Unternehmensverkauf während Lex Beckham: Transaktionsplanung, Timing und Vertragsstruktur

Ein Unternehmensverkauf während der sogenannten Lex Beckham ist nicht automatisch in Spanien steuerfrei. Entscheidend ist zunächst, was verkauft wird, wo der Gewinn nach den spanischen Quellenregeln entsteht, wann das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum übergeht und ob Deutschland trotz des Wegzugs ein eigenes Besteuerungsrecht behält. Hinzu kommt eine Besonderheit, die in vielen vereinfachten Darstellungen fehlt: Wer das Sonderregime nach Art. 93 LIRPF nutzt, ist zwar spanischer Einkommensteuerpflichtiger, kann sich im Verhältnis Deutschland–Spanien aber nicht ohne Weiteres auf die üblichen Verteilungsregeln des Doppelbesteuerungsabkommens berufen.

Das Wichtigste im Überblick

• Die Lex Beckham macht Sie nicht zum steuerlich Nichtansässigen. Sie bleiben in Spanien IRPF-Steuerpflichtiger; die Steuer wird jedoch für bestimmte Einkünfte nach Regeln des spanischen Nichtresidentenrechts berechnet.
• Das Sonderregime erfasst beim Hauptsteuerpflichtigen grundsätzlich das erste Kalenderjahr mit mehr als 183 Aufenthaltstagen in Spanien nach dem Zuzug und die fünf folgenden Kalenderjahre (Art. 115 RIRPF). Die Option wird regelmäßig mit Modelo 149, die Jahreserklärung mit Modelo 151 abgegeben.
• Bei einem Share Deal ist ein Gewinn aus Anteilen einer spanischen Gesellschaft grundsätzlich spanische Einkunft. Der Gewinn aus Anteilen einer ausländischen Gesellschaft kann außerhalb der spanischen Bemessungsgrundlage bleiben, wenn keine besondere spanische Quellenregel eingreift. Das muss für die konkrete Beteiligung geprüft werden.
• Bei einem Asset Deal oder dem Verkauf eines Einzelbetriebs muss der Kaufpreis auf die einzelnen Vermögenswerte, Rechte, Tätigkeiten und gegebenenfalls Betriebsstätten aufgeteilt werden. Die pauschale Aussage „ausländischer Betrieb = in Spanien steuerfrei“ ist nicht belastbar.
• Deutschland kann weiterhin besteuern, etwa bei einem deutschen Betrieb oder einer deutschen Betriebsstätte, bei einer relevanten Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft oder bei einer immobilienreichen Gesellschaft. Innerstaatliches deutsches Recht und Abkommensrecht sind getrennt zu prüfen.
• Eine frühere deutsche Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG ist kein erledigter Nebenaspekt. Der echte Verkauf kann offene Jahresraten fällig stellen und beeinflusst die deutschen Anschaffungskosten. Ein entsprechender spanischer Step-up folgt daraus nicht automatisch.
• Dieselbe wirtschaftliche Wertsteigerung kann in Deutschland und Spanien unterschiedlich abgegrenzt werden. Unter dem Sonderregime besteht für Veräußerungsgewinne keine allgemeine, lückenlose Anrechnungsgarantie.

Die Prüfung beginnt nicht mit dem Steuersatz, sondern mit sechs Fragen

Wer diese Reihenfolge umdreht und zuerst nur fragt, ob ein ausländischer Veräußerungsgewinn „unter Beckham steuerfrei“ sei, übersieht regelmäßig mindestens eine Besteuerungsebene.

Was das Sonderregime rechtlich bedeutet

Sie bleiben spanischer IRPF-Steuerpflichtiger

Art. 93 LIRPF erlaubt bestimmten Personen, die wegen ihres Zuzugs spanische Steuerresidenten werden, eine besondere Berechnung ihrer spanischen Einkommensteuer. Die gesetzliche Formulierung ist eindeutig: Die Person behält die Stellung als Steuerpflichtiger der spanischen Einkommensteuer IRPF, die Steuerschuld wird aber unter besonderen Verweisungen auf das Nichtresidentenrecht IRNR ermittelt.

Das hat zwei praktische Folgen:

1. Ein spanischer Steuerwohnsitz und die Anwendung des Sonderregimes schließen sich nicht aus.
2. Aus dem Begriff „Nichtresidentenregeln“ darf nicht gefolgert werden, die Person sei für Abkommens- oder Meldezwecke automatisch Nichtresident.

Zugangsvoraussetzungen und aktuelle Fallgruppen

In der aktuellen Fassung setzt Art. 93 LIRPF unter anderem voraus, dass die Person in den fünf vorangegangenen Steuerjahren nicht in Spanien ansässig war und der Zuzug im ersten Anwendungsjahr oder im Vorjahr auf einem gesetzlich anerkannten Grund beruht. Dazu zählen insbesondere bestimmte Arbeitsverhältnisse, internationale Telearbeit, die Übernahme einer Geschäftsführer- oder Verwaltungsratsfunktion, eine qualifizierte unternehmerische Tätigkeit sowie bestimmte Tätigkeiten für Start-ups, Ausbildung, Forschung, Entwicklung oder Innovation.

Für klassische Arbeitnehmer und Organmitglieder ist eine in Spanien ausgeübte selbständige Tätigkeit oder eine spanische Betriebsstätte grundsätzlich ein Ausschlussrisiko. Die Reform hat jedoch für die ausdrücklich zugelassenen Unternehmer und qualifizierten Fachkräfte eigene Zugangswege geschaffen. Deshalb darf ein älterer Grundsatz wie „jede selbständige Tätigkeit beendet Beckham“ nicht ungeprüft auf die heutige Rechtslage übertragen werden.

Beginn und Dauer

Das Regime gilt beim Hauptsteuerpflichtigen grundsätzlich für das erste Kalenderjahr, in dem er sich nach dem Zuzug mehr als 183 Tage in Spanien aufhält, und für die fünf folgenden Veranlagungszeiträume. Damit umfasst es im Regelfall sechs Steuerjahre. Diese besondere Beginnregel steht in Art. 115 RIRPF. Davon zu trennen ist die allgemeine spanische Steueransässigkeit nach Art. 9 LIRPF, die auch auf dem Mittelpunkt der wirtschaftlichen Interessen oder der gesetzlichen Familienvermutung beruhen kann; daraus folgt nicht automatisch ein früherer Beginn des Sonderregimes. Der Tag der Wohnungsanmietung entscheidet daher nicht allein.

Ein Verkauf kann daher in drei unterschiedliche Phasen fallen:

• vor Beginn des Regimes: normales Recht des damaligen Ansässigkeitsstaats und gegebenenfalls spanisches Nichtresidentenrecht;
• während des Regimes: Art. 93 LIRPF mit IRNR-Quellenregeln und Sondertarifen;
• nach dem Regime: normales spanisches IRPF mit grundsätzlich weltweiter Einkünfteerfassung.

Schon eine Verschiebung des wirtschaftlichen Übergangs über den Jahreswechsel kann deshalb das spanische System vollständig ändern.

Option, Verzicht, Ausschluss und reguläres Ende

Die Option wird mit Modelo 149 ausgeübt. Für den Hauptsteuerpflichtigen beträgt die Frist grundsätzlich sechs Monate ab dem in den Sozialversicherungs- oder Ersatzunterlagen dokumentierten Tätigkeitsbeginn. Die Unterlagen zum Zuzugsgrund und Tätigkeitsbeginn sind Teil der Prüfung; ein zu spät eingereichter Antrag lässt sich nicht durch eine spätere Verkaufserklärung heilen.

Ein freiwilliger Verzicht ist in den Monaten November und Dezember vor dem Kalenderjahr zu erklären, ab dem er gelten soll. Nach einem Verzicht kann das Regime nicht erneut gewählt werden. Werden die Voraussetzungen später verletzt, tritt der Ausschluss bereits im Steuerjahr des Verstoßes ein. Der Ausschluss ist grundsätzlich binnen eines Monats mit Modelo 149 mitzuteilen; auch danach ist keine neue Option möglich.

Am Ende des vorgesehenen Sechsjahreszeitraums läuft das Regime ohne Verlängerungswahl aus. Ein Closing im letzten Sonderregimejahr und eine spätere Earn-out-Zahlung im ersten normalen IRPF-Jahr können deshalb unterschiedlichen spanischen Regeln unterliegen.

Ansässigkeitsbescheinigung ist nicht gleich DBA-Schutz

Art. 120 RIRPF erlaubt einem Art.-93-Steuerpflichtigen, eine spanische Bescheinigung über die steuerliche Ansässigkeit zu beantragen. Für eine ausdrückliche Bescheinigung der Abkommensansässigkeit sieht die Vorschrift jedoch eine besondere, auf Gegenseitigkeit beruhende ministerielle Regelung vor.

Für das Verhältnis zu Deutschland kommt ein weiterer, entscheidender Punkt hinzu: Das Protokoll zum DBA Deutschland–Spanien bestimmt, dass die Artikel 4 sowie 6 bis 21 des Abkommens auf spanische Steuerpflichtige, die das Regime nach Art. 93 LIRPF gewählt haben, nicht anwendbar sind. Zu den ausgeschlossenen Artikeln gehören die üblichen Verteilungsnormen für Unternehmensgewinne, unbewegliches Vermögen und Veräußerungsgewinne.

In der Praxis bedeutet das:

• Eine normale spanische Ansässigkeitsbescheinigung beweist den spanischen Steuerstatus, eröffnet aber nicht automatisch den materiellen Schutz der ausgeschlossenen DBA-Artikel.
• Deutschland kann seine Besteuerung nicht allein deshalb verlieren, weil der Verkäufer in Spanien lebt.
• Auch der spanische Methodenartikel zur Entlastung lässt sich nicht pauschal anwenden, wenn gerade keine Abkommensnorm bestimmt, dass der konkrete Gewinn „nach diesem Abkommen“ (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA) in Deutschland besteuert werden darf.
• Ein Verständigungsverfahren kann im Streitfall ein Verfahrensweg sein, ist aber keine vorweggenommene Garantie für eine vollständige Entlastung.

Vor einem Verkauf sollte daher geklärt werden, welche konkrete Ansässigkeitsbescheinigung die deutsche Stelle verlangt und welche Wirkung ihr nach dem Protokoll tatsächlich zukommt.

Share Deal: Verkauf von Gesellschaftsanteilen

Anteile an einer spanischen Gesellschaft

Nach Art. 13 Abs. 1 Buchst. i IRNR gelten Gewinne aus Wertpapieren, die von in Spanien ansässigen Personen oder Gesellschaften ausgegeben wurden, als in Spanien erzielt. Verkauft ein Art.-93-Steuerpflichtiger Anteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft, liegt deshalb grundsätzlich ein spanischer Veräußerungsgewinn vor.

Die Bemessung folgt über Art. 93 LIRPF und das IRNR-System grundsätzlich den spanischen Regeln für Vermögensgewinne. In die gesonderte Bemessungsgrundlage für die in Art. 25 Abs. 1 Buchst. f IRNR bezeichneten Kapitalerträge und Vermögensgewinne fällt der aktuelle Stufentarif:

Der allgemeine Sonderregimetarif von 24 Prozent bis 600.000 Euro und 47 Prozent für den darüber liegenden Teil betrifft die übrige Bemessungsgrundlage. Er darf nicht ungeprüft auf einen Anteilverkauf übertragen werden.

Anteile an einer ausländischen Gesellschaft

Ein Gewinn aus Anteilen einer nicht in Spanien ansässigen Gesellschaft ist nach der Grundregel des IRNR nicht allein deshalb spanische Einkunft, weil der Verkäufer in Spanien lebt. Bleibt der Gewinn nach sämtlichen Quellenregeln ausländisch, wird er während des Sonderregimes grundsätzlich nicht in Modelo 151 erfasst.

Dafür müssen aber mindestens folgende Gegenfragen verneint werden:

• Handelt es sich wirtschaftlich wirklich um einen Anteilverkauf oder teilweise um Arbeitslohn, Bonus, Carried Interest, Abfindung oder Vergütung für ein Wettbewerbsverbot?
• Hält die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar überwiegend spanische Immobilien?
• Gewähren die Anteile ein Nutzungsrecht an spanischem Grundbesitz?
• Werden neben den Anteilen in Spanien belegene bewegliche Güter oder in Spanien auszuübende Rechte übertragen?
• Ist der Anteil einer spanischen Betriebsstätte oder einer im Sonderregime zugelassenen unternehmerischen Tätigkeit zugeordnet?
• Ist die Gesellschaft steuerlich tatsächlich im behaupteten Ausland ansässig?

Nach Art. 93 Abs. 2 LIRPF in Verbindung mit Art. 13 Abs. 1 Buchst. i IRNR bleiben Veräußerungsgewinne ohne spanischen Quellenbezug außerhalb der Sonderregimebemessung. Bei Anteilen sind insbesondere der Sitz des Emittenten, spanisches Immobilienvermögen und Rechte zur Nutzung spanischer Immobilien zu prüfen. Eine ausländische Gesellschaft oder ein ausländisches Depot allein schließen einen spanischen Quellenbezug nicht aus.

Immobilienreiche Gesellschaften

Das IRNR erfasst auch Gewinne aus Anteilen an einer spanischen oder ausländischen Gesellschaft, deren Vermögen hauptsächlich unmittelbar oder mittelbar aus in Spanien gelegenen Immobilien besteht. Eine weitere Quellenregel betrifft Beteiligungen, die ihrem Inhaber ein Nutzungsrecht an spanischem Grundbesitz vermitteln.

Deshalb reicht die Sitzstaatfrage nicht aus. Vor Signing sollte eine belastbare Vermögensaufstellung erstellt werden, die mindestens folgende Punkte enthält:

• unmittelbare spanische Grundstücke;
• Grundstücke in Tochter- und Enkelgesellschaften;
• aktuelle Marktwerte statt bloßer Buchwerte;
• Verbindlichkeiten und die Frage, ob die Quellenregel auf Brutto- oder Nettowerte abstellt;
• Veränderungen der Immobilienquote vor dem Verkauf;
• Nutzungs- oder Belegungsrechte, die mit dem Anteil verbunden sind.

Eine kurzfristige Umstrukturierung vor dem Verkauf kann zusätzliche Steuer-, Missbrauchs- und Bewertungsfragen auslösen. Sie sollte nicht nur anhand einer Momentaufnahme am Closing geplant werden.

Asset Deal, Einzelbetrieb und Mitunternehmeranteil

Bei einem Asset Deal verkauft der Inhaber nicht „die Gesellschaft“, sondern einzelne Vermögenswerte und Rechtspositionen: Maschinen, Waren, Forderungen, Kundenstamm, Marken, Software, Immobilien, Verträge oder einen Betrieb als organisatorisches Ganzes. Die steuerliche Einordnung kann für jede Kaufpreiskomponente anders ausfallen.

Spanische Quellenregeln je Wirtschaftsgut

Für das Sonderregime sind insbesondere folgende Verbindungen zu Spanien relevant:

• Wirtschaftsgüter einer spanischen Betriebsstätte;
• in Spanien belegene Immobilien;
• in Spanien befindliche bewegliche Gegenstände;
• Rechte, die in Spanien auszuüben oder zu erfüllen sind;
• Tätigkeitsvergütungen, die als in Spanien erzielte Arbeits- oder Unternehmenseinkünfte gelten;
• Vermögensgewinne aus spanisch verorteten Rechten.

Ein Vertrag mit einem einzigen Gesamtkaufpreis muss deshalb steuerlich aufgeteilt werden. Eine nachträgliche, rein steuerlich motivierte Aufteilung ohne Bewertungsunterlagen ist angreifbar.

Zugelassene unternehmerische Tätigkeit

Art. 93 Abs. 2 Buchst. b LIRPF fingiert während des Sonderregimes sämtliche Einkünfte aus einer qualifizierten unternehmerischen Tätigkeit sowie sämtliche Arbeitseinkünfte als in Spanien erzielt. Der spanische Gesetzestext spricht von „rendimientos“, also Einkünften aus der Tätigkeit. Daraus folgt nicht automatisch, dass jeder Vermögensgewinn aus der Veräußerung eines ausländischen Betriebs als spanische Einkunft gilt.

Bei einem Betriebsverkauf sind deshalb zwei Ebenen zu trennen:

1. laufende oder nachträgliche Tätigkeitsvergütungen, etwa Beratungsleistungen, Übergangshonorare oder erfolgsabhängige Vergütung für weitere Arbeit;
2. Vermögensgewinne aus der Übertragung von Betriebsvermögen, Kundenstamm, Beteiligungen oder Rechten.

Die Vertragsbezeichnung entscheidet nicht. Ein als „Earn-out“ bezeichneter Betrag kann Kaufpreis sein oder Vergütung für eine fortgesetzte Tätigkeit. Gerade bei einem Verkäufer, der nach Closing Geschäftsführer bleibt, sollte der Kaufvertrag nachvollziehbar zwischen Anteilskaufpreis, Arbeitsvergütung, Wettbewerbsverbot und Verkäuferfinanzierung unterscheiden.

Mitunternehmeranteile und transparente Gesellschaften

Bei einer Personengesellschaft muss zunächst geklärt werden, ob Spanien die ausländische Gesellschaft als transparent, teilweise transparent oder selbständig steuerpflichtig einordnet. Anschließend ist zu prüfen, ob der Verkäufer einen Anteil an einem Rechtsträger, einen Anteil an den einzelnen Vermögenswerten oder wirtschaftlich einen Betriebsstättenanteil veräußert.

Eine deutsche Einordnung als Mitunternehmeranteil nach § 16 EStG bindet Spanien nicht. Unterschiedliche Qualifikationen können zu abweichenden Realisationszeitpunkten, Anschaffungskosten und Anrechnungsmöglichkeiten führen.

Signing, Closing, wirtschaftliches Eigentum und Zahlung

Der Zeitpunkt des Verkaufserfolgs lässt sich nicht zuverlässig am Geldeingang ablesen.

Signing

Mit Signing wird der Vertrag geschlossen. Ist der Vertrag noch von wesentlichen aufschiebenden Bedingungen abhängig und verbleiben Stimmrechte, Chancen und Risiken vollständig beim Verkäufer, ist die steuerliche Veräußerung häufig noch nicht vollzogen.

Closing und wirtschaftlicher Übergang

Der maßgebliche Zeitpunkt liegt regelmäßig dort, wo die rechtliche oder wirtschaftliche Herrschaft übergeht. Bei Anteilen sprechen dafür insbesondere:

• unwiderruflicher Anspruch auf Übertragung;
• Übergang von Stimm- und Gewinnbezugsrechten;
• Übergang wesentlicher Chancen und Risiken;
• Ausschluss des Verkäufers von einer weiteren freien Verfügung;
• nur noch technische oder rechtlich unbedeutende Vollzugsschritte.

Ein bloß unterzeichneter Vertrag ohne diese Wirkungen ist nicht automatisch der steuerliche Veräußerungszeitpunkt. Umgekehrt kann wirtschaftliches Eigentum vor der formalen Registerumschreibung übergehen.

Fester, gestundeter Kaufpreis

Ist der Kaufpreis am Übergangstag rechtlich fest, führt eine spätere Zahlung oder Ratenstundung nicht ohne Weiteres zu einer jahresweisen Gewinnrealisierung. Der Verkäufer erhält eine Kaufpreisforderung; deren Finanzierungskomponente ist getrennt vom Veräußerungsgewinn zu beurteilen.

Earn-out und bedingter Kaufpreis

Ein echter Earn-out hängt von einer künftigen, bei Closing noch ungewissen Bedingung ab. Die steuerliche Behandlung hängt von Rechtsordnung, Verkaufsobjekt und Bedingungsstruktur ab. Für einen Verkauf nach § 16 EStG gilt nach BFH IV R 9/21: Sind Entstehen und Höhe einer gewinn- oder umsatzabhängigen Zusatzzahlung bei der Veräußerung ungewiss, wird sie erst bei Zufluss als nachträgliche Betriebseinnahme erfasst, nicht rückwirkend im ursprünglichen Veräußerungsgewinn. Davon zu unterscheiden sind feste Forderungen und nachträgliche Anpassungen eines bereits vereinbarten Kaufpreises.

Besondere Vorsicht ist nötig, wenn der Earn-out von persönlicher Weiterarbeit abhängt. Dann kann Spanien den Betrag ganz oder teilweise als Arbeits- oder Unternehmenseinkunft statt als Veräußerungspreis behandeln.

Escrow und Holdback

Ein Betrag auf einem Treuhandkonto ist nicht automatisch steuerlich aufgeschoben. Besteht bereits ein unbedingter Kaufpreisanspruch und dient der Einbehalt nur der Sicherung von Gewährleistungsansprüchen, kann der volle Kaufpreis bereits beim Übergang maßgeblich sein. Ist der Anspruch dagegen rechtlich noch nicht entstanden, ist die spätere Freigabe gesondert zu beurteilen.

Verkäuferdarlehen und Rückbeteiligung

Ein Verkäuferdarlehen ist regelmäßig eine Finanzierungsform: Der Kaufpreis kann als realisiert gelten, während der Verkäufer statt Bargeld eine Darlehensforderung erhält. Zinsen sind danach getrennte Einkünfte.

Eine Rückbeteiligung oder ein Roll-over ist ebenfalls nicht automatisch steuerneutral. Werden Altanteile gegen neue Beteiligungen getauscht, kann bereits der Tausch eine Veräußerung darstellen, sofern keine konkrete Umwandlungs- oder Einbringungsregel die Besteuerung aufschiebt. Der gemeine Wert der erhaltenen Beteiligung und ihre spätere Anschaffungskostenbasis müssen dokumentiert werden.

Gewinnermittlung und Fremdwährung

Für einen spanisch steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn wird grundsätzlich vom Übertragungswert ausgegangen und der steuerliche Erwerbswert abgezogen. Je nach Verkaufsobjekt gehören dazu:

• tatsächlich geschuldeter Geldkaufpreis;
• Marktwert von Sachleistungen oder neuen Anteilen;
• wirtschaftlich vom Käufer übernommene Verkäuferverbindlichkeiten;
• Anschaffungs- oder Einlagekosten;
• nachträgliche Anschaffungskosten;
• unmittelbar zurechenbare Erwerbs- und Veräußerungskosten;
• steuerlich bereits berücksichtigte Abschreibungen oder Wertkorrekturen;
• spätere Kaufpreiserhöhungen oder -minderungen.

Bei einem Gesamtverkauf muss die Kaufpreisallokation mit der Bilanz, dem Vertrag und der Bewertung übereinstimmen. Werden Schulden übernommen, darf nicht gleichzeitig mit einer Brutto- und einer Nettomethode gerechnet und dieselbe Verbindlichkeit doppelt erfasst werden.

Nicht in Euro entstandene Werte sind für die jeweilige Steuerrechnung nach den dort maßgeblichen Umrechnungsvorgaben in Euro zu erfassen. Erwerbskosten werden nicht einfach mit dem Closingkurs des Verkaufs umgerechnet. Regelmäßig sind Anschaffungszahlung, Nebenkosten, spätere Einlagen, Verkaufspreis und nachträgliche Zahlungen jeweils zu ihrem maßgeblichen Zeitpunkt umzurechnen. Dadurch kann allein aus Wechselkursveränderungen ein abweichender spanischer und deutscher Gewinn entstehen.

Deutsche Besteuerung trotz Spanienwohnsitz

Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft

Bei einer natürlichen Person kann ein Anteilverkauf unter § 17 EStG fallen, wenn sie innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Lebt der Verkäufer in Spanien, prüft § 49 EStG zusätzlich, ob der Gewinn der beschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegt. Bei Anteilen an einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft kann das der Fall sein; eine weitere Anknüpfung besteht für bestimmte Gesellschaften mit überwiegend deutschem Immobilienvermögen.

Normalerweise würde anschließend das DBA begrenzen, welchem Staat der Gewinn zugewiesen wird. Beim Art.-93-Regime greift jedoch die Protokollklausel, die unter anderem Art. 13 DBA ausschließt. Deshalb darf ein Verkäufer nicht davon ausgehen, Deutschland verliere sein innerstaatliches Besteuerungsrecht durch den spanischen Sonderstatus.

Verkauf eines deutschen Betriebs oder einer Betriebsstätte

Veräußert eine in Spanien ansässige Person einen deutschen Einzelbetrieb, einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder Vermögen einer deutschen Betriebsstätte, kommen insbesondere §§ 16, 18 und 49 EStG in Betracht. Die deutsche Gewinnermittlung umfasst den Kaufpreis abzüglich Veräußerungskosten und steuerlicher Buchwerte. Begünstigungen setzen eigene Voraussetzungen voraus und gelten nicht allein wegen des Wegzugs.

Bei einem Asset Deal ohne deutsche Betriebsstätte muss geprüft werden, ob einzelne Vermögenswerte dennoch eine deutsche Inlandsanknüpfung haben, etwa deutsches Grundvermögen. Auch hier ist der Gesamtvertrag nicht als einheitlicher „Auslandsverkauf“ zu behandeln.

Immobiliengesellschaft

Das deutsche Recht kann einen Gewinn aus Anteilen erfassen, deren Wert in einem gesetzlich bestimmten Zeitraum zu mehr als 50 Prozent auf deutschem unbeweglichem Vermögen beruht. Das aktuelle DBA enthält nach Anwendung des Mehrseitigen Instruments ebenfalls eine Immobiliengesellschaftsklausel mit einem 365-Tage-Rückblick. Für den Art.-93-Steuerpflichtigen ist jedoch zuerst die Protokollausnahme zu beachten; die innerstaatliche deutsche Norm darf nicht mit der Abkommensnorm vermischt werden.

Frühere deutsche Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Hat Deutschland beim Wegzug bereits einen fiktiven Veräußerungsgewinn aus einer §-17-Beteiligung besteuert, müssen die Wegzugsakte und der spätere echte Verkauf zusammen geprüft werden. Die folgenden Regeln betreffen grundsätzlich Wegzugstatbestände ab dem 1. Januar 2022. Für davor verwirklichte Tatbestände gilt nach § 21 Abs. 3 AStG grundsätzlich die am 30. Juni 2021 geltende Fassung mit den dort geregelten Übergangsmodifikationen; insbesondere ist eine alte Stundung nicht mit dem neuen Sieben-Raten-System gleichzusetzen.

Was beim Wegzug festgesetzt wurde

§ 6 AStG fingiert bei bestimmten, ausreichend lange unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen eine Veräußerung der §-17-Anteile zum gemeinen Wert, wenn die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht endet, eine Beteiligung an einen Nichtresidenten unentgeltlich übertragen wird oder das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Dieser Wegzugswert ist keine Zahlung und kein tatsächlicher Verkauf. Er markiert eine steuerliche Zwischenbewertung.

Raten und Fälligkeit beim echten Verkauf

Die festgesetzte Wegzugsteuer kann auf Antrag grundsätzlich in sieben gleichen, unverzinslichen Jahresraten gezahlt werden; regelmäßig verlangt das Finanzamt eine Sicherheit. Die erste Rate wird einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheids fällig, die weiteren jeweils am 31. Juli der Folgejahre.

Ein echter Verkauf oder eine Übertragung der Beteiligung ist grundsätzlich ein Ereignis, das die noch offene Steuer insoweit binnen eines Monats fällig werden lässt. Das Ereignis muss dem zuständigen Finanzamt ebenfalls grundsätzlich binnen eines Monats elektronisch mitgeteilt werden. Zusätzlich besteht bis zum 31. Juli die jährliche Adress- und Zurechnungsbestätigung.

Rückkehrregel

Die Rückkehrregel des § 6 Abs. 3 AStG kann den Steueranspruch bei nur vorübergehender Abwesenheit entfallen lassen. Ein Verkauf der Anteile während der Abwesenheit verletzt jedoch grundsätzlich eine zentrale Voraussetzung. Wer mit einer Rückkehr plant, darf deshalb nicht annehmen, ein zwischenzeitlicher Verkauf sei unschädlich.

Anschaffungskosten und Doppelansatz

Nach § 6 Abs. 1 AStG gelten die Anteile beim Steuerpflichtigen nur insoweit als zum gemeinen Wegzugswert erworben, wie die auf den fiktiven Gewinn entfallende Steuer entrichtet wurde; andernfalls bleiben grundsätzlich die ursprünglichen Anschaffungskosten maßgeblich. Bei Ratenzahlung, teilweiser Fälligkeit oder späterem Entfall der Steuer kann sich die Basis somit verändern.

Spanien ist an diese deutsche Anschaffungskostenfiktion nicht automatisch gebunden. Bleibt der ausländische Anteilgewinn unter dem Sonderregime außerhalb der spanischen Bemessung, stellt sich die spanische Basisfrage möglicherweise erst bei einem späteren Verkauf nach Ende des Regimes. Wird der Gewinn in Spanien erfasst, muss gesondert geprüft werden, ob und in welchem Umfang spanisches Recht den deutschen Wegzugswert anerkennt. Eine schematische Übernahme des deutschen Verkehrswerts ist nicht belastbar.

Doppelbesteuerung: keine pauschale Anrechnung versprechen

Im normalen spanischen IRPF kann Art. 80 LIRPF zusammen mit Art. 22 DBA grundsätzlich eine Anrechnung ausländischer Einkommensteuer ermöglichen. Das Sonderregime enthält jedoch eine engere Sonderregel: Nach Art. 114 Abs. 2 Buchst. b RIRPF ist die internationale Doppelbesteuerungsanrechnung nach Art. 80 LIRPF ausdrücklich für ausländische Arbeitseinkünfte und Einkünfte aus qualifizierter unternehmerischer Tätigkeit vorgesehen. Zusätzlich ist sie auf 30 Prozent des Steuerbetrags begrenzt, der auf sämtliche im betreffenden Jahr erzielten Arbeits- und qualifizierten Unternehmenseinkünfte entfällt, nicht nur auf deren ausländischen Teil.

Eine allgemeine Anrechnung ausländischer Steuer auf Veräußerungsgewinne steht dort nicht. Zugleich sind die materiellen DBA-Artikel 4 und 6 bis 21 für Art.-93-Steuerpflichtige ausgeschlossen. Daraus ergeben sich drei mögliche Konstellationen:

1. Gewinn nur in Deutschland steuerbar, in Spanien nicht erfasst: keine Doppelbesteuerung, aber deutsche Erklärungspflicht.
2. Gewinn nur in Spanien erfasst: spanische Besteuerung nach dem Sonderregime.
3. Gewinn in beiden Staaten erfasst: Entlastung muss anhand der konkreten innerstaatlichen Vorschriften, der verbleibenden DBA-Verfahrensartikel und gegebenenfalls eines Verständigungsverfahrens geklärt werden. Eine vollständige Anrechnung darf nicht unterstellt werden.

Besonders problematisch sind unterschiedliche Qualifikationen: Deutschland behandelt einen Betrag als Anteilskaufpreis, Spanien als Arbeitsvergütung oder umgekehrt. Dann besteuern die Staaten möglicherweise nicht „denselben“ Einkunftstatbestand, obwohl wirtschaftlich dieselbe Zahlung betroffen ist.

Erklärung und praktische Arbeitsfolge

Vor Signing

1. Regimestatus dokumentieren: Modelo 149, Anerkennungsbescheinigung, Beginn und voraussichtliches Ende des Regimes, Zuzugsgrund, mögliche Ausschlussrisiken.
2. Verkaufsobjekt klassifizieren: Anteil, Betrieb, Mitunternehmeranteil, Immobilie, einzelne Assets, Arbeits- und Wettbewerbsleistungen.
3. Beteiligungshistorie erstellen: Erwerbsdaten, Quoten, Schenkungen, Umwandlungen, Kapitalmaßnahmen, mittelbare Beteiligungen.
4. Quellenanalyse Spanien: Sitz des Emittenten, spanische Immobilien, spanische Rechte, Betriebsstätten- und Tätigkeitszuordnung.
5. Deutsche Anknüpfung prüfen: §§ 16, 17, 18, 49 EStG, deutsches Grundvermögen, Betriebsstätte, Wegzugssteuerakte.
6. Kaufpreisstruktur modellieren: fester Betrag, Earn-out, Escrow, Holdback, Verkäuferdarlehen, Roll-over, Wettbewerbsverbot.
7. Doppelbesteuerungsrisiko separat beziffern: nicht nur „höhere der beiden Steuern“, sondern Liquidität in beiden Staaten und fehlende Anrechnung berücksichtigen.

Vor Closing

• Bedingungen und tatsächlichen Übergang mit dem Vertrag abgleichen;
• Unternehmens- und Immobilienwerte zum maßgeblichen Stichtag sichern;
• Kaufpreisallokation und Fremdwährungskurse festhalten;
• deutsche Wegzugsteuerraten und Meldepflichten prüfen;
• Steuerabzüge, Garantien und Escrow für mögliche Steuerforderungen vertraglich regeln;
• festlegen, wer nach Closing Auskünfte und Unterlagen bereitstellt.

Nach Closing

• Übergangsprotokoll, Registervollzug, Kontoauszüge und Zahlungsbelege sichern;
• Earn-out- und Gewährleistungsereignisse fortlaufend dokumentieren;
• deutschen Verkauf in der für den Verkäufertyp geltenden Einkommensteuererklärung erklären, bei beschränkter Steuerpflicht regelmäßig über die hierfür gültige Erklärung, oft ESt 1 C mit den einschlägigen Anlagen;
• spanische Einkünfte des Sonderregimes mit Modelo 151 erklären;
• Option, Verzicht oder Ausschluss weiterhin über Modelo 149 abwickeln;
• einen Verkauf, der offene §-6-AStG-Raten berührt, fristgerecht dem deutschen Finanzamt melden;
• Steuerbescheide beider Staaten erst nach Abgleich von Gewinn, Zeitraum und Steuerart für eine Entlastung verwenden.

Vier begrenzte Beispiele

Beispiel 1: Verkauf einer ausländischen operativen Gesellschaft

Eine unter Art. 93 LIRPF fallende Person verkauft im Jahr 2026 privat gehaltene Anteile an einer britischen operativen Gesellschaft. Die Gesellschaft ist nicht in Spanien ansässig, hält keine spanischen Immobilien, die Anteile sind keiner spanischen Betriebsstätte zugeordnet, und der Verkäufer erhält nach Closing keine arbeitsabhängige Zusatzvergütung.

Folge: Nach den spanischen IRNR-Quellenregeln spricht viel dafür, dass der reine Anteilgewinn keine spanische Einkunft und damit nicht Teil von Modelo 151 ist. Das gilt nicht für separat vergütete Beratungs- oder Arbeitsleistungen. Ob der Staat der Gesellschaft oder ein früherer Ansässigkeitsstaat besteuert, ist gesondert zu prüfen. Das Beispiel beweist keine allgemeine Steuerfreiheit ausländischer Beteiligungen.

Beispiel 2: Verkauf einer spanischen Immobiliengesellschaft

Der Verkäufer veräußert Anteile an einer spanischen Gesellschaft, deren Hauptvermögen aus spanischen Mietimmobilien besteht. Der Kaufpreis umfasst einen festen Betrag, einen Escrow zur Sicherung von Garantien und einen erfolgsabhängigen Betrag.

Folge: Bereits die spanische Ansässigkeit der Emittentin begründet grundsätzlich eine spanische Quellenanknüpfung; die Immobilienstruktur verstärkt sie. Der steuerliche Gewinn fällt grundsätzlich in den besonderen Kapitalgewinn-Tarif. Ob der Escrow sofort zum Übertragungswert gehört und wann der Earn-out erfasst wird, hängt von der rechtlichen Entstehung der Ansprüche ab. Eine spätere Freigabe darf nicht ohne Vertragsanalyse als eigener steuerfreier Vorgang behandelt werden.

Beispiel 3: Verkauf eines deutschen Einzelbetriebs

Eine in Spanien unter dem Sonderregime lebende Unternehmerin verkauft einen weiterhin in Deutschland geführten Betrieb mit Geschäftsausstattung, Kundenstamm und deutscher Betriebsstätte. Ein Teil des Kaufpreises wird für eine zweijährige persönliche Übergangsberatung gezahlt.

Folge: Das Beispiel setzt voraus, dass die unternehmerische Tätigkeit die Voraussetzungen des Sonderregimes tatsächlich erfüllt. Nach Art. 113 RIRPF sind während seiner Anwendung nur die qualifizierten wirtschaftlichen Tätigkeiten nach Art. 93 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 und 4 LIRPF zulässig; ein gewöhnlicher Gewerbebetrieb oder eine gewöhnliche selbständige Beratung ist nicht allein wegen des deutschen Standorts unschädlich. Bei erfüllten Regimevoraussetzungen kann Deutschland den Betriebsveräußerungsgewinn nach seinen Regeln erfassen. Für Spanien muss der eigentliche Vermögensgewinn aus dem deutschen Betrieb von der laufenden Beratungsvergütung getrennt werden. Die Vergütung aus einer zugelassenen Tätigkeit gilt grundsätzlich als in Spanien erzielt, während der ausländisch verortete Vermögensgewinn einer anderen Quellenprüfung folgt. Ohne Kaufpreisallokation besteht ein erhebliches Doppelqualifikationsrisiko.

Beispiel 4: Deutsche Beteiligung mit früherer Wegzugsteuer

Ein Gesellschafter war vor seinem Umzug zu 30 Prozent an einer deutschen GmbH beteiligt. Deutschland setzte beim Wegzug §-6-AStG-Steuer fest und bewilligte sieben Jahresraten. Während des spanischen Sonderregimes verkauft er die Anteile.

Folge: Der Verkauf kann nach deutschem innerstaatlichem Recht steuerbar sein und stellt grundsätzlich ein Fälligkeitsereignis für noch offene Wegzugsteuerraten dar. Der deutsche Veräußerungsgewinn muss mit der nach § 6 AStG anerkannten Anschaffungskostenbasis abgestimmt werden. Wegen der DBA-Protokollklausel ist ein Ausschluss der deutschen Steuer nicht selbstverständlich. Wird derselbe Gewinn in Spanien erfasst, ist eine vollständige Steueranrechnung nicht garantiert.

Typische Fehler

• Lex Beckham mit steuerlicher Nichtansässigkeit gleichsetzen.
• Für einen ausländischen Anteil nur auf das Bankdepot oder den Sitz des Käufers schauen.
• Eine Immobilienquote ohne mittelbare Beteiligungen und Marktwerte bestimmen.
• Art. 13 DBA zitieren, ohne die Sonderklausel im Protokoll zu Art. 93 LIRPF zu beachten.
• Signing, Closing, wirtschaftliches Eigentum und Zahlung als identisches Datum behandeln.
• Einen festen gestundeten Kaufpreis wie einen ungewissen Earn-out behandeln.
• Arbeitsabhängige Zahlungen pauschal als Anteilskaufpreis bezeichnen.
• Einen deutschen Wegzugsteuerwert automatisch als spanische Anschaffungskosten übernehmen.
• Offene §-6-AStG-Raten und Monatsmeldungen nach dem Verkauf übersehen.
• Die deutsche Steuer einfach von der spanischen Steuer abziehen, ohne eine konkrete Anrechnungsnorm zu prüfen.

Häufige Fragen

Beginnt das Sonderregime immer erst im ersten Jahr mit mehr als 183 Aufenthaltstagen?

Für den Hauptsteuerpflichtigen bestimmt Art. 115 RIRPF als erstes Sonderregimejahr das erste Kalenderjahr mit mehr als 183 Aufenthaltstagen in Spanien nach dem Zuzug. Die allgemeinen Ansässigkeitskriterien des Art. 9 LIRPF sind davon zu unterscheiden. Ein wirtschaftlicher Interessenschwerpunkt oder die Familienvermutung begründen nicht automatisch einen früheren Beginn des Sonderregimes.

Muss jeder Unternehmensverkauf in Modelo 151 erklärt werden?

Nein. Modelo 151 erfasst die nach dem Sonderregime in Spanien steuerpflichtigen Einkünfte. Ein tatsächlich ausländischer Anteilgewinn kann außerhalb liegen. Die Quellenprüfung muss jedoch vor der Entscheidung dokumentiert werden; spanische Gesellschaften, spanische Immobilien, spanische Rechte und umqualifizierte Arbeits- oder Unternehmenseinkünfte können die Antwort ändern.

Kann ich mich als Lex-Beckham-Steuerpflichtiger auf Art. 13 DBA berufen?

Im Verhältnis Deutschland–Spanien grundsätzlich nicht in der üblichen Weise. Das Protokoll erklärt die Artikel 4 und 6 bis 21 für spanische Art.-93-Steuerpflichtige für nicht anwendbar. Art. 13 gehört zu diesem ausgeschlossenen Bereich.

Ist ein Verkauf am Tag des Signing steuerlich verwirklicht?

Nicht zwingend. Maßgeblich sind Vertrag, Bedingungen sowie der Übergang der rechtlichen oder wirtschaftlichen Herrschaft. Bei einem sofort vollziehbaren Vertrag kann Signing maßgeblich sein; bei aufschiebenden Bedingungen und einem späteren Chancen-/Risikoübergang kann Closing entscheidend sein.

Verschiebt ein Escrow die Steuer?

Nicht automatisch. Besteht der Kaufpreisanspruch bereits und dient der Escrow nur als Sicherheit, kann der Betrag schon bei Closing Teil des Veräußerungspreises sein. Ein echter, noch nicht entstandener Anspruch ist anders zu behandeln.

Wird eine frühere deutsche Wegzugsteuer beim echten Verkauf vollständig angerechnet?

Sie muss in der deutschen Gewinn- und Anschaffungskostenrechnung berücksichtigt werden, aber die Wirkung hängt unter anderem davon ab, welcher Teil der Wegzugsteuer bereits entrichtet wurde. Spanien übernimmt den deutschen Wert nicht automatisch. Auch eine grenzüberschreitende Steueranrechnung folgt nicht allein aus der früheren Festsetzung.

Ist ein Verkauf nach Ende des Sonderregimes genauso zu behandeln?

Nein. Nach dem Ende gilt grundsätzlich das normale spanische IRPF mit weltweiter Einkünfteerfassung. Ein später entstehender Earn-out kann deshalb in ein anderes System fallen als der ursprüngliche Verkauf.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand dieses Artikels: 16. September 2026. Maßgeblich waren insbesondere:

• Spanien, Ley 35/2006 del IRPF, insbesondere Art. 33–37, 80 und 93: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764
• Spanien, Reglamento del IRPF, insbesondere Art. 113–120: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2007-6820
• Spanien, Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, insbesondere Art. 13, 24–26: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-4527
• AEAT, Modelo 149 – Option, Verzicht und Ausschluss: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/procedimientos/G606.shtml
• AEAT, Ausfüllhinweise Modelo 149: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/todas-gestiones/impuestos-tasas/impuesto-sobre-renta-personas-fisicas/modelo-149-irpf-comunicacion-opcion-exclusion_/instrucciones-cumplimentar-comunicacion.html
• AEAT, Modelo 151 – Sonderregimeerklärung: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/procedimientoini/G615.shtml
• AEAT, Ausfüllhinweise Modelo 151: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/todas-gestiones/impuestos-tasas/impuesto-sobre-renta-personas-fisicas/modelo-151-decla_____los-trabajadores-desplazados-espanol_/instrucciones-cumplimentacion-ejercicio-2023-siguientes.html
• Orden HFP/1338/2023 zu Modelo 149 und Modelo 151: https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2023-25416
• Für die Abgrenzung ausländischer Veräußerungsgewinne: Art. 93 Abs. 2 LIRPF in Verbindung mit Art. 13 Abs. 1 Buchst. i IRNR; amtliche Gesetzesfassungen wie oben verlinkt.
• DBA Deutschland–Spanien vom 3. Februar 2011 samt Protokoll, insbesondere Protokoll II zu Art. 4: https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2012-10212
• BMF, synthetisierter Text des DBA Deutschland–Spanien und des BEPS-MLI, anwendbar ab 1. Januar 2025: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=3
• Deutschland, § 16 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__16.html
• Deutschland, § 17 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__17.html
• Deutschland, § 18 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__18.html
• Deutschland, § 49 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__49.html
• Deutschland, § 6 AStG: https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__6.html; Übergangsrecht für Altfälle: § 21 Abs. 3 AStG
• Deutschland, § 90 AO – Mitwirkung bei Auslandssachverhalten: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__90.html
• BFH, Urteil vom 20. Juli 2010, IX R 38/09, Übergang wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen: https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE201050754/
• ELSTER, aktuelle Einkommensteuerformulare: https://www.elster.de/eportal/formulare-leistungen/alleformulare