Firmenverkauf vor oder nach dem Umzug: Wechselwirkung mit § 6 AStG

Das Wichtigste im Überblick

Bei einem echten Verkauf qualifizierter Kapitalgesellschaftsanteile entscheidet nicht pauschal das Signing, ein als „Closing“ bezeichneter Termin oder die Kaufpreiszahlung. Entscheidend ist, wem der jeweilige Anteil im gesetzlichen §-6-Ereigniszeitpunkt nach rechtlichem oder wirtschaftlichem Eigentum zuzurechnen ist.

Geht das Eigentum vorher über, ist für diesen Anteilsteil zuerst der tatsächliche Verkauf nach § 17 EStG zu prüfen. Tritt das §-6-Ereignis zuerst ein, fingiert § 6 Absatz 1 AStG für die noch zugerechneten Anteile eine Veräußerung zum gemeinen Wert. Am selben Kalendertag muss die konkrete Reihenfolge belegbar festgestellt werden.

Ein späterer Verkauf bleibt ein eigener Vorgang. Sein Kaufpreis ersetzt nicht automatisch den gemeinen Wert im früheren §-6-Ereigniszeitpunkt. Ebenso sind Steuerfestsetzung, Ratenbewilligung, tatsächliche Entrichtung und die daran anknüpfende Anschaffungskostenfiktion strikt voneinander zu trennen.

Was genau geprüft wird

„Firmenverkauf“ ist kein einheitlicher Steuertatbestand. Vor jeder Zeitachsenprüfung muss feststehen, was verkauft wird und wem es steuerlich zuzurechnen ist. Erst danach lässt sich entscheiden, ob § 6 AStG überhaupt berührt ist.

Der Schwerpunkt dieses Artikels liegt auf der zeitlichen Wechselwirkung zwischen dem Verkauf eines privat gehaltenen qualifizierten Kapitalgesellschaftsanteils und § 6 AStG. Die übrigen Verkaufsobjekte werden so weit eingeordnet, wie es nötig ist, um den falschen §-6-Pfad zu vermeiden.

Sachlicher Anwendungsbereich des § 6 AStG

§ 6 Absatz 1 AStG erfasst im aktuellen Recht Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG. Im gesetzlichen Regelfall genügt es, wenn die natürliche Person innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent am Kapital der Gesellschaft beteiligt war.

Eine aktuelle Quote unter 1 Prozent schließt § 17 EStG und damit § 6 AStG deshalb nicht automatisch aus. Zu prüfen sind der gesamte Fünfjahreszeitraum, mittelbare Beteiligungen, die Rechtsvorgängerregel des § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG und die Sondertatbestände des § 17 Absatz 6 und 7 EStG. Erst wenn dieser Anteilstatbestand feststeht, darf die zeitliche Reihenfolge von Verkauf und §-6-Ereignis untersucht werden.

Persönlicher Anwendungsbereich des § 6 AStG

Davon unabhängig verlangt § 6 Absatz 2 AStG grundsätzlich eine natürliche Person, die innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem Ereignis insgesamt mindestens sieben Jahre nach § 1 Absatz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war. Bei bestimmten unentgeltlichen Erwerben werden Zeiten des Rechtsvorgängers einbezogen. Nach einem früheren Anspruchsentfall kann außerdem die Fiktion des § 6 Absatz 2 Satz 4 AStG Bedeutung haben.

Ein qualifizierter Anteil ersetzt die persönliche Sieben-aus-zwölf-Jahre-Prüfung nicht. Umgekehrt macht die persönliche Voraussetzung einen Betriebsverkauf, einen Asset Deal oder einen nicht qualifizierten Anteil nicht zu einem §-6-Fall.

Die maßgeblichen Ereigniszeitpunkte

§ 6 Absatz 1 AStG kennt unterschiedliche Ereignisse. Ein bloßes „Umzugsdatum“ beschreibt den gesetzlichen Zeitpunkt daher nicht in jedem Fall vollständig.

Nach dem Gesetz gilt:

• Bei einem Wegzug nach § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG erfolgt die fiktive Veräußerung im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht.
• Bei einer unentgeltlichen Übertragung nach Nummer 2 ist der Übertragungszeitpunkt maßgeblich.
• Beim Ausschluss oder bei der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach Nummer 3 liegt der fiktive Veräußerungszeitpunkt unmittelbar vor diesem Ausschluss oder dieser Beschränkung.

Wann eine unbeschränkte Steuerpflicht oder ein deutsches Besteuerungsrecht im konkreten Fall endet, kann von Wohnsitz-, Ansässigkeits- und DBA-Fragen abhängen. Ist dieser Zeitpunkt streitig, bleibt die zeitliche Einordnung ohne Einzelfallergebnis.

Tatsächlicher Verkauf und §-6-Fiktion sind verschiedene Vorgänge

Bei einem echten entgeltlichen Verkauf wird der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG grundsätzlich aus dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und Anschaffungskosten ermittelt. Verwirklicht wird die Veräußerung regelmäßig mit der entgeltlichen Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums.

Davon zu unterscheiden ist die fiktive Veräußerung nach § 6 Absatz 1 AStG. Sie knüpft an den gesetzlichen Ereigniszeitpunkt an und verwendet den gemeinen Wert. Der tatsächliche Verkauf und die gesetzliche Fiktion dürfen daher weder begrifflich noch rechnerisch miteinander verschmolzen werden.

Konkrete Steuerberechnungen, Freibeträge, Teileinkünfteverfahren und Verlustbeschränkungen gehören in die jeweilige Veranlagungsprüfung. Variable Gegenleistungen und nachträgliche Kaufpreiskorrekturen werden hier nur hinsichtlich ihres Entstehungszeitpunkts und ihrer Abgrenzung vom festen Kaufpreis behandelt.

Vergleich 1: Welche Reihenfolge liegt vor?

Vollständiger Eigentumsübergang vor dem Ereignis

Ist das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an einem Anteil vor dem §-6-Ereignis vollständig auf den Erwerber übergegangen, wird der Anteil dem Verkäufer im Ereigniszeitpunkt nicht mehr zugerechnet. Für genau diesen ausgeschiedenen Anteil bleibt beim Verkäufer kein Bestand, den § 6 Absatz 1 AStG nochmals fiktiv veräußern könnte.

Zu prüfen ist dann der tatsächliche Verkauf nach § 17 EStG. Diese Aussage gilt jedoch nicht bereits aufgrund eines unterschriebenen, aufschiebend bedingten, formunwirksamen oder tatsächlich nicht vollzogenen Vertrags. Bleibt die Zurechnung ungeklärt, darf kein abschließendes Einzelfallergebnis formuliert werden.

§-6-Ereignis vor dem Eigentumsübergang

Ist der qualifizierte Anteil beim Eintritt des §-6-Ereignisses noch dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, fingiert § 6 Absatz 1 AStG seine Veräußerung zum gemeinen Wert in diesem Zeitpunkt.

Ein späterer Eigentumsübergang ersetzt diesen bereits verwirklichten Tatbestand nicht und verschiebt ihn nicht nachträglich. Der spätere Verkauf ist vielmehr als eigener Vorgang zu untersuchen.

Beide Vorgänge am selben Tag

Die Gleichheit des Kalendertags begründet weder steuerliche Gleichzeitigkeit noch einen automatischen Vorrang des Verkaufs oder des §-6-Ereignisses. Entscheidend ist, ob das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum konkret vor oder nach dem gesetzlichen Ereigniszeitpunkt überging.

Ist die Reihenfolge anhand der Vertragsunterlagen und der tatsächlichen Durchführung feststellbar, gelten die Grundsätze für den jeweils früheren Vorgang. Ist sie nicht belastbar feststellbar, trägt das Datum allein kein Ergebnis.

Vergleich 2: Signing, Closing, Zahlung und Eigentum

Rechtliches und wirtschaftliches Eigentum

Nach § 39 AO werden Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer zugerechnet. Abweichend davon kann die Zurechnung beim wirtschaftlichen Eigentümer liegen.

Nach der BFH-Rechtsprechung setzt wirtschaftliches Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil im Gesamtbild voraus, dass der Erwerber

1. eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb gerichtete und gegen seinen Willen nicht mehr entziehbare Position besitzt,
2. die wesentlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte, ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und
3. die Chancen und Risiken der Wertveränderung einschließlich des wirtschaftlichen Erfolgs einer Weiterveräußerung trägt.

Eine Kaufpreiszahlung, ein Gewinnbezugsrecht oder ein vorgezogenes Stimmrecht genügt jeweils für sich genommen nicht automatisch. Ohne belastbare Gesamtwürdigung darf kein Zeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentumsübergangs festgeschrieben werden.

Formmangel beim Verkauf eines GmbH-Anteils

Ein formnichtiger Kauf- und Abtretungsvertrag über einen GmbH-Anteil trägt den behaupteten früheren zivilrechtlichen Eigentumsübergang nicht. Eine spätere formgerechte Heilung wirkt nach den vom BFH wiedergegebenen Grundsätzen grundsätzlich nur für die Zukunft.

Ein früherer Übergang wirtschaftlichen Eigentums ist damit nicht schlechthin ausgeschlossen. Er muss aber eigenständig anhand sämtlicher Voraussetzungen belegt werden. Auch die tatsächliche Durchführung zwischen nicht nahestehenden Parteien kann nach der BFH-Rechtsprechung relevant sein.

Die frühere Unterschrift bildet deshalb keine sichere Grundlage dafür, den Anteil im §-6-Ereigniszeitpunkt aus dem Bestand des Verkäufers auszublenden. Die abschließende gesellschaftsrechtliche Wirksamkeits- und Vollzugsprüfung bleibt einer spezialisierten Rechtsprüfung vorbehalten.

Fester gestundeter Kaufpreis

Bei einem fest vereinbarten, lediglich gestundeten Kaufpreis entsteht der §-17-Veräußerungsgewinn grundsätzlich mit der Veräußerung, also regelmäßig mit dem Übergang des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums. Der spätere Zufluss der festen Kaufpreisraten verschiebt diesen Zeitpunkt nicht.

Eigentumsübergang und Zahlung sind daher auf getrennten Zeitachsen abzubilden. Eine fakultative Zuflussbesteuerung kommt nach der BFH-Rechtsprechung nur in besonderen Fällen wiederkehrender Bezüge mit Versorgungscharakter in Betracht.

Diese Aussage darf nicht auf variable Kaufpreise, Earn-outs, Besserungsscheine, Forderungsausfälle oder nachträgliche Kaufpreiskorrekturen übertragen werden.

Variable Kaufpreise und Earn-outs

Ein fester, bereits entstandener Kaufpreisanspruch ist von einem Kaufpreisbestandteil zu unterscheiden, dessen Entstehen dem Grunde oder der Höhe nach noch von künftigen Umsätzen, Gewinnen, Zulassungen oder anderen Bedingungen abhängt. Die Vertragsbezeichnung „Earn-out“ entscheidet dabei nicht. Maßgeblich ist, ob im Veräußerungszeitpunkt bereits eine rechtlich und wirtschaftlich hinreichend bestimmte Forderung besteht oder ob die zusätzliche Gegenleistung noch ungewiss ist.

Für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils hat der BFH entschieden, dass gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisbestandteile, die dem Grunde und der Höhe nach ungewiss sind, erst bei Zufluss als nachträgliche Betriebseinnahmen erfasst werden. Diese Entscheidung betrifft § 16 EStG und darf nicht schematisch als vollständige Regel für jeden §-17-, Körperschaftsteuer- oder Auslandsfall übertragen werden. Sie zeigt aber, warum ein echter variabler Earn-out nicht wie ein bloß gestundeter Festkaufpreis behandelt werden darf.

Bei einem Anteilskauf nach § 17 EStG müssen insbesondere getrennt geprüft werden:

• bereits feststehende, nur später fällige Raten;
• aufschiebend bedingte oder erfolgsabhängige Zusatzbeträge;
• Escrow- oder Holdback-Beträge, bei denen nur Auszahlung oder endgültige Freigabe offen ist;
• Kaufpreisanpassungsklauseln für Nettoverschuldung, Working Capital oder Bilanzgarantien;
• Schadensersatz, Freistellungen, Rückabwicklung und Forderungsausfall;
• selbständige Leistungen, die wirtschaftlich nicht mehr Teil des Veräußerungsentgelts sind.

Für § 6 AStG bleibt der gemeine Wert im gesetzlichen Ereigniszeitpunkt maßgeblich. Ein später tatsächlich entstehender Earn-out ist weder automatisch rückwirkender Beweis für diesen Wert noch darf er ohne Bewertung vollständig ausgeblendet werden. Die Vertragsmechanik, die bei Stichtag bereits erkennbaren Chancen und Risiken und der spätere Erkenntnisgewinn müssen im Bewertungsgutachten nachvollziehbar getrennt werden.

Teilverkauf und Restbestand

Bei einem Teilverkauf müssen der wirksam veräußerte Anteilsteil und der verbleibende Bestand getrennt behandelt werden. Geht nur für einen Teil vor dem §-6-Ereignis das Eigentum über, scheidet nur dieser Teil aus dem dem Verkäufer zugerechneten Bestand aus. Die Restanteile können weiterhin § 6 AStG unterliegen.

Die Rechtsfolgen sind nach eindeutig identifizierbaren Anteilsteilen zuzuordnen. Ein Teilverkauf beseitigt die Anwendung des § 6 AStG nicht für die gesamte Beteiligung.

Der Restbestand kann wegen des Fünfjahreszeitraums des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG weiterhin qualifiziert sein, obwohl die aktuelle Beteiligungsquote nach dem Teilverkauf unter 1 Prozent liegt. Bleiben Anteilstranchen, Geschäftsanteile oder Anschaffungskosten ungeklärt, ist eine fallbezogene Zuordnung nicht zulässig.

Gemeiner Wert und späterer Kaufpreis

Die fiktive Veräußerung nach § 6 Absatz 1 AStG erfolgt zum gemeinen Wert im gesetzlichen Ereigniszeitpunkt. Ein später vereinbarter oder gezahlter Kaufpreis gehört zu einem anderen Vorgang und einem anderen Zeitpunkt. Er ist nicht automatisch mit diesem gemeinen Wert identisch.

Ob ein späterer fremdüblicher Verkauf als Bewertungsindiz herangezogen werden kann und welche Anpassungen erforderlich wären, gehört zur vollständigen Unternehmens- oder Anteilsbewertung. Diese Bewertung ist nicht Gegenstand dieses Beitrags.

Der spätere tatsächliche Verkauf

Ein nach dem §-6-Ereignis ausgeführter Anteilsverkauf bleibt ein eigener tatsächlicher Veräußerungsvorgang. Seine steuerliche Behandlung hängt unter anderem von der dann bestehenden Steuerpflicht, dem anwendbaren Besteuerungsrecht und der Anschaffungskostenregel des § 6 Absatz 1 Satz 3 AStG ab.

Der spätere Verkauf darf daher nicht beschrieben werden als

• bloße Zahlung der Wegzugsteuer,
• automatische Aufhebung der §-6-Fiktion,
• Verschiebung des früheren §-6-Ereignisses oder
• automatische Wiederholung derselben steuerlichen Rechtsfolge.

Ob und in welchem Staat der spätere Verkauf besteuert wird, kann nur anhand des konkret anwendbaren DBA und des jeweiligen ausländischen Rechts beurteilt werden.

Festsetzung, Raten und tatsächliche Entrichtung

Die §-6-Fiktion realisiert die betreffenden Einkünfte im gesetzlichen Ereigniszeitpunkt. Die Steuerfestsetzung beziffert die darauf entfallende Steuer. Eine bewilligte Ratenzahlung regelt deren Entrichtung, ist aber selbst noch keine Zahlung.

Auf Antrag kann die Steuer im aktuellen Regime grundsätzlich in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden, regelmäßig gegen Sicherheitsleistung. Die erste Rate ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu zahlen. Die weiteren Raten sind grundsätzlich jeweils am 31. Juli der Folgejahre fällig.

Während der Ratenzahlung sind dem zuständigen Finanzamt außerdem jährlich bis zum 31. Juli die aktuelle Anschrift und die fortbestehende Zurechnung der Anteile elektronisch mitzuteilen (§ 6 Absatz 5 Satz 2 AStG). Die gesetzliche Härtefallregelung für eine Mitteilung auf Papier bleibt unberührt.

Vergleich 3: Die getrennten Stufen

Späterer Verkauf während offener Raten

Werden Anteile während einer Ratenzahlung nach § 6 Absatz 4 AStG veräußert oder übertragen, wird die noch nicht entrichtete Steuer grundsätzlich innerhalb eines Monats nach dem Ereignis fällig, soweit sie auf die veräußerten oder übertragenen Anteile entfällt.

Das Ereignis ist dem zuständigen Finanzamt grundsätzlich innerhalb eines Monats nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch mitzuteilen. Zur Vermeidung unbilliger Härten kann die Finanzbehörde auf Antrag von der elektronischen Übermittlung absehen.

Eine unentgeltliche Übertragung von Todes wegen auf eine natürliche Person ist nach Maßgabe des § 6 Absatz 4 Satz 6 AStG von diesem Fälligkeitsereignis ausgenommen. Andere gesetzliche Fälligkeitsereignisse bleiben unberührt.

Step-up nur nach tatsächlicher Entrichtung

Die Anschaffungskostenfiktion zum gemeinen Wert nach § 6 Absatz 1 Satz 3 AStG greift nur, soweit die auf den fiktiven Veräußerungsgewinn entfallende Steuer tatsächlich entrichtet worden ist. Andernfalls gelten die Anteile nach dem Gesetz weiterhin als zu den ursprünglichen Anschaffungskosten erworben.

Damit erzeugen weder

• die Verwirklichung des §-6-Ereignisses,
• der Steuerbescheid,
• der Ratenantrag noch
• die Bewilligung der Ratenzahlung

für sich genommen den Step-up. Eine tatsächlich gezahlte Rate ist dagegen Entrichtung in ihrem gesetzlich erfassten Umfang.

Nach der BMF-Verwaltungsauffassung zählt auch eine Tilgung durch Aufrechnung. Ergibt sich im Jahr der fiktiven Veräußerung insgesamt ein Verlust oder wegen eines Verlustvor- oder -rücktrags keine festzusetzende Steuer, gilt die Steuer grundsätzlich mit Bekanntgabe des Verlustfeststellungsbescheids als entrichtet (BMF vom 22. Dezember 2023, Rn. 105).

Ohne §-6-Stundung wird eine Teiltilgung des Einkommensteuerbescheids nach der BMF-Verwaltungsauffassung anteilig auch dem §-6-Gewinn zugeordnet; bei bewilligter Ratenzahlung zählt der bereits geleistete Ratenanteil. Eine spätere Entrichtung gilt für den nachfolgenden tatsächlichen Verkauf insoweit als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO (BMF vom 22. Dezember 2023, Rn. 106–108).

Teilverkauf und Rückkehrerregelung

Nach § 6 Absatz 3 AStG kann der Steueranspruch nur entfallen, soweit die Anteile zwischen Wegzug und Rückkehr insbesondere nicht veräußert oder übertragen wurden.

Nach der im BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023 niedergelegten Verwaltungspraxis ist eine teilweise Veräußerung für den veräußerten Teil schädlich. Für den verbleibenden Restbestand kann die Rückkehrerregelung weiterhin in Betracht kommen.

Für den veräußerten Teil bleibt ein Entfallen nach der Rückkehrerregelung danach ausgeschlossen. Der Restbestand ist anhand sämtlicher weiterer Voraussetzungen gesondert zu prüfen. Ausschüttungen, Einlagenrückgewähr und die Wiederbegründung des deutschen Besteuerungsrechts können das Ergebnis zusätzlich beeinflussen. Eine vollständige Rückkehrerprüfung ist nicht Gegenstand dieses Beitrags.

Spanisches Umzugsjahr und Art. 13 DBA

Spanien bestimmt die steuerliche Ansässigkeit natürlicher Personen insbesondere nach Art. 9 LIRPF anhand des Kalenderjahres. Der IRPF-Veranlagungszeitraum ist nach Art. 12 LIRPF grundsätzlich das Kalenderjahr; ein kürzerer Zeitraum entsteht nach Art. 13 grundsätzlich nur beim Tod. Wird eine Person für ein Jahr nach spanischem Recht als ansässig behandelt, gibt es daher im allgemeinen IRPF-System keinen automatischen unterjährigen Ansässigkeitssplit allein wegen des Zuzugstags.

Das kann dazu führen, dass Spanien einen im Zuzugsjahr verwirklichten Veräußerungsgewinn in seine unbeschränkte Besteuerung einbezieht, obwohl Deutschland für einen früheren Abschnitt desselben Kalenderjahres ebenfalls eine nationale Ansässigkeit annimmt. Dann sind die nationalen Regeln und anschließend Art. 4 DBA zur Abkommensansässigkeit für den entscheidenden Zeitpunkt zu prüfen. Die bloße Abmeldung in Deutschland oder Anmeldung in Spanien entscheidet das nicht.

Art. 13 des seit 1. Januar 2025 durch das BEPS-MLI modifizierten DBA Deutschland–Spanien unterscheidet insbesondere:

• Immobiliengesellschaften und vergleichbare Rechte: Der Belegenheitsstaat darf besteuern, wenn der Wert der Anteile oder vergleichbaren Rechte zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung zu mehr als 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar auf dort belegenem unbeweglichem Vermögen beruhte.
• Betriebsstättenvermögen: Gewinne aus beweglichem Vermögen einer Betriebsstätte und aus der Veräußerung der Betriebsstätte können im Betriebsstättenstaat besteuert werden.
• Übrige Vermögenswerte: Grundsätzlich darf nach Art. 13 Absatz 6 nur der Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuern.
• Ehemalige Ansässigkeit: Art. 13 Absatz 7 erhält dem früheren Ansässigkeitsstaat sein innerstaatliches Besteuerungsrecht für den dort entstandenen Wertzuwachs aus Gesellschaftsanteilen, wenn die natürliche Person dort mindestens fünf Jahre ansässig war und innerhalb von fünf Jahren nach dem Wegzug veräußert.

Art. 13 Absatz 7 ist keine eigenständige Steuer und ersetzt weder § 17 EStG noch § 6 AStG. Er verhindert lediglich, dass die Ansässigkeitsstaatsregel des Absatzes 6 das nach deutschem Recht bestehende Besteuerungsrecht in dem beschriebenen Fünfjahresfenster verdrängt. Spanien vermeidet eine abkommensgemäße deutsche Doppelbesteuerung nach Art. 22 Absatz 1 grundsätzlich nach seinen nationalen Anrechnungsvorschriften, begrenzt auf die spanische Steuer, die auf die betreffenden Einkünfte entfällt. Daraus folgt keine Garantie vollständiger wirtschaftlicher Entlastung.

Wegzugswert, spätere Anschaffungskosten und Entlastung

§ 6 Absatz 1 Satz 3 AStG fingiert für einen späteren Verkauf Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts nur insoweit, wie die auf den fiktiven Veräußerungsgewinn entfallende Steuer tatsächlich entrichtet worden ist. Steuerfestsetzung, Ratenbewilligung und bloße Fälligkeit genügen nicht. Soweit die Steuer noch nicht entrichtet ist, bleibt es für diese gesetzliche Fiktion bei den ursprünglichen Anschaffungskosten.

Diese deutsche Regel bindet Spanien nicht automatisch. Bei einem entgeltlich erworbenen privaten Anteil knüpft Spanien grundsätzlich an den tatsächlichen historischen Erwerbspreis samt berücksichtigungsfähigen Erwerbskosten und Steuern an; der deutsche Wegzug schafft nach Art. 35 Ley 35/2006 keinen allgemeinen neuen Einstandswert. Auch eine deutsche Anrechnung ausländischer Steuer hängt von Ansässigkeit, Einkunftszuordnung und dem Methodenartikel ab. Deshalb sind mindestens vier Größen getrennt zu dokumentieren: ursprüngliche Anschaffungskosten, gemeiner Wert beim §-6-Ereignis, tatsächlich entrichtete deutsche §-6-Steuer und Gegenleistung des späteren Verkaufs.

Keine pauschale Garantie gegen Doppelbesteuerung

Aus § 6 AStG folgt keine pauschale Garantie, dass eine wirtschaftliche Doppelbelastung aus deutscher Wegzugsbesteuerung und späterer Besteuerung des tatsächlichen Verkaufs im Ansässigkeitsstaat vollständig vermieden wird.

Nach der BMF-Verwaltungsauffassung können DBA-Regelungen bereits die deutsche Besteuerung der fiktiven Veräußerung beeinflussen. Ob der spätere Ansässigkeitsstaat einen Wertansatz übernimmt, Einkünfte freistellt oder eine Steuer anrechnet, kann nur anhand des konkreten DBA und des ausländischen Rechts beurteilt werden.

Ein konkretes DBA kann Entlastungsmechanismen enthalten. Eine allgemeine DBA-, Anrechnungs-, Wertanknüpfungs- oder Doppelbesteuerungsgarantie ist daraus nicht abzuleiten.

Gesetz, BFH und Verwaltungspraxis

Die Autoritätsebenen müssen bei der rechtlichen Einordnung sichtbar getrennt bleiben.

Gesetz

Die gesetzlichen Tatbestände und Rechtsfolgen folgen je nach Verkaufsobjekt insbesondere aus §§ 16, 17 und 20 EStG, § 6 AStG und § 39 AO. Dazu gehören der sachliche und persönliche Anwendungsbereich, die gesetzlichen Ereigniszeitpunkte, der gemeine Wert, die Ratenregelung, die Entrichtungsabhängigkeit der Anschaffungskostenfiktion sowie die Grundsätze der Zurechnung. Bei GmbH-Anteilen ist außerdem die notarielle Form des § 15 Absatz 3 und 4 GmbHG zu beachten.

BFH-Rechtsprechung

Die Konkretisierung des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsübergangs folgt insbesondere aus den Entscheidungen BFH, Urteil vom 20. September 2022 – IX R 18/21 und BFH, Urteil vom 20. Juli 2010 – IX R 45/09.

Diese Rechtsprechung trägt insbesondere die Aussagen, dass Signing, Closing und Kaufpreiszahlung keine selbständig entscheidenden steuerlichen Begriffe sind, dass wirtschaftliches Eigentum eine Gesamtwürdigung verlangt und dass der Zufluss fester gestundeter Kaufpreisraten den Veräußerungszeitpunkt grundsätzlich nicht verschiebt. Für echte variable Earn-outs bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist zusätzlich BFH IV R 9/21 heranzuziehen; seine Aussage ist auf den dort entschiedenen §-16-Sachverhalt zu begrenzen.

BMF-Verwaltungspraxis

Aussagen zur teilweisen Veräußerung während einer möglichen Rückkehrphase, zu einzelnen DBA-Fragen und zur administrativen Behandlung der Ratenzahlung werden als Verwaltungsauffassung beziehungsweise Verwaltungspraxis bezeichnet. Sie werden nicht als zusätzlicher Gesetzestatbestand oder als höchstrichterlich abschließend entschiedene Rechtsfolge dargestellt.

Aktuelles Recht und Altfälle

Das aktuelle §-6-Regime gilt grundsätzlich erstmals für die Einkommensteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2022.

Wurde ein Tatbestand des § 6 Absatz 1 AStG in einer bis zum 30. Juni 2021 geltenden Fassung vor dem 1. Januar 2022 verwirklicht, ist für seine Abwicklung grundsätzlich die Fassung vom 30. Juni 2021 weiter anzuwenden. Die aktuellen Regeln zu Raten, Step-up, Rückkehr und Fälligkeit dürfen deshalb nicht ungeprüft auf einen Altfall übertragen werden.

§ 21 AStG enthält besondere Übergangsregelungen und Abweichungen, insbesondere zu Minderungen, Ausschüttungen und Einlagenrückgewähr. Die aktuelle Fassung des § 6 Absatz 5 AStG ist nach § 21 Absatz 7 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden.

Historische Einzelfälle erfordern eine gesonderte Prüfung der im Ereigniszeitpunkt geltenden Fassung.

Beispiele

Beispiel 1: Vollständiger Verkauf vor dem Wegzug

Annahmen: Privat gehaltener, qualifizierter §-17-Anteil; der persönliche §-6-Anwendungsbereich wäre erfüllt; echter entgeltlicher Verkauf; vollständiger Eigentumsübergang vor Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht.

Zeitachse:

t1 Eigentumsübergang des gesamten Anteils → t2 Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht

Zulässiges Ergebnis: Der tatsächliche Verkauf ist nach § 17 EStG zu prüfen. Im Zeitpunkt t2 ist dem Verkäufer kein Anteil mehr zuzurechnen, der für ihn hinsichtlich desselben Bestands nach § 6 AStG fiktiv veräußert werden könnte.

Ergebnisgrenze: Es folgt daraus keine Aussage zur konkreten Höhe der Steuer, zu DBA-Folgen oder zum ausländischen Recht.

Grenze des Beispiels: Die Einordnung bleibt offen, sobald Formwirksamkeit, Bedingungen oder wirtschaftliches Eigentum bei t1 streitig sind.

Beispiel 2: Wegzug vor dem vollständigen Verkauf

Annahmen: Qualifizierter Anteil und persönlicher §-6-Anwendungsbereich liegen vor; der Anteil ist beim Wegzug noch vollständig dem Steuerpflichtigen zuzurechnen; der echte Verkauf erfolgt erst später.

Zeitachse:

t1 Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht → t2 tatsächlicher Eigentumsübergang

Zulässiges Ergebnis: Bei t1 greift die §-6-Fiktion zum gemeinen Wert. Der Vorgang bei t2 ist als späterer tatsächlicher Verkauf getrennt zu behandeln.

Ergebnisgrenze: Der Kaufpreis bei t2 ist nicht automatisch der gemeine Wert bei t1. Über die Besteuerung des Verkaufs bei t2 wird keine Aussage getroffen.

Grenze des Beispiels: Die Einzelfallaussage bleibt offen bei Bewertung, DBA-Fragen, ausländischer Steuer, Anrechnung oder konkreter Anschaffungskostenberechnung.

Beispiel 3: Gleicher Tag mit ungeklärter Reihenfolge

Annahmen: Signing um 10:00 Uhr; Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht am selben Tag; der Vertrag enthält Bedingungen und keinen eindeutig belegten Zeitpunkt des Eigentumsübergangs.

Zeitachse:

10:00 Signing → ? Eigentumsübergang → am selben Tag §-6-Ereignis

Zulässiges Ergebnis: Der Kalendertag allein entscheidet nicht. Vertragswirkungen und tatsächliche Durchführung müssen den Übergangszeitpunkt belegen.

Ergebnisgrenze: Weder das Signing noch ein später als „Closing“ bezeichneter Termin erhält ohne Prüfung Vorrang.

Grenze des Beispiels: Solange nicht feststeht, ob der Anteil im §-6-Ereigniszeitpunkt noch dem Verkäufer zuzurechnen war, ist kein Einzelfallergebnis zulässig.

Beispiel 4: Teilverkauf vor dem Wegzug

Annahmen: Von einem eindeutig identifizierten Bestand gehen 60 Prozent vor dem Wegzug wirksam auf den Käufer über; 40 Prozent verbleiben beim Verkäufer. Die §-17-Qualifikation des Restbestands ist unter Einbeziehung des Fünfjahreszeitraums gegeben.

Zeitachse:

t1 Eigentumsübergang 60 % → t2 Wegzug bei fortbestehendem Eigentum an 40 %

Zulässiges Ergebnis: Der 60-Prozent-Teil ist dem echten Verkauf zuzuordnen. Nur der bei t2 verbleibende 40-Prozent-Bestand kann der §-6-Fiktion unterliegen.

Ergebnisgrenze: Es erfolgt weder eine anteilige Steuerrechnung noch eine Zuordnung konkreter Anschaffungskosten.

Grenze des Beispiels: Die Einzelfallzuordnung stoppt bei unklaren Anteilstranchen, unterschiedlichen Anschaffungsvorgängen, Sonderrechten oder einer UmwStG-Historie.

Beispiel 5: Fester gestundeter Kaufpreis

Annahmen: Fester Kaufpreis ohne Earn-out; vollständiger Eigentumsübergang vor dem Wegzug; Zahlung in späteren festen Raten; keine Bezüge mit Versorgungscharakter.

Zeitachse:

t1 Eigentumsübergang → t2 Wegzug → t3 bis tn Kaufpreiszahlungen

Zulässiges Ergebnis: Der echte §-17-Verkauf wird grundsätzlich bei t1 verwirklicht. Die spätere Zahlung verschiebt den Verkaufszeitpunkt nicht. Der Anteil gehört bei t2 nicht mehr zum Bestand des Verkäufers.

Ergebnisgrenze: Diese Aussage gilt nicht automatisch für variable, ausfallabhängige oder rückabwickelbare Gegenleistungen.

Grenze des Beispiels: Die Einordnung bleibt offen bei wiederkehrenden Bezügen mit möglichem Versorgungscharakter, Forderungsausfall, Earn-out oder nachträglicher Vertragsänderung.

Beispiel 6: Späterer Verkauf bei offenen §-6-Raten

Annahmen: Das §-6-Ereignis tritt zuerst ein; die Steuer wird festgesetzt; sieben Jahresraten werden bewilligt; ein Teil der Steuer wird tatsächlich gezahlt; anschließend werden alle betroffenen Anteile vollständig verkauft.

Zeitachse:

t1 §-6-Ereignis → t2 Steuerbescheid/Ratenbewilligung → t3 Teilentrichtung → t4 vollständiger Anteilsverkauf

Zulässiges Ergebnis: Der bei t4 noch nicht entrichtete Steuerbetrag wird grundsätzlich innerhalb eines Monats nach dem Verkauf fällig. Der Verkauf ist innerhalb eines Monats elektronisch mitzuteilen. Die Anschaffungskostenfiktion darf nur an die tatsächliche Entrichtung anknüpfen.

Ergebnisgrenze: Es darf nicht behauptet werden, dass die erst nach t4 gezahlte offene Steuer ohne Weiteres rückwirkend die konkrete Besteuerung des bereits vollzogenen Verkaufs verändert.

Grenze des Beispiels: Die Einzelfallberechnung stoppt bei der Zuordnung teilweiser Zahlungen, einer nachträglichen Bescheidänderung, der tatsächlichen Besteuerung im Ansässigkeitsstaat oder einer möglichen DBA-Entlastung.

Beispiel 7: Verkauf eines Einzelbetriebs vor dem Umzug

Annahmen: Eine natürliche Person verkauft ihren gesamten in Deutschland geführten Einzelbetrieb einschließlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen vor dem Zuzug nach Spanien. Sie hält daneben keine qualifizierten Kapitalgesellschaftsanteile.

Zulässiges Ergebnis: Der Verkauf ist nach § 16 EStG und den Regeln für die einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter, Umsatzsteuer und gegebenenfalls Grundstücke zu prüfen. Er wird nicht allein deshalb zu einem §-6-AStG-Fall, weil die Person anschließend aus Deutschland wegzieht.

Grenze des Beispiels: Bleiben Wirtschaftsgüter, Funktionen oder eine Betriebsstätte zurück oder werden Anteile an Kapitalgesellschaften mitübertragen, sind diese Positionen gesondert zu qualifizieren.

Beispiel 8: Wegzug nach Spanien mit späterem Earn-out

Annahmen: Der qualifizierte Anteil wird erst nach dem §-6-Ereignis verkauft. Neben einem Festkaufpreis ist eine zusätzliche gewinnabhängige Zahlung vereinbart, die im Verkaufszeitpunkt dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist. Die Person ist im Verkaufsjahr nach spanischem Recht ansässig.

Zulässiges Ergebnis: § 6 AStG und der spätere Verkauf bleiben getrennte Vorgänge. Für den Verkauf sind die konkrete Earn-out-Klausel, Art. 13 Absatz 7 DBA innerhalb des deutschen Fünfjahresfensters, die spanische Besteuerung und Art. 22 DBA getrennt zu prüfen. Der spätere Earn-out ersetzt nicht automatisch den früheren gemeinen Wert.

Grenze des Beispiels: Ohne Vertrags-, Ansässigkeits-, Bewertungs- und Steuerzahlungsdaten ist weder der Besteuerungszeitpunkt noch die Entlastung berechenbar.

Praxisfahrplan

1. Verkaufsobjekt bestimmen: Anteil, Mitunternehmeranteil, ganzer Betrieb, Teilbetrieb oder einzelne Wirtschaftsgüter getrennt erfassen.
2. Eigentümer und Vermögenssphäre klären: Privat- oder Betriebsvermögen, unmittelbare oder mittelbare Beteiligung und wirtschaftliches Eigentum dokumentieren.
3. Deutschen Veräußerungstatbestand zuordnen: § 16, § 17, § 20 EStG oder betriebliche Einzelgewinnermittlung; § 6 AStG nur für den dafür eröffneten Anteilspfad prüfen.
4. Persönliche §-6-Voraussetzungen ermitteln: Sieben aus zwölf Jahren, Rechtsvorgängerzeiten und frühere Anspruchsentfälle.
5. Ereigniszeitpunkte festlegen: Signing, Bedingungen, Closing, Eigentumsübergang, §-6-Ereignis, Fälligkeit und Zahlung auf getrennten Zeitachsen erfassen.
6. Gegenleistung klassifizieren: Festpreis, Stundung, variable Kaufpreiskomponente, Escrow, Kaufpreisanpassung, Verkäuferdarlehen und Freistellungen trennen.
7. Werte getrennt führen: ursprüngliche Anschaffungskosten, gemeiner Wert, tatsächlicher Verkaufspreis und spätere variable Zahlungen nicht vermischen.
8. Ansässigkeit im Verkaufsjahr bestimmen: deutsche und spanische nationale Regeln, danach Art. 4 DBA.
9. Art. 13 DBA zuordnen: Immobiliengesellschaft, Betriebsstättenvermögen, übriger Verkauf oder ehemalige Ansässigkeit nach Absatz 7.
10. §-6-Zahlungsstatus prüfen: Festsetzung, Jahresraten, tatsächliche Entrichtung, vorzeitige Fälligkeit, Monatsmitteilung und jährliche Anschriften-/Zurechnungsbestätigung bis zum 31. Juli.
11. Entlastung separat berechnen: deutscher Anschaffungskostenansatz, spanischer Wertansatz, Anrechnung und gegebenenfalls Verständigungsverfahren.
12. Vertrags- und Nachweisakte schließen: Ein Ergebnis erst ziehen, wenn Form, Bedingungen, Tranche, Uhrzeit und tatsächliche Durchführung belastbar sind.

Pflichtakte

Erforderlich sind insbesondere:

• Beteiligungs- und Eigentumshistorie einschließlich mittelbarer Beteiligungen und Sonderbetriebsvermögen;
• genaue Beschreibung jedes Verkaufsobjekts und der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter;
• notarielle Verträge, Abtretungen, Signing- und Closing-Dokumente, Bedingungen und Waiver;
• Dokumentation von Stimm-, Gewinn-, Verfügungsrechten sowie Chancen und Risiken;
• Kaufpreisformel mit Festpreis, Stundung, Earn-out, Escrow, Anpassungen und Verkäuferdarlehen;
• Steuerliche Ansässigkeits- und DBA-Zeitachse für Deutschland und Spanien;
• Bewertung zum §-6-Stichtag und separate Kaufpreisallokation;
• §-6-Bescheid, Ratenbewilligung, Sicherheiten, Zahlungsbelege und Mitteilungen;
• spanische Erklärungen, Steuerberechnungen und Anrechnungsnachweise;
• bei Betriebs- und Asset Deals zusätzlich Inventar-, Betriebsstätten-, Umsatzsteuer-, Grundstücks- und Personalunterlagen.

Typische Fehlerbilder

1. Jeden Firmenverkauf als Verkauf eines §-17-Anteils behandeln.
2. Einen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsverkauf als §-6-AStG-Fall bezeichnen.
3. Signing, Closing oder Zahlung pauschal mit dem Eigentumsübergang gleichsetzen.
4. Einen aktuellen Anteil unter 1 Prozent ohne Fünfjahresprüfung aus § 17 EStG ausschließen.
5. Festkaufpreis, gestundete Rate und echten Earn-out gleich behandeln.
6. Teilverkauf und Restbestand nicht tranchebezogen abbilden.
7. Gemeinen Wert beim Wegzug und späteren Kaufpreis gleichsetzen.
8. Ratenbewilligung mit tatsächlicher Entrichtung und Step-up verwechseln.
9. Den späteren Verkauf bei offenen §-6-Raten und die Monatsmitteilung übersehen.
10. Die spanische Kalenderjahresansässigkeit im Zuzugsjahr ignorieren.
11. Art. 13 Absatz 7 DBA als eigenständige Steuer oder als vollständige Entlastungsregel darstellen.
12. Die 365-Tage-Regel für Immobiliengesellschaften übersehen.
13. Einen deutschen Wegzugswert automatisch als spanische Anschaffungskosten verwenden.
14. Die Rückkehrregel trotz tatsächlicher Veräußerung unverändert anwenden.
15. Aktuelles Recht ungeprüft auf einen vor 2022 verwirklichten §-6-Fall übertragen.

Grenzen der Einordnung

Ein belastbares Einzelfallergebnis setzt die konkrete Transaktions-, Eigentums-, Bewertungs-, Ansässigkeits- und DBA-Akte voraus. Ohne diese Daten lassen sich insbesondere wirtschaftliches Eigentum, Earn-out-Besteuerung, Kaufpreiskorrekturen, Umwandlungssteuerrecht, ausländische Wertanknüpfung und Anrechnung nicht abschließend berechnen. Die allgemeine Darstellung ersetzt weder ein zivilrechtliches Wirksamkeitsgutachten noch die Veranlagungs- und Vertragsprüfung des konkreten Falls.

FAQ

Gilt § 6 AStG für den Verkauf eines Einzelbetriebs oder Mitunternehmeranteils?

Nicht für den Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsverkauf als solchen. Diese Vorgänge sind regelmäßig nach § 16 EStG und gegebenenfalls weiteren Entstrickungs-, Betriebsstätten-, Umsatzsteuer- oder Grundstücksregeln zu prüfen. § 6 AStG kann daneben nur für gesondert erfasste qualifizierte Kapitalgesellschaftsanteile Bedeutung haben.

Verhindert ein vor dem Umzug unterschriebener Kaufvertrag automatisch § 6 AStG?

Nein. Entscheidend ist, ob das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum vor dem gesetzlichen §-6-Ereigniszeitpunkt übergegangen ist.

Ist das Closing immer der steuerliche Verkaufszeitpunkt?

Nein. Maßgeblich sind die konkreten Rechtswirkungen und die tatsächliche Zurechnung, nicht die Bezeichnung „Closing“.

Entscheidet die Kaufpreiszahlung?

Grundsätzlich nicht. Bei einem festen gestundeten Kaufpreis kann der Veräußerungsgewinn bereits mit dem Eigentumsübergang entstehen.

Werden echte Earn-outs wie feste Kaufpreisraten besteuert?

Nicht automatisch. Bei einem echten variablen Earn-out kann Entstehung und Höhe der Forderung noch ungewiss sein. Die konkrete Klausel und der einschlägige Veräußerungstatbestand müssen geprüft werden; die BFH-Entscheidung IV R 9/21 betrifft die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG.

Was gilt, wenn Verkauf und Wegzug am selben Tag stattfinden?

Die konkrete Reihenfolge muss festgestellt werden. Das gleiche Datum allein entscheidet nicht.

Was passiert bei einem Teilverkauf vor dem Wegzug?

Nur der tatsächlich übertragene Anteilsteil scheidet aus dem Bestand des Verkäufers aus. Der Restbestand ist gesondert nach § 6 AStG zu prüfen.

Entfällt die Wegzugsteuer durch einen späteren Verkauf?

Nein, nicht automatisch. Der spätere Verkauf ist ein eigener Vorgang und kann bei offenen Raten gerade deren vorzeitige Fälligkeit auslösen.

Ist der spätere Kaufpreis zugleich der gemeine Wert beim Wegzug?

Nein. Beide Werte beziehen sich auf unterschiedliche Vorgänge und Zeitpunkte.

Erzeugt die Ratenbewilligung bereits neue Anschaffungskosten zum gemeinen Wert?

Nein. § 6 Absatz 1 Satz 3 AStG knüpft an die tatsächliche Entrichtung der auf den fiktiven Gewinn entfallenden Steuer an.

Kann Deutschland einen Verkauf nach dem Wegzug nach Spanien noch besteuern?

Ja, je nach Fall. Art. 13 DBA lässt unter anderem Besteuerungsrechte für Immobiliengesellschaften, Betriebsstättenvermögen und innerhalb von fünf Jahren nach dem Wegzug für den im früheren Ansässigkeitsstaat entstandenen Wertzuwachs aus Gesellschaftsanteilen zu. Der konkrete deutsche Tatbestand und die spanische Anrechnung sind getrennt zu prüfen.

Verhindert ein DBA stets eine doppelte Belastung?

Nein. Das hängt vom konkret anwendbaren DBA und dem Recht des anderen Staates ab.

Gelten diese Aussagen unverändert für einen Wegzug vor 2022?

Nein. Ein vor dem 1. Januar 2022 verwirklichter §-6-Tatbestand ist grundsätzlich nach der historischen Fassung vom 30. Juni 2021 abzuwickeln; die Übergangsvorschriften sind gesondert zu prüfen.

Rechtsstand

• Rechtsstand: 9. August 2026.
• Aktuelles Kernregime: grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2022.
• Aktuelle Mitteilungsvorschrift des § 6 Absatz 5 AStG: nach § 21 Absatz 7 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden.
• Altfälle: Vor dem 1. Januar 2022 verwirklichte Tatbestände nach dem damaligen § 6 Absatz 1 AStG sind grundsätzlich nach der Fassung vom 30. Juni 2021 abzuwickeln, vorbehaltlich der Abweichungen in § 21 Absatz 3 AStG.
• Verwaltungspraxis: BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023; diese Verwaltungspraxis ist nicht mit Gesetz oder BFH-Rechtsprechung gleichzusetzen.
• Quellenstandard: ausschließlich die nachfolgend aufgeführten amtlichen Direktquellen.

Amtliche Quellen

• § 39 AO
• BMF Schreiben vom 22. Dezember 2023
• BFH, Urteil vom 20. September 2022 – IX R 18/21
• BFH, Urteil vom 20. Juli 2010 – IX R 45/09
• § 21 AStG
• § 6 AStG – Besteuerung des Vermögenszuwachses, amtliche Gesamtausgabe
• § 16 EStG – Veräußerung des Betriebs
• § 17 EStG – Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
• § 20 EStG – Einkünfte aus Kapitalvermögen
• § 15 GmbHG – Übertragung von Geschäftsanteilen
• BFH, Urteil vom 9. November 2023 – IV R 9/21
• Ley 35/2006 del IRPF
• DBA Deutschland–Spanien, synthetisierter Text