Qualifikationskonflikte, hybride Gestaltungen und verbindliche Klärung

Das Wichtigste im Überblick

Eine unterschiedliche Bezeichnung oder steuerliche Qualifikation allein ist noch keine hybride Gestaltung. Hinzukommen muss eine gesetzlich bezeichnete Folge wie ein doppelter Abzug oder ein Abzug ohne korrespondierende steuerliche Berücksichtigung. Je nach Norm müssen außerdem persönliche Nähe, eine Betriebsstättenbeziehung oder eine strukturierte Gestaltung vorliegen.

Vier Konfliktarten müssen auseinandergehalten werden:

Die Prüfung beginnt deshalb immer mit der Sachverhaltsmatrix. Danach folgen getrennt:

1. der deutsche Rechtstypenvergleich,
2. die spanische Einordnung,
3. die eigenständige DBA-Begriffsebene,
4. § 4i EStG,
5. § 4k Abs. 1 bis 6 EStG in gesetzlicher Reihenfolge,
6. die unionsrechtlichen Mindestregeln,
7. Spaniens Art. 15 bis LIS,
8. die tatsächliche Besteuerung und die DBA-Methode sowie
9. das passende einseitige oder zwischenstaatliche Klärungsverfahren.

Keine dieser Ebenen ersetzt eine andere. Der Artikel erläutert abstrakte Prüfregeln und Verfahrenswege, erteilt aber keine individuelle Qualifikations-, Abzugs-, Freistellungs-, Anrechnungs-, Hybrid- oder Verfahrensentscheidung.

Wann dieser Artikel hilft – und wann nicht

Der Artikel hilft bei geplanten oder bereits verwirklichten Deutschland-Spanien-Sachverhalten, wenn unklar ist,

• ob beide Staaten einen Rechtsträger gleich einordnen,
• wem eine Zahlung oder Einkunft zugerechnet wird,
• ob derselbe Aufwand mehrfach abgezogen wird,
• ob ein Abzug ohne korrespondierende Besteuerung entsteht,
• ob eine vorgelagerte Inkongruenz in eine Zahlungskette importiert wird,
• welche DBA-Methode grundsätzlich in Betracht kommt oder
• welches Klärungsverfahren zeitlich und sachlich passen könnte.

Er richtet sich an Unternehmen, Personengesellschaften, Beteiligte, Berater und Verantwortliche für grenzüberschreitende Steuerprozesse. Er ersetzt keine Einzelfallprüfung.

Eine konkrete Rechtsträgerqualifikation setzt mindestens das maßgebliche Gründungsrecht, die Satzung, die tatsächliche Organisation, den Steuerstatus und getrennte Prüfungen für Deutschland, Spanien und das DBA voraus. Eine konkrete Hybridentscheidung verlangt zusätzlich eine vollständige Personen-, Zahlungs-, Zurechnungs-, Abzugs-, Ertrags- und Besteuerungsmatrix für alle Staaten und Zeiträume.

Nicht ausreichend sind insbesondere:

• der ausländische Name einer Gesellschaft,
• die bloße Feststellung, dass ein Staat „transparent“ und der andere „intransparent“ sagt,
• ein ausländischer Steuerbescheid ohne Zuordnung zur Person, Einkunft und Periode,
• eine Buchung ohne Nachweis der steuerlichen Behandlung,
• eine allgemeine Gruppenstruktur ohne Zahlungs- und Finanzierungskette oder
• die Annahme, eine deutsche oder spanische Auskunft werde automatisch auch im anderen Staat gelten.

Fehlen die erforderlichen Unterlagen oder ist eine Detailfrage durch die im Quellenabschnitt aufgeführten amtlichen Quellen nicht abgedeckt, endet die Darstellung mit einer klaren Benennung der noch fehlenden Tatsachen oder Rechtsquellen.

Der Prüfpfad in der richtigen Reihenfolge

Der belastbare Prüfpfad lautet:

1. Sachverhalt feststellen: Rechtsträger, Beteiligte, Ansässigkeiten, Betriebsstätten, Zahlungen, Aufwendungen, Erträge, Beträge und Zeiträume erfassen.
2. Nationale Qualifikationen trennen: Deutschland führt seinen Rechtstypenvergleich durch. Spanien prüft nach spanischem Recht und seiner Verwaltungspraxis.
3. DBA-Ebene bestimmen: Undefinierte Abkommensbegriffe, Einkunftsart und Personenzurechnung gesondert prüfen.
4. § 4i EStG vor § 4k abgrenzen: § 4i betrifft Sonderbetriebsausgaben mit doppelter Minderung.
5. § 4k absatzweise prüfen: Abs. 1 bis 5 sind nachrangig aufgebaut; Abs. 6 begrenzt den Anwendungsbereich.
6. ATAD einordnen: Die Richtlinie enthält unionsrechtliche Mindestregeln, aber keine vollständige nationale Einzelfallentscheidung.
7. Spanisches Recht eigenständig prüfen: Art. 15 bis LIS wird absatzweise angewandt und ist kein Spiegelbild des § 4k EStG.
8. Besteuerung und Methode belegen: Erst jetzt werden tatsächliche Besteuerung, doppelt berücksichtigte Einkünfte, § 50d Abs. 9 EStG und Art. 22 DBA geprüft.
9. Klärungsinstrument wählen: Vor Verwirklichung kommen einseitige Auskünfte oder ein Vorabverständigungsverfahren in Betracht. Bei bereits entstandenen Streitfragen sind Rechtsbehelf, DBA-Verständigungsverfahren und EU-Streitbeilegung voneinander abzugrenzen.

§ 4k Abs. 7 EStG ordnet die Anwendung der Abs. 1 bis 6 ungeachtet eines DBA an. Das beseitigt aber nicht die eigenständige DBA-Prüfung für Einkunftsart, Personenzurechnung und Methode.

Der deutsche Rechtstypenvergleich

Für Deutschland entscheidet nicht der ausländische Name der Einheit. Maßgeblich ist eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der ausländischen Organisations- und Strukturvorschriften sowie ihrer konkreten Ausprägung in der Satzung und tatsächlichen Organisation.

Nach der BFH-Rechtsprechung verlangt der Typenvergleich eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der ausländischen Organisations- und Strukturvorschriften sowie ihrer konkreten Ausformung in der Satzung. Bei unterschiedlichen Beteiligungsrechten ist neben dem Rechtsträger auch die konkrete Beteiligungsform zu vergleichen (BFH, Urteil vom 18. Mai 2021 – I R 12/18, Gründe II.1.a und II.1.c). Eine BFH-Entscheidung ist daher keine allgemeine Vorabqualifikation einer ausländischen Rechtsform für jeden Sachverhalt.

Das BMF-Schreiben vom 26. September 2014 beschreibt deutsche Verwaltungspraxis zur DBA-Behandlung von Personengesellschaften. Danach richtet sich die deutsche Einordnung nach deutschem Steuerrecht und dem Rechtstypenvergleich; die ausländische zivil- oder steuerrechtliche Bezeichnung ist nicht maßgebend. Das Schreiben ist weder Gesetz noch Bindung Spaniens. Abweichende Abkommensregeln und Rechtsprechung bleiben zu beachten.

Wie Spanien eine ausländische Einheit qualifiziert

Die spanische Verwaltungspraxis behandelt eine ausländische Einheit nur dann als einer spanischen Zurechnungseinheit vergleichbar transparent, wenn drei Merkmale kumulativ erfüllt sind:

1. Die Einheit unterliegt im Gründungsstaat nicht selbst einem persönlichen Ertragsteuerregime.
2. Die Einkünfte werden den Beteiligten bereits bei ihrer Entstehung zugerechnet; eine Ausschüttung ist nicht erforderlich.
3. Die Einkünfte behalten bei den Beteiligten ihre Tätigkeits- oder Quellenqualifikation.

Die Resolution wurde am 13. Februar 2020 im BOE veröffentlicht. Als Auslegungs- und Klarstellungsresolution nach Art. 12 Abs. 3 LGT bindet sie die spanischen Steueranwendungsorgane im dort geregelten Umfang. Für frühere Sachverhalte sind damalige Rechtslage, Verwaltungsauffassung und Vertrauensschutz gesondert zu prüfen.

Die Resolution bindet weder deutsche Behörden noch qualifiziert sie eine konkrete Einheit ohne vollständiges Gründungsrecht und vollständige Tatsachenbasis.

Die eigenständige DBA-Ebene

Ein im DBA Deutschland–Spanien nicht definierter Ausdruck erhält nach Art. 3 Abs. 2 grundsätzlich die Bedeutung, die ihm das Steuerrecht des anwendenden Staates beimisst. Ein anderer Abkommenskontext geht vor; innerhalb des innerstaatlichen Rechts hat die steuerrechtliche Bedeutung grundsätzlich Vorrang vor anderen Rechtsgebieten.

Diese Regel erzeugt keine einheitliche, beiden Staaten zwingend gemeinsame Qualifikation. Nach der Begriffsprüfung sind Einkunftsart, Personenzurechnung, Quellenstaatrecht und erst anschließend die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu bestimmen.

§ 4i EStG: doppelte Sonderbetriebsausgaben

§ 4i EStG ist von § 4k EStG vollständig zu trennen. Die Norm betrifft Sonderbetriebsausgaben, die dieselbe Bemessungsgrundlage auch in einem anderen Staat mindern.

Nach § 4i Satz 1 sind Sonderbetriebsausgaben nicht abziehbar, soweit dieselben Aufwendungen auch die Bemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Das Verbot reicht nur bis zum Umfang der doppelten Minderung.

Die Ausnahme des Satzes 2 greift nur, soweit die Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die in Deutschland steuerpflichtig und nachweislich auch im anderen Staat tatsächlich besteuert sind. Identität des Steuerpflichtigen, doppelte Erfassung der Gegen-Erträge und tatsächliche ausländische Besteuerung müssen kumulativ belegt werden.

§ 4k Abs. 1: Kapitalvermögen

§ 4k Abs. 1 Satz 1 versagt den Abzug von Aufwendungen für die Nutzung oder Übertragung von Kapitalvermögen, soweit korrespondierende Erträge wegen einer abweichenden Qualifikation oder Zurechnung nicht oder niedriger besteuert werden. Nicht jeder Steuersatzunterschied genügt; die Minderbesteuerung muss auf der gesetzlich bezeichneten Abweichung beruhen.

Die Zukunftsausnahme des Satzes 2 gilt nur, soweit die Inkongruenz voraussichtlich in einem künftigen Besteuerungszeitraum beseitigt wird und die Zahlungsbedingungen dem Fremdvergleich entsprechen. Beide Voraussetzungen sind kumulativ. Eine ungesicherte Erwartung späterer Besteuerung reicht nicht.

Das BMF-Anwendungsschreiben vom 5. Dezember 2024 konkretisiert die deutsche Verwaltungspraxis zu § 4k. Es ersetzt weder den Gesetzeswortlaut noch die Prüfung des konkreten ausländischen Rechts und der tatsächlichen Besteuerung. Für jeden Absatz bleiben Ursache, Umfang, Person, Staat und Zeitraum gesondert nachzuweisen.

§ 4k Abs. 2: hybride Steuerpflichtige und anzunehmende Beziehungen

Nur soweit Abs. 1 nicht anzuwenden ist, erfasst § 4k Abs. 2 Aufwendungen, deren Erträge wegen abweichender Behandlung des Steuerpflichtigen oder wegen anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen in keinem Staat tatsächlich besteuert werden. Die Abweichung muss für die Nichtbesteuerung kausal sein; die Besteuerungslage ist in allen betroffenen Staaten festzustellen.

Abs. 2 Satz 2 enthält für bestimmte unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter ausländischer vermögensverwaltender Personengesellschaften eine besondere Nichtanwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Sie gilt nur im gesetzlich beschriebenen Gesellschafter- und Abzugsfall, soweit ein ausländischer Abzug und eine Nichtbesteuerung wegen abweichender Zurechnung vorliegen. Daraus folgt keine allgemeine Transparenzregel.

Die Ausnahme des Abs. 2 Satz 3 setzt voraus, dass Gegen-Erträge desselben Steuerpflichtigen sowohl im Inland als auch nachweislich im nach dem gesetzlichen Fall maßgeblichen anderen Staat tatsächlich besteuert werden. Je nach Fall ist dies der Staat des Gläubigers, des Gesellschafters oder eines anderen Unternehmensteils.

§ 4k Abs. 3: abweichende Ertragszurechnung

Nur soweit Abs. 1 und 2 nicht greifen, versagt § 4k Abs. 3 den Abzug, soweit korrespondierende Erträge wegen einer abweichenden ausländischen Zuordnung oder Zurechnung in keinem Staat tatsächlich besteuert werden.

Erforderlich sind:

• die deutsche Zuordnung des Aufwands,
• die Zuordnung oder Zurechnung des Ertrags in jedem betroffenen Staat,
• die jeweils als Empfänger behandelte Person,
• der maßgebliche Zeitraum und
• der Nachweis, dass gerade die Abweichung zur Nichtbesteuerung führt.

Eine unterschiedliche Personenzurechnung genügt nicht, wenn der Ertrag gleichwohl tatsächlich besteuert wird. Ohne vollständige Zurechnungskette ist keine positive Einzelfallaussage möglich.

§ 4k Abs. 4: doppelter Abzug

Nur soweit die vorherigen Absätze nicht greifen, versagt Abs. 4 Satz 1 den Abzug, soweit dieselben Aufwendungen auch in einem anderen Staat berücksichtigt werden. Umfang und Zeitraum der ausländischen Berücksichtigung sind betragsbezogen festzustellen.

Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen kann nach Satz 2 eine ausländische Berücksichtigung auch dann fingiert werden, wenn der andere Staat den Abzug bereits nach einer § 4k entsprechenden Regel versagt. Diese Fiktion greift nicht

• im gesetzlich bezeichneten Fall eines unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft und
• bei einem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat, wenn dieser Staat ihn nach dem bilateralen DBA als dort nicht ansässig behandelt.

Sämtliche Beteiligungs-, Körperschafts-, Ansässigkeits- und DBA-Voraussetzungen müssen konkret belegt werden.

Das Abzugsverbot greift nach Satz 3 nicht, soweit Gegen-Erträge desselben Steuerpflichtigen in Deutschland und nachweislich auch im anderen Staat tatsächlich besteuert werden. Erforderlich sind Personenidentität, doppelte Ertragsberücksichtigung und tatsächliche Besteuerung.

Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen ausländische Steuer angerechnet oder abgezogen wird, gelten die Sätze 1 bis 3 nach Satz 4 nur, soweit die Aufwendungen auch ausländische Erträge mindern, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Die Methodenlage und die betroffenen Erträge sind deshalb eigenständig zu ermitteln.

§ 4k Abs. 5: importierte Inkongruenz

Abs. 5 ist gegenüber Abs. 1 bis 4 nachrangig. Er kann den Abzug einer deutschen Zahlung versagen, wenn die daraus unmittelbar oder mittelbar resultierenden Erträge eine hybride Inkongruenz in einer vorgelagerten Zahlungs- oder Aufwandskette finanzieren.

Dafür reicht weder die Zugehörigkeit zu einer internationalen Gruppe noch eine irgendwo in der Gruppe bestehende Inkongruenz. Erforderlich ist eine belegte Verbindung zwischen

• der deutschen Zahlung,
• den folgenden Zahlungen oder Aufwendungen,
• den beteiligten Personen und Staaten,
• der vorgelagerten Inkongruenz sowie
• dem daraus resultierenden steuerlichen Vorteil.

Die Rechtsfolge entfällt nach Satz 2, soweit der Vorteil beim Gläubiger, bei einem weiteren Gläubiger oder bei der anderen Person bereits beseitigt wird. Diese Beseitigung ist personen-, betrags- und periodenbezogen nachzuweisen.

§ 4k Abs. 6: persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Die Tatbestände der Abs. 1 bis 5 gelten nur zwischen nahestehenden Personen, zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte oder im Rahmen einer strukturierten Gestaltung.

Bei abgestimmtem Verhalten werden Beteiligungen, Stimmrechte und Gewinnbezugsrechte der zusammenwirkenden Person zugerechnet. Das abgestimmte Verhalten muss tatsächlich festgestellt werden.

Eine strukturierte Gestaltung liegt vor, wenn der steuerliche Vorteil in die Konditionen eingepreist wurde oder die Bedingungen beziehungsweise Umstände erkennen lassen, dass Beteiligte ihn erwarten konnten. Ein abstrakter Steuervorteil allein beweist keine strukturierte Gestaltung.

Ein Steuerpflichtiger gilt nicht als Teil einer strukturierten Gestaltung, wenn nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht anzunehmen ist, dass ihm der steuerliche Vorteil bekannt war, und er nachweist, dass er an diesem Vorteil nicht beteiligt war. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen; eine bloße Behauptung der Unkenntnis genügt nicht.

§ 4k Abs. 7 ordnet die Anwendung der Abs. 1 bis 6 ungeachtet eines DBA an. Einkunftsart, Zurechnung und DBA-Methode bleiben dennoch eigenständig zu prüfen.

ATAD: Mindestregeln statt unmittelbarer Einzelfallentscheidung

Die ATAD definiert hybride Gestaltungen und gibt unionsrechtliche Mindestreaktionen vor. Sie ersetzt weder § 4k EStG noch Art. 15 bis LIS.

Eine ATAD-Inkongruenz ist insbesondere ein doppelter Abzug oder ein Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung. Die Richtlinie erfasst unter ihren jeweiligen Voraussetzungen auch Zahlungen an hybride Unternehmen, Zuordnungsunterschiede zwischen Hauptsitz und Betriebsstätten, unberücksichtigte Betriebsstätten, fiktive interne Zahlungen und hybride Übertragungen.

Bei Finanzinstrumenten kann eine Berücksichtigung innerhalb angemessener Zeit vorliegen, wenn der Empfängerstaat die Zahlung in einem Besteuerungszeitraum erfasst, der innerhalb von zwölf Monaten nach Ende des Besteuerungszeitraums des Zahlers beginnt. Alternativ kann eine spätere Erfassung vernünftigerweise erwartet werden; dann müssen die Zahlungsbedingungen fremdvergleichskonform sein. Diese unionsrechtlichen Alternativen sind für den jeweiligen EU-Fall vollständig zu prüfen.

Eine Zahlung eines Wertpapierhändlers, die dem Ertrag eines übertragenen Finanzinstruments entspricht, ist unter Art. 2 Nr. 9 Unterabs. 2 Buchst. a vom Finanzinstrumenten-Tatbestand ausgenommen, wenn die hybride Übertragung im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb am Markt und nicht innerhalb einer strukturierten Gestaltung erfolgt und der Händler im Zahlerstaat sämtliche Beträge aus dem Instrument als Einkünfte erfassen muss. Diese Ausnahme beseitigt nicht die eigenständige Begrenzung mehrfacher Quellensteuerermäßigungen nach Art. 9 Abs. 6. Die Doppelabzugsfallgruppen für Hauptsitz, Betriebsstätte und doppelte Berücksichtigung entstehen nur, soweit der Abzug mit nicht doppelt berücksichtigten Einkünften verrechnet werden darf.

Die unionsrechtliche Hybridqualifikation setzt grundsätzlich eine Verbindung zwischen verbundenen Unternehmen, bestimmte Beziehungen zwischen Steuerpflichtigem und Unternehmen, eine Hauptsitz-Betriebsstätten-Beziehung oder eine strukturierte Gestaltung voraus. Begriffe wie hybrides Unternehmen, doppelt berücksichtigte Einkünfte, unberücksichtigte Betriebsstätte und strukturierte Gestaltung sind unionsrechtlich eigenständig definiert.

Art. 9 ordnet bei doppeltem Abzug die vorrangige Versagung im Investorstaat und subsidiär im Zahlerstaat an. Eine Verrechnung mit doppelt berücksichtigten Einkünften kann auch in späteren Zeiträumen zulässig bleiben. Bei Abzug ohne Berücksichtigung versagt grundsätzlich der Zahlerstaat den Abzug; andernfalls nimmt der Empfängerstaat den Betrag auf. Nationale Umsetzung und die Optionen des Art. 9 Abs. 4 bleiben gesondert zu prüfen.

Die besondere Ausschlussoption für bestimmte verlustabsorbierende Bankinstrumente war nach dem Richtlinienwortlaut bis zum 31. Dezember 2022 begrenzt. Für Zeiträume ab 2023 lässt sich daraus keine aktuelle Ausnahme ableiten.

Art. 9 Abs. 5 verlangt grundsätzlich die Erfassung von Einkünften einer unberücksichtigten Betriebsstätte im Ansässigkeitsmitgliedstaat. Eine Ausnahme besteht, wenn ein DBA mit einem Drittland die Freistellung zwingend verlangt. Art. 9 Abs. 6 begrenzt bei einer gezielt auf mehrfache Quellensteuerermäßigung gerichteten hybriden Übertragung den Vorteil proportional zu den steuerpflichtigen Nettoeinkünften.

Art. 9a erfasst umgekehrt hybride Gestaltungen bei einer kumulierten Beteiligung verbundener Nichtansässiger von mindestens 50 Prozent und abweichender Qualifikation. Die Einheit wird insoweit als ansässig behandelt und mit anderweitig nicht besteuerten Einkünften erfasst. Die ausdrücklich definierten Organismen für gemeinsame Anlagen sind ausgenommen.

Art. 9b versagt bei doppelter Ansässigkeit den Abzug, soweit der zweite Abzug mit nicht doppelt berücksichtigten Einkünften verrechnet werden kann. Sind zwei EU-Mitgliedstaaten betroffen, versagt der Staat, in dem der Steuerpflichtige nach dem bilateralen DBA nicht als ansässig gilt.

Reverse hybride Einheit und Betriebsstätteninkongruenz

Eine reverse hybride Einheit wird im Gründungsstaat transparent behandelt, während der Staat eines oder mehrerer Beteiligter dieselbe Einheit als eigenes Steuersubjekt ansieht. Dadurch können positive Einkünfte bei der Einheit und bei den Beteiligten unbesteuert bleiben. Diese Fallgruppe darf nicht pauschal unter § 4k EStG eingeordnet werden.

Für Deutschland enthält § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG einen eigenen Anknüpfungstatbestand für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft mit Sitz, Geschäftsleitung oder Registereintragung im Inland. Er setzt kumulativ voraus, dass die Einkünfte im Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaat des Beteiligten wegen der vom deutschen Recht abweichenden Behandlung der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nicht besteuert werden, nicht bereits als Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 besteuert werden und auch in keinem anderen Staat besteuert werden. Zusätzlich müssen dem Beteiligten allein oder zusammen mit nahestehenden, im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Personen unmittelbar oder mittelbar mehr als die Hälfte der Stimmrechte, Kapitalanteile, Gewinn- oder Liquidationserlösansprüche zuzurechnen sein. Ausgenommen sind Altersvorsorgevermögensfonds nach § 53 InvStG sowie Einkünfte, die im ausländischen Staat auch ohne die abweichende Qualifikation unbesteuert blieben. Die Besteuerung erfolgt nach Satz 4 ausdrücklich ungeachtet eines DBA.

Auf EU-Ebene verlangt Art. 9a ATAD für bestimmte reverse hybride Einheiten eine Besteuerung im Gründungsstaat. Spanien setzt diese Fallgruppe in Art. 15 bis Abs. 12 LIS um: An mindestens einem Tag des Jahres müssen eine oder mehrere untereinander verbundene ausländische Einheiten unmittelbar oder mittelbar mindestens 50 Prozent des Kapitals, der Eigenmittel, der Ergebnisse oder der Stimmrechte einer spanischen Zurechnungseinheit halten und in Staaten oder Gebieten ansässig sein, welche die Zurechnungseinheit als eigenes Steuersubjekt ansehen. Die spanische Körperschaftsteuerpflicht erfasst die sämtlichen Beteiligten aus solchen Staaten zuzurechnenden positiven Einkünfte nur, soweit sie entweder aus spanischen Quellen stammen und dem IRNR unterliegen, dort aber befreit sind, oder aus ausländischen Quellen stammen und im Staat des Zahlenden nicht besteuert werden oder steuerbefreit sind. Die übrigen Einkünfte verbleiben im Zurechnungsregime; der Besteuerungszeitraum der Einheit ist das Kalenderjahr.

Betriebsstätteninkongruenzen sind davon zu trennen. Sie können entstehen, wenn Hauptsitz- und Betriebsstättenstaat das Vorliegen einer Betriebsstätte, die Zuordnung eines Wirtschaftsguts oder eine anzunehmende interne Leistungsbeziehung unterschiedlich beurteilen. Je nach Fall sind § 4k Abs. 2 bis 4 EStG, Art. 9 ATAD, Art. 15 bis Abs. 5 und 6 LIS, § 50d Abs. 9 EStG sowie Art. 5, 7 und 22 DBA nebeneinander zu prüfen.

Spaniens Art. 15 bis LIS

Art. 15 bis LIS ist eine eigenständige spanische Körperschaftsteuerregel. Seine Tatbestände, Verbindungen, Periodenregeln und Ausnahmen dürfen nicht automatisch aus § 4k EStG abgeleitet werden.

Die Regel gilt nach der amtlichen Fassung für spanische Steuerzeiträume, die ab dem 1. Januar 2020 beginnen und bei Inkrafttreten noch nicht beendet waren. Der heutige Abs. 12 gilt ab dem 1. Januar 2022. Für frühere oder periodenübergreifende Sachverhalte ist eine gesonderte zeitliche Prüfung erforderlich.

Die spanische Betriebsstättenbefreiung nach Art. 22 LIS greift nach Art. 15 bis Abs. 6 nicht für Einkünfte einer Betriebsstätte, die im Belegenheitsstaat steuerlich unberücksichtigt bleibt.

Keine Tabellenzeile erlaubt eine individuelle spanische Rechtsfolge ohne Nachweis der spanischen Steuerpflicht, der beteiligten Personen, der Verbindung, des Mechanismus, der Doppelerfassung und der betroffenen Perioden.

§ 50d Abs. 9 EStG und die DBA-Methode

§ 50d Abs. 9 EStG betrifft nur Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, die nach einem DBA grundsätzlich aus der deutschen Bemessungsgrundlage auszunehmen wären. Die Norm ist weder Betriebsausgabenregel noch automatische Methodenumschaltung.

Nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b DBA rechnet Deutschland die nach spanischem Recht und in Übereinstimmung mit dem DBA gezahlte spanische Steuer nach den deutschen Anrechnungsvorschriften nur für die dort enumerativ genannten Fälle an: Dividenden, die nicht von Buchst. a erfasst sind; Einkünfte nach Art. 13 Abs. 2 und 3; Einkünfte nach Art. 14 Abs. 3; Einkünfte nach Art. 15; Einkünfte nach Art. 16; Einkünfte nach Art. 17 Abs. 2 und 3; sowie Einkünfte aus in Spanien belegenem unbeweglichem Vermögen einschließlich der Einkünfte aus seiner Veräußerung und aus diesem unbeweglichen Vermögen bestehendes Vermögen, soweit das unbewegliche Vermögen keiner Betriebsstätte in Spanien tatsächlich zugeordnet ist. Ob und in welchem Umfang eine Anrechnung im Einzelfall zulässig ist, bleibt bis zur vollständigen Prüfung der Einkunfts- oder Vermögensart, der tatsächlichen spanischen Steuerzahlung, der Zuordnung und der deutschen Anrechnungsvorschriften offen.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 entfällt eine grundsätzlich vorgesehene Freistellung insoweit, als der andere Staat das DBA so anwendet, dass er die Einkünfte freistellt oder nur mit einem durch das DBA begrenzten Satz besteuern darf.

Nr. 2 erfasst die fehlende ausländische Steuerpflicht wegen fehlender Merkmale unbeschränkter Ansässigkeit. Die Dividendenausnahme des Satzes 2 bleibt zu beachten, greift aber nicht, wenn die Dividende bei der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen wurde.

Nr. 3 erfasst die fehlende ausländische Steuerpflicht allein wegen der Zurechnung zu einer Drittstaaten-Betriebsstätte oder wegen einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung. Der konkrete Nichtbesteuerungsgrund muss kausal nachgewiesen werden.

Weitergehende Freistellungsbeschränkungen aus dem DBA, § 50d Abs. 8 EStG und § 20 Abs. 2 AStG bleiben unberührt. Einschlägige Subject-to-tax-Regeln können auch einzelne Einkunftsteile erfassen; jeder Teil ist gesondert zu prüfen.

§ 50d Abs. 10 ist davon zu trennen. Die Vorschrift behandelt bestimmte Sondervergütungen sowie Erträge und Aufwendungen aus zugehörigem Sonderbetriebsvermögen für DBA-Zwecke als Unternehmensgewinn und ordnet sie gesetzlich einer Betriebsstätte zu, soweit das DBA keine ausdrückliche Sonderregel enthält. Sie ist keine Anti-Hybrid-Norm.

Für nachgewiesene ausländische Besteuerung ohne deutsche Steueranrechnung enthält § 50d Abs. 10 eine besondere Anrechnungsregel. Sie gilt nicht bei einem ausdrücklichen DBA-Sonderartikel; auch die weiteren Ausschlüsse und Verweisungen der Vorschrift sind zu beachten.

Verbindliche Auskunft in Deutschland

Eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO kann für einen genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalt beantragt werden, wenn erhebliche steuerliche Auswirkungen und ein besonderes Interesse an der vorherigen Klärung bestehen. Es gibt keinen Anspruch auf die gewünschte materielle Beurteilung.

Zuständig ist grundsätzlich die Finanzbehörde, die bei späterer Verwirklichung örtlich zuständig wäre. In bestimmten Fällen ohne zuständiges Finanzamt entscheidet das Bundeszentralamt für Steuern.

Der Antrag muss insbesondere enthalten:

• den vollständigen und einheitlichen Zukunftssachverhalt,
• das besondere Interesse,
• das konkrete Rechtsproblem,
• die eigene rechtliche Begründung,
• präzise Fragen und
• eine Versicherung der Vollständigkeit und Wahrheit.

Alternative oder unvollständige Sachverhalte bieten keine sichere Bindungsgrundlage. Bestimmte Mehrpersonenfälle verlangen einen gemeinsamen Antrag. Für einen noch nicht existierenden Rechtsträger kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen ein Dritter mit eigenem Interesse beantragen; die besonderen Stichtagsregeln der StAuskV sind zu prüfen.

Die Auskunft bindet nur für den Antragsteller oder die bezeichnete Person und nur, wenn der später verwirklichte Sachverhalt identisch oder nur unwesentlich abweichend ist. Eine wesentliche Tatsachenabweichung beseitigt die Bindungsgrundlage.

Eine dem geltenden Recht zulasten des Steuerpflichtigen widersprechende Auskunft bindet nicht. Bei einer einheitlichen Mehrpersonen-Auskunft kann die Bindung einheitlich entfallen. Sie entfällt ferner bei Aufhebung oder Änderung tragender Rechtsvorschriften. Eine unrichtige Auskunft kann für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden.

Für einen deutschen Antrag soll die Behörde innerhalb von sechs Monaten entscheiden. Bei Verzögerung muss sie Gründe mitteilen; daraus entsteht keine Zustimmungsfiktion.

Die Gebührenregeln sind fallbezogen:

• Die Wertgebühr entspricht grundsätzlich dem Gebührensatz 1,0 nach § 34 GKG. Liegt der Gegenstandswert unter 10.000 Euro, fällt für diesen deutschen Auskunftsfall keine Gebühr an. Der Gegenstandswert ist plausibel darzulegen; offensichtlich unzutreffende Angaben binden die Behörde nicht.
• Ist der Gegenstandswert nicht bestimmbar oder schätzbar, beträgt die Zeitgebühr 50 Euro je angefangene halbe Stunde. Bei einer Bearbeitungszeit von weniger als zwei Stunden fällt in diesem Ersatzfall keine Gebühr an.
• Die festgesetzte Gebühr ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe zu zahlen. Die Sachentscheidung kann bis zur Zahlung zurückgestellt werden.
• Bei einer einheitlichen Mehrpersonen-Auskunft wird nur eine Gebühr festgesetzt; die Antragsteller haften als Gesamtschuldner.
• Aus Billigkeitsgründen kann die Behörde ganz oder teilweise auf die Gebühr verzichten. Eine Antragsrücknahme vor der Sachentscheidung kann eine Ermäßigung rechtfertigen, begründet aber keinen automatischen Erlass.

Gegen die verbindliche Auskunft, ihre Ablehnung und die gesonderte Gebührenfestsetzung ist grundsätzlich Einspruch möglich; die Frist beträgt bei ordnungsgemäßer Rechtsbehelfsbelehrung regelmäßig einen Monat nach Bekanntgabe (§§ 347, 355 AO). Im Einspruchsverfahren wird die Auskunft vollständig überprüft. Die gerichtliche Kontrolle einer negativen Auskunft ist dagegen auf zutreffende Sachverhaltserfassung sowie eine in sich schlüssige und nicht evident rechtsfehlerhafte rechtliche Würdigung begrenzt (AEAO zu § 89 Nr. 3.7).

Spanische consulta tributaria

Nach Art. 88 LGT können spanische Steuerpflichtige schriftlich Fragen zu ihrem eigenen Steuerregime sowie zur Klassifikation oder Qualifikation ihres Sachverhalts stellen. Die consulta muss vor Ablauf der für die Erklärung, Ausübung eines Rechts oder Erfüllung einer Pflicht maßgeblichen Frist eingereicht werden.

Der eigene Sachverhalt muss vollständig offengelegt sein. Zuständig ist das gesetzlich bezeichnete Auslegungsorgan. Eine ordnungsgemäße Anfrage ist nach Art. 88 Abs. 6 LGT innerhalb von sechs Monaten schriftlich zu beantworten. Wird eine unvollständige Anfrage nicht ordnungsgemäß ergänzt, kann sie archiviert werden. Schweigen nach sechs Monaten ist keine Zustimmung.

Die Antwort auf eine fristgerecht eingereichte Anfrage bindet spanische Steueranwendungsorgane gegenüber dem Anfragenden nur, wenn

• Umstände, Vorakten und Angaben unverändert bleiben,
• das maßgebliche Gesetz unverändert bleibt und
• keine einschlägige Änderung der Rechtsprechung eingetreten ist.

Bei tatsächlich identischen Tatsachen und Umständen müssen die spanischen Steueranwendungsorgane das Kriterium auch gegenüber anderen Steuerpflichtigen anwenden. Bloße Ähnlichkeit genügt nicht.

Keine Bindungswirkung besteht für Fragen, die Gegenstand oder Ablauf eines bereits vor der Anfrage eingeleiteten Verfahrens, Rechtsbehelfs oder Einspruchs betreffen. Zeitpunkt und Streitgegenstand müssen dokumentiert werden.

Anfrage und Antwort unterbrechen keine Steuerfristen. Die Antwort ist informativ und nicht selbstständig anfechtbar; angefochten werden kann gegebenenfalls ein späterer Verwaltungsakt, der das Kriterium anwendet. Die consulta ist weder ein deutscher Steuerbescheid noch eine zwischenstaatliche Einigung und bindet keine deutsche Behörde.

Vorabverständigungsverfahren nach § 89a AO

§ 89a AO ermöglicht bei anwendbarem DBA ein Vorabverständigungsverfahren zu einem genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalt. Es setzt voraus, dass

• eine Doppelbesteuerungsgefahr besteht,
• die Vermeidung dieser Doppelbesteuerung wahrscheinlich ist und
• eine übereinstimmende Abkommensauslegung durch die beteiligten Staaten wahrscheinlich erreicht werden kann.

Der vereinbarte Geltungszeitraum soll für den konkreten deutschen DBA-Fall regelmäßig fünf Jahre nicht überschreiten. Das ist keine Erfolgsgarantie.

Der Antrag muss Beteiligte, zuständige Finanzbehörde, steuerliche Kennungen, Vertragsstaaten, vollständigen Sachverhalt, gewünschten Zeitraum, Doppelbesteuerungsgefahr sowie bestehende Auskünfte oder Zusagen offenlegen. Erforderliche Unterlagen sind beizufügen. Bestimmte Mehrpersonenfälle verlangen einen gemeinsamen Antrag.

Das Verfahren wird erst eingeleitet, wenn die Gebührenfestsetzung unanfechtbar und die Gebühr vollständig gezahlt ist. Die Einleitung wird durch den Versand des ersten Schriftsatzes an den anderen Staat markiert.

Eine Vereinbarung setzt die Zustimmung des Antragstellers und einen Rechtsbehelfsverzicht für Bescheide voraus, die sie zutreffend umsetzen. Sie kommt nicht zustande, wenn der andere Staat die Einleitung verweigert, keine Einigung erreicht wird oder der Antragsteller die Bedingungen nicht fristgerecht erfüllt.

Die örtliche Finanzbehörde ist nicht gebunden, wenn vereinbarte Bedingungen entfallen, der andere Staat die Vereinbarung nicht einhält oder tragende Rechtsvorschriften geändert werden. Eine bestehende verbindliche Auskunft oder Zusage wird nicht automatisch ersetzt. Ein Widerruf kann gesetzlich möglich sein; ohne Widerruf kann die Finanzbehörde ihre Bindung an die Vorabvereinbarung verneinen.

Eine Vereinbarung kann im Einvernehmen verlängert oder auf frühere Veranlagungszeiträume angewandt werden. Erforderlich sind die Zustimmung der beteiligten Behörden und bei Rückwirkung die Einhaltung der DBA-Verständigungsfristen.

Für den deutschen Antrag gelten nach § 89a AO folgende Gebühren:

• grundsätzlich 30.000 Euro je Antrag,
• grundsätzlich 15.000 Euro je Verlängerungsantrag,
• in Fällen außerhalb der Verrechnungspreisbestimmung jeweils ein Viertel dieser Beträge,
• eine Reduktion um 75 Prozent bei bereits koordiniert geprüften und übereinstimmend gewürdigten Sachverhalten sowie
• 10.000 Euro beziehungsweise 7.500 Euro für die gesetzlich bezeichneten kleineren Verrechnungspreisfälle.

Die gesetzlichen Erleichterungen und Gebührenregeln hängen von der konkreten Antragskonstellation ab. Bei einem zusammengefassten Antrag kann für jeden Vertragsstaat eine eigene Gebühr entstehen. Beteiligte Staaten, betroffene Geschäftsvorfälle, beantragter Zeitraum und die Wahrscheinlichkeit einer zwischenstaatlichen Einigung müssen vor Antragstellung feststehen.

Die Gebühr ist innerhalb eines Monats zu zahlen. Nach unanfechtbarer Festsetzung erfolgt bei Rücknahme, Ablehnung oder Scheitern grundsätzlich keine Erstattung. Wird der Antrag vor Bekanntgabe der Gebührenfestsetzung zurückgenommen, kann von der Festsetzung abgesehen werden.

Verständigungs- und EU-Streitbeilegungsverfahren

Das DBA-Verständigungsverfahren steht unabhängig von innerstaatlichen Rechtsbehelfen offen. Der Antrag ist grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der möglicherweise abkommenswidrigen Maßnahme einzureichen. Zuständig ist grundsätzlich die Behörde des Ansässigkeitsstaats; in den von Art. 23 Abs. 1 erfassten Fällen ist es die Behörde des Nationalitätsstaats.

Hält die zuständige Behörde den Einwand für begründet und kann sie ihn nicht selbst lösen, bemüht sie sich um eine Einigung. Die Behörden können auch allgemeine Auslegungs- und Anwendungsfragen sowie im DBA nicht ausdrücklich geregelte Doppelbesteuerung behandeln. Daraus folgt keine Pflicht zu einem bestimmten Ergebnis.

Das EU-Streitbeilegungsverfahren gilt zwischen Deutschland und anderen EU-Mitgliedstaaten für Beschwerden, die ab dem 1. Juli 2019 eingereicht werden und Steuerjahre ab dem 1. Januar 2018 betreffen. Frühere Fälle können nur aufgrund einer Behördenvereinbarung einbezogen werden.

Mit Einreichung einer EU-Streitbeilegungsbeschwerde endet jedes andere laufende Verständigungs- oder Streitbeilegungsverfahren zur selben Streitfrage. Ein neuer paralleler Antrag zu derselben Streitfrage ist unzulässig. Einseitige Auskunftsverfahren werden dadurch nicht automatisch ersetzt.

Innerstaatliche Rechtsbehelfe bleiben grundsätzlich möglich. Sie können jedoch den Beginn von Zulassungs- oder Einigungsfristen verschieben; rechtskräftige Entscheidungen können das Verfahren begrenzen oder beenden. Die Wechselwirkungen müssen vor jeder Einreichung oder Rücknahme individuell geprüft werden.

Kommt in der grundsätzlich zweijährigen, schriftlich um ein Jahr verlängerbaren Einigungsphase keine Lösung zustande, kann innerhalb von 50 Tagen nach der Mitteilung die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses beantragt werden. Der Ausschuss gibt seine Stellungnahme grundsätzlich innerhalb von sechs Monaten ab; eine Verlängerung um drei Monate ist möglich. Die Behörden entscheiden anschließend grundsätzlich innerhalb von sechs Monaten. Sie dürfen einvernehmlich von der Stellungnahme abweichen; einigen sie sich nicht, bindet die Stellungnahme.

Die Schlussentscheidung ist Deutschland gegenüber verbindlich, wenn die gesetzlichen Bedingungen erfüllt sind. Wird sie nicht innerhalb von 30 Tagen bekannt gegeben, eröffnet das Gesetz den bezeichneten Rechtsbehelf. Die Umsetzung setzt grundsätzlich einen innerhalb von 60 Tagen erklärten Rechtsbehelfsverzicht voraus. Die Entscheidung ist kein Präzedenzfall.

Der Zugang zur Streitbeilegungsphase kann unter anderem bei bestimmten Sanktionen wegen Steuerbetrugs, vorsätzlicher Nichterfüllung oder grober Fahrlässigkeit sowie bei fehlender Doppelbesteuerung verweigert werden. Verständigungs- und Streitbeilegungsphase sind dabei zu unterscheiden.

Natürliche Personen sowie Unternehmen, die weder ein großes Unternehmen noch Teil einer großen Gruppe im Sinne der verwiesenen EU-Richtlinie sind, dürfen bezeichnete Mitteilungen nur bei der Behörde ihres Ansässigkeitsstaats einreichen. Diese Behörde leitet sie innerhalb von zwei Monaten weiter. Ob die Größenmerkmale erfüllt sind, richtet sich nach der gesetzlich verwiesenen Richtlinie und ist gesondert zu prüfen.

§ 175a AO verlangt den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, soweit dies zur Umsetzung einer Vorabverständigungs-, Verständigungs- oder Schiedsentscheidung erforderlich ist. Andere Auskünfte oder Vereinbarungen stehen der Umsetzung nicht entgegen. Die Festsetzungsfrist endet insoweit frühestens ein Jahr nach dem gesetzlich bezeichneten Wirksamwerden.

Mitwirkung und Dokumentation

Nach § 90 Abs. 1 AO müssen Beteiligte erhebliche Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und ihnen bekannte Beweismittel angeben. Der genaue Umfang richtet sich nach dem Einzelfall.

Bei Auslandssachverhalten müssen sie den Sachverhalt nach § 90 Abs. 2 AO aufklären, Beweismittel beschaffen und bestehende rechtliche und tatsächliche Möglichkeiten ausschöpfen. Wer eine Beschaffungsmöglichkeit bei der Gestaltung hätte sichern können, kann sich später nicht ohne Weiteres auf deren Fehlen berufen.

Für Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG verlangt § 90 Abs. 3 AO eine Transaktionsmatrix sowie Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation. Bei multinationalen Gruppen gehört grundsätzlich auch eine Stammdokumentation dazu. Nach dem maßgeblichen Quellenwortlaut entfällt sie, wenn der Umsatz des dokumentationspflichtigen Unternehmens im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro beträgt; nicht maßgeblich ist der konsolidierte Gruppenumsatz. Ein Umsatz von genau 100 Millionen Euro fällt nicht unter diese „weniger als“-Ausnahme. Gruppenzugehörigkeit, betroffenes Unternehmen und Vorjahreszeitraum müssen feststehen.

Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah aufzuzeichnen. Nach § 3 Abs. 1 GAufzV sind die Aufzeichnungen noch zeitnah erstellt, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat.

Angeforderte Aufzeichnungen sind in Deutschland grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen vorzulegen. Bei einer Außenprüfung läuft die 30-Tage-Frist für Transaktionsmatrix, gegebenenfalls Stammdokumentation und Aufzeichnungen außergewöhnlicher Geschäftsvorfälle ab Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. In begründeten Einzelfällen kann die Frist verlängert werden.

Dokumentation belegt Tatsachen und erfüllt formelle Pflichten. Sie schafft keinen materiellen Anspruch auf Abzug, Freistellung, Anrechnung oder eine bestimmte Qualifikation.

Offenlegung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

Ein hybrider Sachverhalt ist nicht automatisch nach §§ 138d bis 138h AO meldepflichtig. Die Meldepflicht setzt eine grenzüberschreitende Steuergestaltung im gesetzlichen Sinn und mindestens ein Kennzeichen des § 138e AO voraus. Bei den Kennzeichen des § 138e Abs. 1 kommt zusätzlich der Hauptvorteilstest hinzu; die Kennzeichen des Abs. 2 gelten ohne diesen Test.

Für hybride oder mehrstaatliche Strukturen sind insbesondere folgende Kennzeichen zu prüfen:

• abzugsfähige grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen an einen Empfänger ohne steuerliche Ansässigkeit oder in einer nicht kooperativen Jurisdiktion;
• mehrfach beanspruchte Abschreibungen desselben Vermögenswerts;
• mehrfache Doppelbesteuerungsentlastung für dieselben Einkünfte oder dasselbe Vermögen mit daraus folgender Nichtbesteuerung;
• wesentliche Bewertungsunterschiede bei grenzüberschreitenden Übertragungen;
• bestimmte schwer zu bewertende immaterielle Werte und grenzüberschreitende Funktions-, Risiko- oder Vermögensverlagerungen.

Primär mitteilungspflichtig ist regelmäßig der Intermediär. Die Pflicht kann in den gesetzlich geregelten Fällen ganz oder teilweise auf den Nutzer übergehen, insbesondere wenn kein in der EU anknüpfender Intermediär vorhanden ist oder bei einem zur Verschwiegenheit verpflichteten Intermediär die nutzerbezogenen Angaben übergehen. Die Mitteilung ist grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des Tages zu übermitteln, an dem die Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, der Nutzer zur Umsetzung bereit ist oder der erste Umsetzungsschritt erfolgt – maßgeblich ist das zuerst eintretende Ereignis. Bereits erfolgte Meldungen, Registriernummern und Befreiungsnachweise müssen dokumentiert werden.

Auch Spanien hat die DAC6-Richtlinie umgesetzt. Ob neben der deutschen Meldung eine spanische Meldepflicht besteht oder eine dortige Befreiung wegen bereits erfolgter EU-Meldung greift, muss nach den spanischen Umsetzungsregeln und Zuständigkeitsanknüpfungen gesondert geprüft werden. Eine Meldung bestätigt weder die steuerliche Anerkennung noch die Anwendung oder Nichtanwendung einer Anti-Hybrid-Regel.

Beispiele

Alle folgenden Fälle sind vereinfachte Annahmefälle. Sie ersetzen keine Subsumtion eines Leserfalls.

Beispiel 1: Unterschiedlicher Name ohne Inkongruenz

Annahmen: Eine deutsche KG trägt in Spanien eine andere Bezeichnung. Beide Staaten rechnen denselben Gewinn im selben Zeitraum demselben Gesellschafter zu. Derselbe Aufwand wird nicht doppelt abgezogen.

Prüfung: Rechtsträger, Person, Zeitraum, Ertragserfassung und Abzüge werden getrennt dokumentiert. Maßgeblich ist Art. 2 Nr. 9 ATAD, der eine konkrete Inkongruenzfolge verlangt.

Begrenztes Ergebnis: Die unterschiedliche Bezeichnung allein begründet keine hybride Gestaltung.

Grenze: Ordnet Spanien den Gewinn einer anderen Person oder Periode zu oder fehlt dort die Erfassung, müssen Qualifikations- und Besteuerungsmatrix neu ausgefüllt werden. Ohne diese Daten keine Hybridentscheidung.

Beispiel 2: Abweichende nationale Rechtsträgerqualifikation

Annahmen: Deutschland behandelt eine ausländische Einheit nach Gesamtwürdigung als Kapitalgesellschaft. Spanien wendet anhand nachgewiesenen Gründungsrechts seine Transparenzkriterien an.

Prüfung: Der deutsche Typenvergleich folgt der BFH-Gesamtwürdigung. Spanien prüft kumulativ die Kriterien der DGT-Resolution vom 6. Februar 2020. Anschließend werden Art. 3 Abs. 2 DBA, Personenzurechnung und Einkunftsartikel geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Unterschiedliche nationale Ergebnisse sind möglich; ihre konkrete Steuer- oder Methodenfolge steht damit noch nicht fest.

Grenze: Fehlen Satzung, Gründungsrecht oder Nachweise zur tatsächlichen Organisation, ist keine konkrete Qualifikation zulässig.

Beispiel 3: Doppelte Sonderbetriebsausgabe

Annahmen: Dieselbe Sonderbetriebsausgabe mindert beim selben Steuerpflichtigen die Bemessungsgrundlage in Deutschland und Spanien. Doppelt erfasste Gegen-Erträge bestehen nicht.

Prüfung: Betrag, Person und Zeitraum werden nach § 4i Satz 1 EStG abgeglichen.

Begrenztes Ergebnis: Das deutsche Abzugsverbot ist abstrakt im Umfang der doppelten Minderung eröffnet.

Grenze: Bestehen Gegen-Erträge, muss § 4i Satz 2 vollständig geprüft werden. Ohne Nachweis ihrer doppelten Erfassung und tatsächlichen Besteuerung bleibt die Ausnahme geschlossen.

Beispiel 4: Gegen-Erträge bei derselben Person

Annahmen: Wie im vorigen Beispiel werden Aufwendungen doppelt abgezogen. Die zugehörigen Gegen-Erträge werden jedoch beim selben Steuerpflichtigen in Deutschland und Spanien tatsächlich besteuert.

Prüfung: Personenidentität, Erfassung in beiden Bemessungsgrundlagen, Festsetzung, Zahlung und Entlastungen werden nach § 4i Satz 2 EStG geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Die Ausnahme kann nur im nachgewiesenen Umfang eröffnet sein.

Grenze: Eine Erfassung bei einem Angehörigen oder verbundenen Unternehmen genügt nicht. Ohne Identität keine positive Aussage zur Ausnahme.

Beispiel 5: Kapitalvermögen und spätere Erfassung

Annahmen: Ein zinsähnlicher Aufwand betrifft die Nutzung von Kapitalvermögen. Der Empfängerstaat qualifiziert das Kapitalvermögen anders oder rechnet es abweichend zu und besteuert den Ertrag deshalb niedriger.

Prüfung: Nach § 4k Abs. 1 EStG werden Qualifikationskausalität, Minderbesteuerungsumfang, erwartete spätere Erfassung und Fremdvergleich der Bedingungen untersucht.

Begrenztes Ergebnis: Eine Abzugsversagung ist nur im kausal betroffenen Umfang feststellbar.

Grenze: Eine bloße Hoffnung auf spätere Besteuerung genügt nicht. Fehlen belastbare Periodenprognose oder Fremdvergleichsnachweis, darf die Zukunftsausnahme nicht bestätigt werden.

Beispiel 6: Hybrider Steuerpflichtiger

Annahmen: Eine Zahlung wird wegen abweichender steuerlicher Behandlung des aufwandsabziehenden Zahlenden in keinem Staat besteuert.

Prüfung: Zuerst wird Abs. 1 ausgeschlossen. Danach werden nach § 4k Abs. 2 EStG die Behandlung des Steuerpflichtigen, die Kausalität und die tatsächliche Nichtbesteuerung in allen Staaten geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Abs. 2 kann abstrakt eröffnet sein.

Grenze: Werden Gegen-Erträge desselben Steuerpflichtigen in Deutschland und im maßgeblichen anderen Staat tatsächlich besteuert, ist Satz 3 vollständig zu prüfen. Ohne Besteuerungsnachweise keine Ausnahme.

Beispiel 7: Abweichende Personenzurechnung

Annahmen: Deutschland und Spanien sehen denselben Ertrag, ordnen ihn aber verschiedenen Personen zu. Dadurch besteuert ihn keiner.

Prüfung: Nach Ausschluss der vorherigen Absätze wird die vollständige Personenzurechnung nach § 4k Abs. 3 EStG dokumentiert.

Begrenztes Ergebnis: Eine Abzugsversagung kann im Umfang der durch die abweichende Zurechnung verursachten Nichtbesteuerung eröffnet sein.

Grenze: Wird der Ertrag trotz Zurechnungsabweichung besteuert, genügt die Abweichung nicht. Ohne vollständige Zurechnungskette bleibt das Ergebnis offen.

Beispiel 8: Doppelter Abzug mit doppelt erfassten Erträgen

Annahmen: Derselbe Aufwand wird in Deutschland und Spanien abgezogen. Dieselben Gegen-Erträge werden bei derselben Person in beiden Staaten tatsächlich besteuert.

Prüfung: § 4k Abs. 4 Satz 1 und anschließend die Ausnahme des Satzes 3 werden personen-, betrags- und periodenbezogen geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Die Ausnahme kann im nachgewiesenen Umfang eingreifen.

Grenze: Fehlt die tatsächliche Besteuerung oder werden die Erträge einer anderen Person zugerechnet, darf die Ausnahme nicht bestätigt werden.

Beispiel 9: Importierte Inkongruenz

Annahmen: Eine deutsche Zahlung finanziert mittelbar eine vorgelagerte hybride Zahlung zwischen zwei verbundenen ausländischen Unternehmen.

Prüfung: Die Zahlungs- und Finanzierungskette wird nach § 4k Abs. 5 EStG bis zur ausländischen Inkongruenz verfolgt. Zusätzlich wird geprüft, ob ein beteiligter Staat den Vorteil bereits beseitigt hat.

Begrenztes Ergebnis: Eine importierte Inkongruenz kommt nur bei belegter gesetzlicher Verbindung und fehlender Beseitigung in Betracht.

Grenze: Ohne Ketten- oder Anpassungsnachweis ist keine positive Aussage zulässig.

Beispiel 10: Kein Nähe- oder Strukturmerkmal

Annahmen: Die Zahlung erfolgt zwischen nicht nahestehenden Parteien. Eine Betriebsstättenbeziehung besteht nicht. Die Bedingungen zeigen keinen eingepreisten oder erwartbaren Hybridvorteil.

Prüfung: Beteiligungen, Rechte, abgestimmtes Verhalten, Preisbildung und Kenntnis werden nach § 4k Abs. 6 EStG geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Ist jede Annahme belegt, kann der Anwendungsbereich des § 4k geschlossen sein.

Grenze: Bei abgestimmtem Verhalten oder Anzeichen einer strukturierten Gestaltung ist die Prüfung neu zu öffnen.

Beispiel 11: Unkenntnis bei strukturierter Gestaltung

Annahmen: Nach den äußeren Umständen ist vernünftigerweise nicht anzunehmen, dass dem Beteiligten der strukturierte steuerliche Vorteil bekannt war. Er war daran nicht beteiligt und weist dies nach.

Prüfung: Unkenntnis und fehlende Vorteilsbeteiligung werden kumulativ nach § 4k Abs. 6 Satz 4 EStG geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Die Ausnahme kann abstrakt eröffnet sein.

Grenze: Eine bloße Behauptung fehlender Kenntnis oder der alleinige Nachweis fehlender Beteiligung genügt nicht.

Beispiel 12: Spanische Zwölfmonatsregel

Annahmen: Ein spanischer Aufwand führt wegen abweichender Zahlungsqualifikation zunächst zu keiner Ertragserfassung. Der Ertrag entsteht in einem Besteuerungszeitraum, der innerhalb von zwölf Monaten nach Ende des spanischen Aufwandszeitraums beginnt.

Prüfung: Art. 15 bis Abs. 1 LIS wird einschließlich Verbindung, Qualifikationsursache, Zeitraum und tatsächlicher Erfassung geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Der Abzug kann bei erfüllten übrigen Voraussetzungen erst im Erfassungszeitraum erfolgen.

Grenze: Liegt die Erfassung außerhalb des gesetzlichen Zeitfensters, ist eine neue spanische Tatbestandsprüfung erforderlich.

Beispiel 13: Spanische Nachholung bei doppeltem Abzug

Annahmen: Spanien und ein anderer Staat ziehen denselben Aufwand ab. Innerhalb der gesetzlich relevanten folgenden drei Jahre entstehen doppelt berücksichtigte Einkünfte.

Prüfung: Art. 15 bis Abs. 4 LIS wird personen-, perioden- und betragsbezogen geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Eine Nachholung kommt nur im Umfang der tatsächlichen Verrechnung mit doppelt berücksichtigten Einkünften in Betracht.

Grenze: Ohne Betragsabgleich darf keine pauschale Vollnachholung angenommen werden.

Beispiel 14: Unberücksichtigte Betriebsstätte

Annahmen: Spanien als Hauptsitzstaat erkennt eine ausländische Betriebsstätte an; deren Belegenheitsstaat erkennt sie steuerlich nicht an.

Prüfung: Art. 9 Abs. 5 ATAD, Art. 15 bis Abs. 6 LIS sowie die DBA-Betriebsstätten- und Methodenregeln werden getrennt geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Für die Einkünfte dieser unberücksichtigten Betriebsstätte versagt Art. 15 bis Abs. 6 LIS die spanische Betriebsstättenbefreiung nach Art. 22 LIS.

Grenze: Eine zwingende Freistellung aufgrund eines DBA mit einem Drittland kann nur im exakt bezeichneten ATAD-Fall berücksichtigt werden. Ohne Abkommensprüfung ist keine positive Einzelfallaussage möglich.

Beispiel 15: Freistellung und abweichende DBA-Auslegung

Annahmen: Deutschland würde die Einkünfte grundsätzlich freistellen. Spanien besteuert wegen einer abweichenden Abkommensauslegung nicht.

Prüfung: Zuerst werden Einkunftsart und Personenzurechnung bestimmt. Danach folgen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG und Art. 22 Abs. 2 Buchst. e DBA.

Begrenztes Ergebnis: Soweit Spanien die Einkünfte gerade aufgrund seiner abweichenden DBA-Anwendung von der Besteuerung ausnimmt, versagt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG die deutsche Freistellung. Ein vorheriger Verständigungsversuch ist dafür nicht erforderlich; eine Anrechnung folgt daraus nicht automatisch.

Grenze: Der gesonderte DBA-Switch-over nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. e Ziff. i verlangt den erfolglosen Lösungsversuch nach Art. 24 Abs. 3. Fehlt dieser, lässt sich diese Umschaltklausel nicht anwenden; der eigenständige Freistellungsentzug nach § 50d Abs. 9 bleibt davon unberührt.

Beispiel 16: Deutsche Auskunft vor Umstrukturierung

Annahmen: Eine geplante Umstrukturierung ist noch nicht verwirklicht und vollständig bestimmt. Geklärt werden soll nur die deutsche steuerliche Behandlung.

Prüfung: Voraussetzungen, Zuständigkeit, Antrag und Gebühren werden nach § 89 Abs. 2 bis 7 AO und §§ 1 bis 3 StAuskV geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Eine deutsche verbindliche Auskunft kann das sachlich passende einseitige Instrument sein.

Grenze: Soll auch Spanien gebunden werden, reicht die deutsche Auskunft nicht. Das passende zwischenstaatliche Instrument ist gesondert zu prüfen.

Beispiel 17: Spanische consulta vor Fristablauf

Annahmen: Ein spanischer Steuerpflichtiger fragt vor Ablauf der Erklärungsfrist einen vollständig offengelegten eigenen Sachverhalt an.

Prüfung: Art. 88 und 89 LGT werden hinsichtlich Zeitpunkt, Vollständigkeit, Zuständigkeit und Bindungsgrenzen geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Eine consulta kann das sachlich passende spanische Instrument sein. Die sechsmonatige Antwortfrist erzeugt keine Zustimmungsfiktion.

Grenze: Ändern sich Fakten, Gesetz oder einschlägige Rechtsprechung, muss die Bindung neu geprüft werden.

Beispiel 18: Vorabverständigung

Annahmen: Ein noch nicht verwirklichter DBA-Sachverhalt birgt konkrete Doppelbesteuerungsgefahr und benötigt eine übereinstimmende Behandlung durch Deutschland und Spanien.

Prüfung: § 89a AO wird hinsichtlich Doppelbesteuerungsgefahr, Wahrscheinlichkeit gemeinsamer Auslegung, Antrag, Gebühren und regelmäßig höchstens fünfjährigem Geltungszeitraum geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Eine Vorabverständigung kann sachnäher sein als eine einseitige Auskunft.

Grenze: Verweigert der andere Staat die Einleitung oder erscheint eine gemeinsame Auslegung nicht wahrscheinlich, besteht keine Einigungs- oder Erfolgsgarantie.

Beispiel 19: Erster möglicherweise DBA-widriger Bescheid

Annahmen: Ein Steuerpflichtiger erhält erstmals einen Bescheid, der nach seiner Auffassung gegen das DBA verstößt.

Prüfung: Das Datum der ersten Mitteilung wird gesichert. Anschließend werden Zugang und grundsätzlich dreijährige Frist nach Art. 24 Abs. 1 DBA sowie innerstaatliche Rechtsbehelfe getrennt geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Der Zugang zum Verständigungsverfahren kann abstrakt eröffnet sein.

Grenze: Ohne individuelle Prüfung darf keine Empfehlung zu Rechtsbehelfsverzicht, Rücknahme oder Verfahrenswechsel gegeben werden.

Beispiel 20: Wechsel in das EU-Verfahren

Annahmen: Deutschland und Spanien sind betroffen. Dieselbe Doppelbesteuerungsstreitfrage soll in das EU-Streitbeilegungsverfahren eingebracht werden.

Prüfung: Zeitlicher Anwendungsbereich, Dreijahresfrist, gleichzeitige Einreichung mit gleichen Angaben und Beendigung paralleler Verständigungsverfahren werden nach EU-DBA-SBG und Richtlinie (EU) 2017/1852 geprüft.

Begrenztes Ergebnis: Das EU-Verfahren kann abstrakt zugänglich sein.

Grenze: Betrifft ein laufendes MAP dieselbe Streitfrage, kann es mit Einreichung enden. Der Wechsel erfordert vorher eine individuelle Fristen-, Rechtskraft- und Verzichtsprüfung.

Praxisfahrplan

1. Rechtsträger, Beteiligte, Ansässigkeiten und Betriebsstätten identifizieren.
2. Jede Zahlung sowie jeden Aufwand und Ertrag personen-, staaten-, perioden- und betragsbezogen erfassen.
3. Deutsches und spanisches Recht sowie Satzung und tatsächliche Organisation sichern.
4. Den deutschen Rechtstypenvergleich durchführen.
5. Die spanische Qualifikation einschließlich der kumulativen DGT-Kriterien gesondert durchführen.
6. DBA-Begriffe, Einkunftsart und Personenzurechnung bestimmen.
7. § 4i EStG ausschließlich für Sonderbetriebsausgaben prüfen.
8. § 4k Abs. 1 bis 6 EStG in Reihenfolge und mit sämtlichen Ausnahmen prüfen.
9. ATAD und Art. 15 bis LIS als getrennte Ebenen abgleichen.
10. Tatsächliche Besteuerung, doppelt berücksichtigte Einkünfte und DBA-Methode nachweisen.
11. Vor Verwirklichung zwischen deutscher Auskunft, spanischer consulta und Vorabverständigung wählen.
12. Bei einer bereits entstandenen Streitfrage Fristen und Wechselwirkungen von Rechtsbehelf, DBA-Verständigungsverfahren und EU-Streitbeilegung professionell prüfen lassen.

Jeder Schritt besitzt einen harten Stop: Fehlen rechtliche Grundlagen, Übersetzungen, Personenidentität, Zahlungsfluss, Periodenzuordnung oder Besteuerungsnachweise, darf der nachfolgende Schritt keine positive Einzelfallaussage erzeugen.

Erforderliche Unterlagen für Deutschland und Spanien

Die Akte wird nach jeder Änderung des Sachverhalts, der Satzung, des Rechts, der Verwaltungsauffassung, der Steuerfestsetzung oder des Rechtsbehelfsstands aktualisiert. Übersetzungen müssen eindeutig auf das Original verweisen. Die Akte ist Beweis- und Arbeitsgrundlage, erzeugt aber keine materielle Steuerfolge.

Typische Fehler

Häufige Fragen

Ist jede unterschiedliche Qualifikation hybrid?

Nein. Hinzukommen muss eine gesetzlich bezeichnete Inkongruenz, etwa ein doppelter Abzug oder ein Abzug ohne korrespondierende steuerliche Berücksichtigung.

Entscheidet die spanische Rechtsformbezeichnung über die deutsche Besteuerung?

Nein. Deutschland führt anhand des ausländischen Rechts, der Satzung und der tatsächlichen Ausprägung einen eigenen Rechtstypenvergleich durch.

Ist das BMF-Schreiben von 2014 eine gesetzliche Rechtsgrundlage?

Nein. Es beschreibt deutsche Verwaltungspraxis und ist von Gesetz, DBA und Rechtsprechung zu trennen.

Wann behandelt Spanien eine ausländische Einheit als transparent?

Nach der DGT-Verwaltungspraxis nur, wenn fehlende eigene Personensteuer, Zurechnung bei Entstehung und Erhalt der Quellenqualifikation kumulativ nachgewiesen sind.

Sind § 4i und § 4k EStG austauschbar?

Nein. § 4i betrifft doppelt mindernde Sonderbetriebsausgaben; § 4k erfasst andere gesetzlich definierte Inkongruenzen.

Greift § 4k bei jeder verbundenen Zahlung?

Nein. Zusätzlich muss ein Tatbestand der Abs. 1 bis 5 erfüllt sein. Nähe allein erzeugt keine Abzugsversagung.

Reicht fehlende Besteuerung allein für § 4k?

Nein. Die fehlende oder niedrigere Besteuerung muss auf der im jeweiligen Absatz bezeichneten Qualifikation, Behandlung oder Zurechnung beruhen.

Was sind doppelt berücksichtigte Einkünfte?

Es sind Einkünfte, die nach den jeweils einschlägigen Regeln in beiden betroffenen Steuergebieten berücksichtigt beziehungsweise besteuert werden. Person, Betrag und Zeitraum müssen übereinstimmen.

Heilt eine ausländische Steuerzahlung einen Doppelabzug immer?

Nein. Person, Einkunft, Staat, Zeitraum, tatsächliche Besteuerung und die konkrete gesetzliche Ausnahme müssen zusammenpassen.

Ist Art. 15 bis LIS identisch mit § 4k EStG?

Nein. Beide Regelungen haben eigenständige Tatbestände, Definitionen, Anwendungsbereiche, Periodenregeln und Rechtsfolgen.

Bestimmt die ATAD unmittelbar den deutschen Betriebsausgabenabzug?

Nein. Sie enthält unionsrechtliche Mindestregeln. Der deutsche Tatbestand bleibt vollständig zu prüfen.

Führt ein Qualifikationskonflikt automatisch zur Anrechnungsmethode?

Nein. Art. 22 DBA und gegebenenfalls § 50d Abs. 9 EStG enthalten zusätzliche Voraussetzungen.

Kann eine deutsche verbindliche Auskunft einen bereits verwirklichten Sachverhalt klären?

§ 89 Abs. 2 AO ist auf einen genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalt ausgerichtet.

Bindet eine deutsche Auskunft die spanische Verwaltung?

Nein. Ihre Bindung ist personell, sachlich und territorial auf den deutschen Regelungsbereich begrenzt.

Bindet eine spanische consulta die deutsche Finanzverwaltung?

Nein. Sie bindet nur spanische Steueranwendungsorgane im gesetzlichen Umfang.

Bedeutet eine unbeantwortete consulta nach sechs Monaten Zustimmung?

Nein. Es gibt keine Zustimmungsfiktion, und die maßgeblichen Steuerfristen laufen weiter.

Garantiert ein Vorabverständigungsverfahren eine Einigung?

Nein. Der andere Staat kann die Einleitung verweigern oder eine übereinstimmende Auslegung kann scheitern.

Kann das EU-Streitbeilegungsverfahren ohne Fristenprüfung gewählt werden?

Nein. Zeitlicher Zugang, Dreijahresfrist, Parallelverfahren, Rechtskraft, Rechtsbehelfe und Verzichtsfolgen müssen vorher geprüft werden.

Wann zwingend professionelle Hilfe nötig ist

Konkrete Rechtsträgerqualifikation

Erforderlich sind Gründungsrecht, Satzung, Registerauszüge, tatsächliche Organisation, Steuerstatus und belastbare Übersetzungen. Ohne diese Unterlagen ist die Aussage unzulässig, eine bestimmte Rechtsform sei in Deutschland oder Spanien stets transparent oder intransparent.

Konkrete hybride Zahlung oder Abzugsfrage

Erforderlich sind Verträge, Zahlungsfluss, Buchungen, Ertragsbehandlung und Steuerbescheide aller betroffenen Staaten. Ohne sie darf nicht erklärt werden, ein Aufwand sei abzugsfähig oder nicht abzugsfähig.

Doppelter Abzug oder doppelt berücksichtigte Einkünfte

Erforderlich ist eine Personen-, Betrags-, Perioden- und Steuererfassungsmatrix. Ohne sie darf nicht behauptet werden, Gegen-Erträge beseitigten den Doppelabzug.

Quellenstaat, § 50d Abs. 9 oder DBA-Methode

Erforderlich sind Ansässigkeit, Einkunftsartikel, Personenzurechnung, ausländische Steuerfestsetzung, Zahlung und Entlastungen. Ohne diese Nachweise darf keine Freistellung, Anrechnung oder Methodenumschaltung bestätigt werden.

Verbindliche Auskunft, consulta oder Vorabverständigung

Erforderlich sind ein vollständiger Sachverhalt sowie Zuständigkeits-, Gebühren-, Fristen- und Bindungsprüfung. Deutsche verbindliche Auskunft und Vorabverständigung setzen grundsätzlich einen noch nicht verwirklichten Sachverhalt voraus. Für die spanische consulta ist dagegen die Einreichung vor der maßgeblichen Erklärungs-, Ausübungs- oder Erfüllungsfrist entscheidend; der Sachverhalt muss nicht ausnahmslos noch in der Zukunft liegen. Kein Verfahren garantiert die gewünschte Beurteilung.

Verständigungsverfahren, EU-Streitbeilegung oder Rechtsbehelf

Erforderlich sind Bescheide, Zustellnachweise, laufende Verfahren, Fristen, Rechtskraft, Streitfragenidentität und mögliche Verzichtsfolgen. Ohne Prüfung darf kein Verfahren als zulässig oder vorzugswürdig empfohlen werden.

Konkrete spanische Rechtsfolge nach Art. 15 bis LIS

Erforderlich sind spanische Steuerpflicht, persönliche Verbindung oder strukturierter Mechanismus, Doppelerfassung und Periodenzuordnung. Ohne diese Grundlagen darf keine spanische Abzugsversagung oder Hinzurechnung bestätigt werden.

Aussage über tatsächliche Besteuerung

Erforderlich sind Steuererklärungen, Bescheide, Zahlungsnachweise, Entlastungen und Rechtsbehelfsstand. Eine bloße Buchung oder Erklärung genügt nicht für die Aussage, ein Ertrag sei tatsächlich besteuert worden.

Rechtsstand

Fachlicher Prüfstand ist der 16. September 2026. Dieser Stand beschreibt die Prüfung anhand der nachfolgend aufgeführten amtlichen Quellen. Er ist keine Garantie dafür, dass Gesetz, DBA, Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis nach diesem Datum unverändert bleiben.

Historisch begrenzte Regeln sind als solche gekennzeichnet. Das gilt insbesondere für die bis zum 31. Dezember 2022 begrenzte ATAD-Option zu bestimmten verlustabsorbierenden Bankinstrumenten, die spanischen Anwendungsdaten des Art. 15 bis LIS und den zeitlichen Zugang zum EU-Streitbeilegungsverfahren.

Verwaltungspraxis, Rechtsprechung, gesetzliche Pflicht, Wahlrecht, fachliche Empfehlung und offenes Einzelfallergebnis bleiben voneinander getrennt. Eine spätere Änderung oder ein nicht von den amtlichen Quellen abgedeckter Detailfall verlangt eine neue fachliche Prüfung.

Amtliche Quellen

1. § 4i EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__4i.html
2. § 4k EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/BJNR010050934.html
3. BMF-Anwendungsschreiben zu § 4k vom 5. Dezember 2024, nachgewiesen im amtlichen Einkommensteuer-Handbuch: https://esth.bundesfinanzministerium.de/esth/2024/A-Einkommensteuergesetz/II-Einkommen-2-24b/3-Gewinn-4-7i/Paragraf-4k/inhalt.html
4. § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/BJNR010050934.html
5. § 50d Abs. 9 und 10 EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__50d.html
6. ATAD, insbesondere Art. 2 Nr. 9 und 11 sowie Art. 9, 9a und 9b, Wortlaut der Änderungsrichtlinie (EU) 2017/952: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:32017L0952
7. Spanisches Körperschaftsteuergesetz, Art. 15 bis LIS: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328
8. BFH, Urteil vom 18. Mai 2021 – I R 12/18, zum Rechtsträger- und Beteiligungstypenvergleich, Gründe II.1.a und II.1.c: https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202110173/
9. BMF-Schreiben vom 26. September 2014 zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2014-09-26-Anwendung-DBA-Personengesellschaften.pdf?__blob=publicationFile&v=3
10. DGT-Resolution vom 6. Februar 2020 zu ausländischen Zurechnungseinheiten, veröffentlicht am 13. Februar 2020: https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2020-2108
11. Synthetisierter Text des MLI-modifizierten DBA Deutschland–Spanien, insbesondere Art. 3, 22 und 24: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=3
12. § 89 AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__89.html
13. Steuerauskunftsverordnung: https://www.gesetze-im-internet.de/stauskv/BJNR278300007.html
14. § 89a AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/AO.pdf
15. § 175a AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__175a.html
16. EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz: https://www.gesetze-im-internet.de/eu-dba-sbg/EU-DBA-SBG.pdf
17. Richtlinie (EU) 2017/1852 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX:32017L1852
18. Spanische Ley General Tributaria, Art. 88 und 89: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186
19. § 90 AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__90.html
20. §§ 138d bis 138h AO, insbesondere Tatbestand, Kennzeichen und 30-Tage-Frist: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__138d.html
21. § 138e AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__138e.html
22. § 138f AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__138f.html
23. § 138g AO: https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__138g.html
24. AEAO zu § 89, insbesondere Nr. 3.7 zu Einspruch und gerichtlicher Überprüfung: Amtliches AO-Handbuch
25. § 3 Abs. 1 GAufzV, amtlicher Verordnungsvolltext im AO-Handbuch zu § 90: Amtliches AO-Handbuch 2025
26. Abgabenordnung, amtliche Gesamtausgabe, insbesondere §§ 90, 347 und 355: AO-Gesamtausgabe

• § 4k EStG: Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen (ergänzende ursprüngliche Einzelnorm)
• § 49 EStG: beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (ergänzende ursprüngliche Einzelnorm)
• § 89a AO: Vorabverständigungsverfahren (ergänzende ursprüngliche Einzelnorm)