einreichungsfristen früher: grundsätzlich am 15. April für Vermietungseinkünfte und am 23. Dezember für die zugerechneten Immobilieneinkünfte.

Die mit derselben Orden verkündete neue Formularfassung des Modelo 210 gilt für Einreichungen ab 1. Januar 2027, unabhängig vom Entstehungsjahr der erklärten Einkünfte. Davon zu unterscheiden sind die bereits beschlossenen Fristenänderungen mit erstmaliger Anwendung auf die genannten Einkünfte aus 2026. Weder die Formularneugestaltung noch diese Fristenänderungen verändern den materiellen Kostenabzug.

Modelo 226: optionaler IRPF-Vergleich

Wer den Antrag stellen kann

Modelo 226 setzt eine natürliche Person voraus, die im betreffenden Jahr IRNR-Steuerpflichtiger und in einem EU-Staat oder qualifizierenden EWR-Staat ansässig war. Gesellschaften können das Verfahren nicht nutzen.

Zusätzlich muss eine der beiden Alternativen erfüllt sein:

Mindestens 75 Prozent der gesamten Jahreseinkünfte bestehen aus in Spanien erzieltem Arbeitslohn und Einkünften aus wirtschaftlichen Tätigkeiten; diese spanischen Einkünfte müssen im betreffenden Zeitraum tatsächlich dem IRNR unterlegen haben.
Die in Spanien erzielten Einkünfte liegen unter 90 Prozent des persönlichen und familiären Mindestbetrags, der bei spanischer Ansässigkeit gegolten hätte; zugleich liegen auch die außerhalb Spaniens erzielten Einkünfte unter diesem Mindestbetrag, und die spanischen Einkünfte wurden tatsächlich im IRNR besteuert.

Für die Quoten und Schwellen wird das weltweite Nettoeinkommen nach IRPF-Grundsätzen ermittelt. Bei einer zulässigen gemeinsamen Betrachtung einer Familie gelten zusätzliche Ansässigkeits-, Einkommens- und gemeinsame Antragserfordernisse.

Wie der Vergleich funktioniert

Die AEAT ermittelt eine hypothetische IRPF-Steuer unter Einbeziehung des weltweiten Einkommens und der nachgewiesenen persönlichen und familiären Umstände. Daraus wird ein durchschnittlicher Steuersatz berechnet. Dieser Satz wird auf den nach IRPF-Regeln ermittelten Teil der Bemessungsgrundlage angewandt, der den spanischen Einkünften entspricht.

Ist dieses Ergebnis niedriger als die im selben Zeitraum auf spanische Einkünfte tatsächlich entrichtete IRNR-Steuer einschließlich Vorauszahlungen, wird die Differenz erstattet. Ist der Vergleich ungünstiger, entsteht durch den Antrag keine allgemeine Umqualifizierung aller Welteinkünfte in spanische Residenteneinkünfte.

Die Person bleibt rechtlich Nichtresident und behält ihre IRNR-Pflichten. Modelo 226 ersetzt daher nicht die ursprünglichen Einbehalte, Modelos 210 oder gegebenenfalls Modelo 200.

Frist, Unterlagen und Verfahren

Die allgemeine Antragsfrist beträgt vier Jahre, gerechnet ab dem 2. Mai oder dem unmittelbar folgenden Werktag des Kalenderjahres nach dem betreffenden Steuerzeitraum. Für Einkünfte über eine spanische Betriebsstätte beginnt die Vierjahresfrist mit dem Ende der jeweiligen IRNR-Erklärungsfrist.

Zum Antrag gehören insbesondere:

ausländische steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung;
Erklärung des weltweiten Einkommens im Format der spanischen IRPF-Erklärung;
Erklärung der in Spanien erzielten Einkünfte im selben Format;
persönliche und familiäre Angaben mit Belegen;
Einbehaltsbescheinigungen;
Referenznummern eingereichter Modelos 210 oder 200;
gegebenenfalls Unterlagen aller einbezogenen Familienmitglieder;
Übersetzungen fremdsprachiger Dokumente, wenn erforderlich.

Fordert die AEAT weitere Unterlagen an, beträgt die Nachreichungsfrist regelmäßig einen Monat. Die Behörde hat grundsätzlich sechs Monate ab Antragstellung für die Entscheidung, sofern alle notwendigen Angaben vorliegen. Nach Fristablauf kann der Antrag für Rechtsbehelfszwecke als abgelehnt behandelt oder eine ausdrückliche Entscheidung abgewartet werden. Wird eine geschuldete Erstattung aus nicht vom Antragsteller zu vertretenden Gründen nicht innerhalb der Verfahrensfrist angeordnet, fallen gesetzliche Verzugszinsen an.

Modelo 228: Reinvestition in eine neue Hauptwohnung

Eine natürliche Person mit Ansässigkeit in der EU oder in einem qualifizierenden EWR-Staat kann einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer früheren Hauptwohnung in Spanien ganz oder teilweise von der Besteuerung ausnehmen, wenn sie den Veräußerungserlös nach den gesetzlichen Hauptwohnungs- und Reinvestitionsregeln in eine neue Hauptwohnung investiert.

Wird der gesamte maßgebliche Veräußerungserlös reinvestiert, kann der Gewinn vollständig befreit sein. Bei teilweiser Reinvestition ist nur der entsprechende Anteil des Gewinns befreit. Maßgeblich sind nicht lediglich Kaufpreis und Gewinn, sondern der nach IRPF-Regeln bestimmte Reinvestitionsbetrag, einschließlich der Behandlung noch offener Erwerbsfinanzierung.

Die Reinvestition darf grundsätzlich in einem Betrag oder in mehreren Schritten innerhalb von höchstens zwei Jahren nach der Veräußerung erfolgen. Auch der Erwerb einer neuen Hauptwohnung innerhalb der zwei Jahre vor der Veräußerung kann berücksichtigt werden. Die frühere Wohnung muss im Veräußerungszeitpunkt Hauptwohnung sein oder diesen Status an irgendeinem Tag innerhalb der zwei Jahre vor der Veräußerung gehabt haben.

Für die neue Wohnung gelten die Hauptwohnungsregeln des IRPF. Sie muss grundsätzlich innerhalb von zwölf Monaten nach Erwerb oder Fertigstellung tatsächlich und dauerhaft bezogen werden und regelmäßig mindestens drei Jahre Hauptwohnung bleiben. Ein früherer Auszug schadet nicht, wenn gesetzlich anerkannte zwingende Umstände den Wohnungswechsel erfordern, etwa Tod, Eheschließung oder Trennung, berufliche Versetzung, erstmalige Arbeitsaufnahme, Arbeitsplatzwechsel oder vergleichbare zwingende Gründe. Werden Reinvestitions- oder Nutzungsvoraussetzungen später verletzt, ist die zu Unrecht beanspruchte Befreiung zu korrigieren; Verzugszinsen können hinzukommen.

Die Verfahrenswege sind zu trennen:

Erfolgt die Reinvestition vor Ablauf der Modelo-210-Frist für den Veräußerungsgewinn, kann sie bereits bei der Selbstveranlagung berücksichtigt werden.
Wurde der Gewinn zunächst ohne Reinvestitionsbefreiung mit Modelo 210 erklärt und bezahlt, wird die Erstattung mit Modelo 228 beantragt.
Modelo 228 ist innerhalb von drei Monaten nach Erwerb der neuen Hauptwohnung einzureichen.
Beizufügen sind Nachweise über den Verkauf der früheren spanischen Hauptwohnung und den Erwerb der neuen Hauptwohnung. Der Antragsteller benötigt eine spanische NIF und muss im Steuerpflichtigenregister erfasst sein.

Der dreiprozentige Einbehalt durch den Käufer nach Modelo 211 bleibt bestehen. Auch die Erklärung des Verkäufers mit Modelo 210 entfällt nicht. Die Befreiung wirkt auf die endgültige Steuer, nicht auf die gesetzliche Sicherung durch den Erwerbereinbehalt.

Europarechtlicher Hintergrund

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in seiner Rechtsprechung zur Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit hervorgehoben, dass Residenten und Nichtresidenten hinsichtlich unmittelbar mit der steuerpflichtigen Tätigkeit verbundenen Aufwendungen vergleichbar sein können. Im Urteil Gerritse, C-234/01, beanstandete er eine Bruttobesteuerung, die unmittelbar verbundene Berufsausgaben nicht berücksichtigte. Im Urteil Schröder, C-450/09, präzisierte er, dass ein direkter Zusammenhang eine untrennbare Verbindung zur Einkunftserzielung verlangt, nicht aber notwendig eine mathematisch proportionale Entwicklung von Ausgabe und Einnahme.

Artikel 24 Absatz 6 IRNR setzt diese europarechtliche Nettobesteuerung in eine konkrete spanische Norm um. Die Urteile begründen dennoch keinen pauschalen Abzug sämtlicher Ausgaben. Einkunftsqualifikation, innerstaatliche Abzugsfähigkeit, direkte Verbindung und Belegnachweis bleiben erforderlich.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Vermietete Wohnung in Madrid

Annahmen: Eine in Deutschland ansässige natürliche Person vermietet ihre Wohnung in Madrid im gesamten Jahr für 18.000 Euro. Nach den Belegen und IRPF-Regeln sind 7.000 Euro unmittelbar zugeordnete Kosten anzuerkennen. Es besteht keine Betriebsstätte, kein Leerstand und keine Eigennutzung.

Die IRNR-Bemessungsgrundlage beträgt 11.000 Euro. Beim Satz von 19 Prozent ergibt sich eine Steuer von 2.090 Euro. Eine residentenrechtliche Reduktion für Wohnraumvermietung wird nicht zusätzlich abgezogen. Wären einzelne Kosten nicht belegt oder dem privaten Zeitraum zuzuordnen, erhöhte sich die Bemessungsgrundlage entsprechend.

Beispiel 2: Künstlerauftritt mit Bruttoeinbehalt

Annahmen: Eine in Deutschland ansässige natürliche Künstlerin erhält für einen Auftritt in Spanien 30.000 Euro. Artikel 16 DBA lässt die spanische Besteuerung zu. Unmittelbar mit diesem Auftritt verbundene und nach IRPF zulässige Kosten von 8.000 Euro werden vollständig anerkannt. Es besteht keine Betriebsstätte.

Die endgültige Bemessungsgrundlage beträgt 22.000 Euro; bei 19 Prozent ergibt sich eine Steuer von 4.180 Euro. Der spanische Veranstalter berücksichtigt die Kosten beim Einbehalt nicht und behält 19 Prozent von 30.000 Euro, also 5.700 Euro, ein. Mit Modelo 210 kann die Künstlerin nach den Annahmen 1.520 Euro zurückfordern.

Beispiel 3: Antrag mit Modelo 226

Annahmen: Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer erzielt 80 Prozent seines weltweiten Nettoeinkommens aus in Spanien steuerpflichtigem Arbeitslohn und erfüllt damit die erste Zugangsalternative. Die spanische IRNR wurde vollständig einbehalten. Persönliche und familiäre Umstände sowie das weltweite Einkommen sind nachgewiesen.

Der Arbeitnehmer kann Modelo 226 beantragen. Die AEAT berechnet den hypothetischen durchschnittlichen IRPF-Satz auf Basis des weltweiten Einkommens und wendet ihn auf die spanische Bemessungsgrundlage an. Nur wenn diese Vergleichssteuer unter der tatsächlich entrichteten IRNR liegt, erhält er eine Erstattung. Die 80-Prozent-Quote allein bestimmt noch nicht die Erstattungshöhe.

Beispiel 4: Teilweise Reinvestition

Annahmen: Der nach den gesetzlichen Regeln maßgebliche Erlös aus der früheren spanischen Hauptwohnung beträgt 300.000 Euro. Davon werden fristgerecht 225.000 Euro in eine neue Hauptwohnung reinvestiert. Weitere Besonderheiten bestehen nicht.

Die Reinvestitionsquote beträgt 75 Prozent. Entsprechend können 75 Prozent des Veräußerungsgewinns befreit sein; 25 Prozent bleiben steuerpflichtig. Wurde die vollständige Steuer bereits mit Modelo 210 bezahlt, wird die anteilige Erstattung innerhalb von drei Monaten nach Erwerb der neuen Hauptwohnung mit Modelo 228 beantragt.

Nachweise und Arbeitsablauf

Ansässigkeit und Nichtansässigkeit für das konkrete Kalenderjahr dokumentieren.
Einkunftsart und spanische Quellenregel bestimmen.
Betriebsstätte nach spanischem Recht und DBA prüfen.
Spanisches Besteuerungsrecht nach dem einschlägigen DBA-Artikel feststellen.
Befreiung und besonderen Steuersatz vor dem allgemeinen 19-Prozent-Satz prüfen.
Jede Ausgabe nach IRPF oder Körperschaftsteuerrecht klassifizieren.
Direkten und untrennbaren Zusammenhang zur spanischen Einkunft dokumentieren.
Gemischte Kosten sachgerecht nach Zeit, Nutzung, Fläche, Arbeitstagen oder anderem belastbaren Schlüssel aufteilen.
Einbehalt, Einbehaltsbescheinigung und eigene Modelo-210-Pflicht abstimmen.
Möglichen Modelo-226-Vergleich erst nach Ermittlung des weltweiten Nettoeinkommens und der tatsächlich gezahlten IRNR prüfen.
Bei Immobilienverkauf Reinvestitionsfrist, Modelo 211, Modelo 210 und gegebenenfalls Modelo 228 gemeinsam terminieren.
Alle Bescheinigungen, Übersetzungen, Zahlungsbelege und Rechenüberleitungen über die maßgeblichen Verjährungsfristen aufbewahren.

Typische Fehler

EU-Staatsangehörigkeit wird mit EU-Steueransässigkeit gleichgesetzt.
Bei einem EWR-Staat wird der erforderliche effektive Informationsaustausch nicht geprüft.
Der Kostenabzug wird vor der Quellen-, Betriebsstätten- und DBA-Prüfung berechnet.
Sämtliche Buchhaltungskosten werden ohne direkte Zuordnung übernommen.
Kosten einer anderen Einkunft oder eines anderen Objekts werden verrechnet.
Persönliche Freibeträge werden als Aufwand in Modelo 210 angesetzt.
Die residentenrechtliche Wohnraumvermietungsreduktion wird im IRNR beansprucht.
Anschaffungs- und Veräußerungskosten werden fälschlich als ausschließlich europäischer Vorteil behandelt.
Der 19-Prozent-Satz wird auf jede Einkunftsart übertragen.
Der Zahler mindert den Einbehalt um Kosten, obwohl Artikel 31 dies ausschließt.
Modelo 226 wird mit einer spanischen Residentenveranlagung verwechselt.
Weltweites Einkommen wird im Modelo-226-Antrag unvollständig angegeben.
Die Reinvestitionsbefreiung wird als Grund verstanden, den dreiprozentigen Erwerbereinbehalt oder Modelo 210 wegzulassen.
Die Dreimonatsfrist für Modelo 228 wird mit der allgemeinen Vierjahresfrist für Erstattungen verwechselt.

Berichtigung, Verspätung und Rechtsbehelf

Führt eine Korrektur zu einer höheren Steuer, ist grundsätzlich eine ergänzende Selbstveranlagung einzureichen. Wurden Kosten nicht berücksichtigt, ein DBA-Schutz übersehen oder zu hohe Steuer einbehalten, kommt eine Berichtigung beziehungsweise Erstattung in Betracht. Das einschlägige Formular, der Zeitraum, die Einkunftsart und die ursprüngliche Referenznummer müssen eindeutig bezeichnet werden.

Eine freiwillige verspätete Erklärung vor behördlicher Aufforderung löst nach Artikel 27 der spanischen Abgabenordnung grundsätzlich einen Zuschlag von 1 Prozent zuzüglich eines weiteren Prozentpunkts für jeden vollen Monat Verspätung bis zum zwölften Monat aus. Nach mehr als zwölf Monaten beträgt der Zuschlag 15 Prozent; zusätzlich fallen Verzugszinsen für den Zeitraum nach Ablauf der ersten zwölf Monate an. Bei behördlicher Feststellung können Sanktion und Zinsen als eigenständige Folgen hinzukommen. Gesetzliche Minderungen setzen ihre jeweiligen Zahlungs- und Rechtsbehelfsbedingungen voraus.

Die allgemeinen Festsetzungs-, Zahlungs- und Erstattungsansprüche verjähren regelmäßig nach vier Jahren. Beginn und Unterbrechung richten sich nach Anspruch und Verfahrenshandlung; besondere Antragsfristen wie die Dreimonatsfrist des Modelo 228 bleiben eigenständig zu beachten.

Gegen einen Bescheid kommen regelmäßig der fakultative Einspruch bei derselben Behörde oder die wirtschaftsverwaltungsrechtliche Beschwerde in Betracht. Die Frist beträgt grundsätzlich einen Monat ab dem Tag nach der wirksamen Bekanntgabe. Beim Modelo-226-Verfahren kann nach sechs Monaten ohne Entscheidung für Rechtsbehelfszwecke eine stillschweigende Ablehnung angenommen oder die ausdrückliche Entscheidung abgewartet werden.

Häufige Fragen

Dürfen alle EU-/EWR-Nichtresidenten sämtliche tatsächlichen Kosten abziehen?

Nein. Die Ausgabe muss nach dem verwiesenen IRPF- oder Körperschaftsteuerrecht abzugsfähig und zusätzlich unmittelbar sowie wirtschaftlich untrennbar mit der spanischen Einkunft verbunden sein. EWR-Fälle verlangen außerdem den gesetzlich geforderten Informationsaustausch.

Gilt der Kostenabzug auch bei einer spanischen Betriebsstätte?

Nicht nach Artikel 24 Absatz 6. Der Betriebsstättengewinn wird grundsätzlich nach dem Körperschaftsteuerregime und den besonderen IRNR-Regeln für Betriebsstätten ermittelt. Dort können Kosten nach anderen Zuordnungs- und Abzugsregeln berücksichtigt werden.

Darf der spanische Zahler nachgewiesene Kosten vom Einbehalt abziehen?

Grundsätzlich nein. Artikel 31 Absatz 2 schließt die Kosten nach Artikel 24 Absatz 2 und Absatz 6 bei der Einbehaltsberechnung aus. Die Nettobesteuerung wird daher häufig erst über Modelo 210 erreicht.

Erhalte ich als in Deutschland Ansässiger automatisch den Satz von 19 Prozent?

Nur wenn die territoriale Voraussetzung erfüllt ist und für die konkrete Einkunft der allgemeine Satz gilt. Eine besondere Tarifnorm, gesetzliche Befreiung oder das DBA kann ein anderes Ergebnis vorgeben.

Kann eine Gesellschaft Modelo 226 einreichen?

Nein. Das optionale Verfahren nach Artikel 46 ist natürlichen Personen vorbehalten. Gesellschaften können zwar den Kostenabzug nach Artikel 24 Absatz 6 nutzen, sofern dessen Voraussetzungen erfüllt sind, aber nicht den persönlichen IRPF-Vergleich beantragen.

Werden beim Modelo-226-Vergleich meine Welteinkünfte in Spanien voll besteuert?

Nein. Die weltweiten Einkünfte und persönlichen Umstände werden zur Ermittlung des hypothetischen IRPF und des durchschnittlichen Satzes herangezogen. Dieser Satz wird auf den spanischen Teil der Bemessungsgrundlage angewandt. Die Person bleibt IRNR-Steuerpflichtiger.

Kann Modelo 226 auch bei nur 60 Prozent spanischem Arbeitseinkommen möglich sein?

Die 75-Prozent-Alternative wäre nicht erfüllt. Möglich bleibt nur die zweite gesetzliche Alternative, wenn sowohl die spanischen als auch die ausländischen Einkünfte im Verhältnis zum persönlichen und familiären Mindestbetrag unter den dort genannten Grenzen liegen und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.

Wo muss die neue Hauptwohnung für Modelo 228 liegen?

Die Sonderbestimmung verlangt eine neue Hauptwohnung und verweist für die Reinvestition auf die IRPF-Regeln, ohne dort ausdrücklich nur eine in Spanien gelegene neue Wohnung zu nennen. Entscheidend sind daher insbesondere Erwerb, Reinvestitionsbetrag, Zweijahreszeitraum, tatsächlicher Bezug und fortdauernde Hauptwohnungsnutzung; diese Voraussetzungen müssen für das konkrete Objekt vollständig belegt werden.

Kann ich Modelo 228 noch Jahre nach dem Kauf stellen?

Nicht nach der besonderen Antragsregel. Der Antrag ist innerhalb von drei Monaten nach Erwerb der neuen Hauptwohnung einzureichen. Diese Frist darf nicht mit allgemeinen vierjährigen Erstattungs- oder Verjährungsfristen verwechselt werden.