Betriebsstätten und Gewinnzurechnung bei Personengesellschaften

Das Wichtigste im Überblick

Bei grenzüberschreitenden Personengesellschaften gibt es keine pauschale Betriebsstätten- oder Gewinnzurechnung. Zuerst ist zu klären, wer Mitunternehmer ist und welche Einkunftskomponente vorliegt. Danach folgen die deutschen Anknüpfungspunkte, die Unterscheidung zwischen einfacher Gesellschaftsbetriebsstätte und anteilig vermittelter Mitunternehmerbetriebsstätte, die gesonderte Behandlung von Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen sowie die funktionsbezogene Gewinnabgrenzung.

Erst anschließend werden DBA-Person, Ansässigkeit, Betriebsstätte, Vertreter, laufender Betriebsstättengewinn, Veräußerungsgewinn und Entlastungsmethode geprüft. Spanien qualifiziert die Einheit, ihre Tätigkeit, ihre Präsenz und die Mitglieder eigenständig nach dem IRNR und dem régimen de atribución de rentas.

Die Kerngrenzen lauten:

• Ein Gewinnanteil ist nicht dasselbe wie eine Tätigkeits-, Darlehens- oder Überlassungsvergütung.
• Gewerbliche Abfärbung und gewerbliche Prägung sind nationale Regeln. Sie führen nicht automatisch zu Unternehmensgewinnen nach dem DBA.
• § 12 AO, § 13 AO, § 39 AO, § 49 EStG und Art. 5 DBA erfüllen unterschiedliche Funktionen.
• Zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum entscheidet nicht allein über die funktionsbezogene Betriebsstättenzuordnung.
• § 1 Abs. 5 AStG verlangt zuerst die Zuordnung von Personalfunktionen, Vermögenswerten, Chancen, Risiken und Dotationskapital. Erst danach werden Geschäftsbeziehungen und Verrechnungspreise bestimmt.
• Geschäfte zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft beziehungsweise Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft gehören nicht in die Betriebsstättenfiktion des § 1 Abs. 5 Sätze 1 bis 4 AStG. Für sie ist ausschließlich § 1 Abs. 1 AStG unter dessen eigenem Tatbestand zu prüfen.
• Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen werden keiner Betriebsstätte pauschal zugeschlagen.
• „Ein Staat darf besteuern“ sagt weder, wie hoch die Bemessungsgrundlage ist, noch, welche endgültige Steuerlast nach der Entlastungsmethode verbleibt.
• Aussagen der Finanzverwaltung sind Verwaltungspraxis. Gesetz, DBA und die nachgewiesenen Tatsachen gehen vor.

Die richtige Prüfreihenfolge

Die Prüfung beginnt bei der Einheit und ihren Beteiligten, nicht bei einer gewünschten Steuerfolge:

1. Rechtsform, Gründungsstaat, Beteiligungskette und Qualifikation in beiden Staaten feststellen.
2. Mitunternehmerstellung, Gewinnanteil, Sondervergütungen, Abfärbung und Prägung trennen.
3. Geschäftseinrichtungen, Geschäftsleitung, Tätigkeitsorte und Vertreter erfassen.
4. Nationale Betriebsstätte, ständigen Vertreter, wirtschaftliche Zurechnung und Inlandsbezug gesondert prüfen.
5. Einfache Betriebsstätten der Gesellschaft von nur anteilig vermittelten Mitunternehmerbetriebsstätten abgrenzen.
6. Sonderbetriebsvermögen und Gesellschaftergeschäfte aus der Betriebsstättenprüfung herauslösen.
7. Für jede einfache Betriebsstätte die zweistufige Gewinnabgrenzung durchführen.
8. DBA-Person, Ansässigkeit, Art. 5, laufenden Gewinn, Veräußerungsgewinn und Entlastungsmethode einzeln bestimmen.
9. Die spanische Einheitsqualifikation, Tätigkeit, Präsenz, Mitgliederstellung, Zurechnung und Informationspflicht prüfen.
10. Dokumentation, Qualifikationskonflikte, Rechtsbehelfe und ein mögliches Verständigungsverfahren getrennt sichern.

Bleiben Rechtsnatur, Mitunternehmerstellung, spanische Analogie oder tatsächliche Präsenz ungeklärt, ist die Prüfung an dieser Stelle zu stoppen. Eine deutsche Qualifikation darf nicht als Ersatz für die spanische Subsumtion verwendet werden.

Personengesellschaft und Mitunternehmer

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört der Gewinnanteil eines Gesellschafters einer OHG, KG oder anderen Mitunternehmerschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Ohne Mitunternehmerstellung greift diese Tatbestandsalternative nicht.

Bei einer mittelbaren Beteiligung steht der mittelbar Beteiligte einem unmittelbar Beteiligten nur gleich, wenn sowohl er als auch jede vermittelnde Personengesellschaft Mitunternehmer des jeweils unmittelbar gehaltenen Betriebs ist. Ein pauschaler Durchgriff durch eine Beteiligungskette ist unzulässig.

Neben dem Gewinnanteil erfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Vergütungen für:

• eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft,
• die Hingabe von Darlehen,
• die Überlassung von Wirtschaftsgütern.

Leistung, Entgelt und Vergütungstatbestand müssen jeweils festgestellt werden. Diese Vergütungen dürfen weder untereinander noch mit dem Gewinnanteil verschmolzen werden.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG enthält die innerstaatliche Abfärbungsregel für gemischt tätige Personengesellschaften. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG regelt die gewerbliche Prägung. Beide Regeln betreffen die nationale Einkunftsqualifikation. Sie ersetzen weder eine tatsächlich originär gewerbliche Tätigkeit noch die eigenständige DBA-Einordnung.

Nach dem BMF-Schreiben vom 26. September 2014 werden vermögensverwaltende Einkünfte für DBA-Zwecke nicht allein durch § 15 Abs. 3 EStG zu Unternehmensgewinnen. Trennbare Tätigkeiten sind nach dieser Verwaltungspraxis getrennt zu behandeln. Bei unlösbarer Verbindung ist eine Einzelfallprüfung notwendig. Diese BMF-Aussagen sind weder Gesetz noch Rechtsprechung.

Innerstaatliche Betriebsstätte und ständiger Vertreter

Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Für die Beispiele in § 12 Satz 2 Nummern 2 bis 6 AO müssen die Merkmale des Grundtatbestands vorliegen, insbesondere eine hinreichend feste Einrichtung, ein Unternehmensbezug und eine tatsächliche Nutzung für die Tätigkeit. Dagegen erweitern die Nummern 1, 7 und 8 den Begriff: Geschäftsleitung, Bodenschatzgewinnung sowie Bauausführungen und Montagen setzen nicht notwendig eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage im Sinne von Satz 1 voraus.

§ 13 AO betrifft nicht die Einrichtung, sondern eine Person. Ständiger Vertreter ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dessen Sachweisungen unterliegt. Nachhaltiger Vertragsabschluss oder Vertragsvermittlung, Auftragseinholung und Warenbelieferung sind gesetzliche Beispiele. Nachhaltigkeit und Sachweisungsunterordnung müssen beide geprüft werden.

Nach der deutschen Verwaltungspraxis vom 18. Juni 2026 wird im grenzüberschreitenden Fall zuerst der nationale Tatbestand des § 12 oder § 13 AO geprüft. Erst danach ist zu klären, ob ein DBA das deutsche Besteuerungsrecht einschränkt. Die Verwaltungspraxis darf die beiden Prüfungen nicht zu einem einheitlichen Betriebsstättenbegriff verschmelzen.

Die drei Dauerregeln dürfen weder miteinander verrechnet noch außerhalb ihres jeweiligen Bau- oder Montagefalls verwendet werden.

Einfache und anteilige Betriebsstätte

Die deutsche Finanzverwaltung unterscheidet bei Personengesellschaften zwei Ebenen:

• Die einfache Betriebsstätte ist eine Betriebsstätte des Unternehmens der Personengesellschaft selbst.
• Die vermittelte Mitunternehmerbetriebsstätte entsteht nach der Verwaltungspraxis dadurch, dass eine Gesellschaftsbetriebsstätte den Mitunternehmern anteilig zugerechnet wird.

Die vermittelte Mitunternehmerbetriebsstätte wird dadurch nicht selbst zu einer einfachen Betriebsstätte. Diese Trennung ist besonders wichtig, weil § 1 Abs. 5 AStG und die BsGaV nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016 auf die einfache Betriebsstätte der Personengesellschaft angewandt werden.

Nach dem BMF-Schreiben vom 26. September 2014 betreibt bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft grundsätzlich jeder Gesellschafter ein Unternehmen; eine Betriebsstätte der Gesellschaft kann danach auch in mehrstöckigen Strukturen anteilig vermittelt werden. Das ist deutsche Verwaltungspraxis und keine Aussage über die spanische Qualifikation.

Für atypisch stille Beteiligungen behandelt die deutsche Finanzverwaltung eine Unternehmensbetriebsstätte als anteilige Betriebsstätte des atypisch still Beteiligten. Für die DBA-Einordnung sind Unternehmensgewinne nach Art. 7 von Dividenden und Zinsen nach Art. 10 und 11 zu unterscheiden. Soweit eine Vergütung als Dividende oder Zins eingeordnet wird, enthält Protokoll Nr. V zum DBA Deutschland–Spanien eine Sonderregel für gewinnabhängige Rechte, ausdrücklich auch für Vergütungen stiller Gesellschafter: Ist die Vergütung beim Schuldner abzugsfähig, darf der Quellenstaat besteuern; bei einem im anderen Vertragsstaat ansässigen Nutzungsberechtigten beträgt die Obergrenze 15 Prozent des Bruttobetrags. Aus der deutschen Betriebsstättenvermittlung allein folgt daher weder eine automatische Art.-7-Zuordnung noch die Anwendung dieser Dividenden- und Zinsregel.

Eine Personengesellschaft kann nach der Verwaltungspraxis am Ort eines Mitunternehmers eine eigene Geschäftsleitungsbetriebsstätte unterhalten. Dafür müssen dort tatsächlich die laufenden Geschäfte der Gesellschaft geleitet werden. Für die Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist keine eigene feste Geschäftseinrichtung mit Verfügungsmacht erforderlich; für eine andere feste Geschäftseinrichtung nach Satz 1 bleibt dieses Merkmal dagegen zu prüfen. Der bloße Wohnsitz des Mitunternehmers genügt nicht.

Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen

Sonderbetriebsvermögen gehört zivilrechtlich nicht der Mitunternehmerschaft. Nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016 wird es deshalb nicht nach § 1 Abs. 5 AStG und der BsGaV der einfachen Gesellschaftsbetriebsstätte oder einer vermittelten Mitunternehmerbetriebsstätte zugeordnet. Diese Aussage ist Verwaltungspraxis. Sie ersetzt nicht die getrennte Prüfung von § 15, § 49 und § 50d Abs. 10 EStG sowie des DBA.

§ 50d Abs. 10 Sätze 1 bis 4 EStG setzt kumulativ voraus:

• eine Vergütung nach den ausdrücklich genannten Tatbeständen des § 15 EStG,
• ein anwendbares DBA,
• keine ausdrückliche Sonderregel des DBA für diese Vergütung,
• bei mittelbaren oder nachträglichen Fällen zusätzlich die Voraussetzungen des Satzes 4.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, gilt die Vergütung für deutsche DBA-Zwecke als Unternehmensgewinn des Berechtigten. Die Zuordnung richtet sich jedoch nicht pauschal nach der Gesellschaft oder dem Sonderbetriebsvermögen. Maßgeblich ist die Betriebsstätte der Gesellschaft, der der Aufwand für die zugrunde liegende Leistung zuzurechnen ist. Erträge und Aufwendungen, die durch Sonderbetriebsvermögen veranlasst sind, folgen dieser Betriebsstätte nur unter dieser konkreten Leistungs- und Aufwandzuordnung.

Weitere Rechtsfolgen und Grenzen sind einzeln zu prüfen: Satz 5 enthält eine nachweisabhängige Steueranrechnung; Satz 6 schließt diese bei einer ausdrücklichen DBA-Regel aus. Satz 7 nimmt gewerblich geprägte Gesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aus den Sätzen 1 bis 6 aus und enthält eine gesonderte Erweiterung auf bestimmte Fälle selbständiger Arbeit. Satz 8 lässt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG unberührt.

Geschäfte zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft oder Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft sind außerdem aus der Spur des § 1 Abs. 5 Sätze 1 bis 4 AStG herauszunehmen. Eine Korrektur nach § 1 AStG kann insoweit nur auf dessen Absatz 1 gestützt werden, wenn dessen eigener Tatbestand vollständig erfüllt ist; andere steuerliche Korrekturvorschriften bleiben unberührt.

Der deutsche Inlandsbezug

Ein nationaler Einkünfteanknüpfungspunkt ist von der späteren DBA-Beschränkung zu trennen.

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfasst bei beschränkter Steuerpflicht gewerbliche Einkünfte, wenn für den Gewerbebetrieb eine inländische Betriebsstätte unterhalten oder ein ständiger Vertreter bestellt wird. Gewerbliche Einkünfte und der konkrete Inlandsbezug müssen beide vorliegen.

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG enthält einen eigenen Tatbestand für die dort bezeichneten Vermietungs- und Veräußerungseinkünfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen oder bestimmten Rechten, soweit die Einkünfte nicht bereits unter Buchstabe a fallen. Tatobjekt, Belegenheit, Register- oder Verwertungsbezug und gesetzliche Gegenausnahmen sind jeweils festzustellen.

§ 39 AO beantwortet die wirtschaftliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts. Grundsätzlich ist dem Eigentümer zuzurechnen. Wirtschaftlicher Eigentümer kann ein anderer sein, wenn er den zivilrechtlichen Eigentümer regelmäßig für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich ausschließen kann. Für Treuhand, Sicherungseigentum und Eigenbesitz gelten besondere Regeln. Bei einer Gesamthand oder rechtsfähigen Personengesellschaft kommt eine anteilige Zurechnung an Beteiligte nur in Betracht, soweit sie für die Besteuerung erforderlich ist.

Keine dieser Eigentumsregeln ersetzt die funktionsbezogene Betriebsstättenzuordnung nach § 1 Abs. 5 AStG und BsGaV.

Zweistufige AStG-Zurechnung

§ 1 Abs. 5 AStG ist keine allgemeine Ermächtigung zur Neuverteilung eines Betriebsgewinns. Die Vorschrift setzt nicht fremdübliche Bedingungen zwischen einem Unternehmen und seiner grenzüberschreitenden Betriebsstätte voraus, durch die die bezeichneten inländischen oder ausländischen Einkünfte verändert werden. Erst bei vollständigem Korrekturtatbestand wird die Betriebsstätte grundsätzlich wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt. Die Zugehörigkeit zum Gesamtunternehmen kann im Einzelfall eine abweichende Behandlung erfordern.

Die Gewinnabgrenzung erfolgt zwingend zweistufig.

In der ersten Stufe werden zugeordnet:

• die tatsächlich ausgeübten Personalfunktionen,
• die für diese Funktionen benötigten Vermögenswerte,
• die daraus übernommenen Chancen und Risiken,
• ein angemessenes Dotationskapital.

Erst in der zweiten Stufe werden die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen sowie die dafür anzusetzenden Verrechnungspreise bestimmt. Eine direkte Umsatz-, Kosten-, Vermögens- oder Beteiligungsquotenaufteilung ohne abgeschlossene erste Stufe ist nicht belastbar.

Für einen ständigen Vertreter gelten § 1 Abs. 5 Sätze 1 bis 4 AStG entsprechend. Das verlangt eine vertreterspezifische Tatsachenanalyse. § 13 AO und der DBA-Vertretertatbestand bleiben eigenständige Vorfragen.

Bei Geschäften zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft beziehungsweise Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft schließt § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG die Sätze 1 bis 4 aus. Für eine Korrektur auf Grundlage des § 1 AStG ist insoweit ausschließlich dessen Absatz 1 zu prüfen; andere Besteuerungsnormen bleiben unberührt. Dafür müssen Auslandsgeschäftsbeziehung, Näheverhältnis, nicht fremdübliche Bedingungen und Einkünfteminderung jeweils vorliegen. Eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft kann dabei Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 AStG sein.

Für den Fremdvergleich nach § 1 Abs. 3 AStG sind die tatsächlichen Funktionen, Risiken und eingesetzten Vermögenswerte maßgebend. Entscheidend sind die Verhältnisse bei Vereinbarung des Geschäftsvorfalls. Fehlen Vergleichswerte, ist der gesetzlich vorgesehene hypothetische Fremdvergleich gesondert zu prüfen.

Ein geltend gemachter DBA-Vorrang gegenüber § 1 Abs. 5 AStG setzt nach Satz 8 den Nachweis voraus, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht abkommensgemäß ausübt und dadurch Doppelbesteuerung entstünde. Das beseitigt nicht die allgemeine Pflicht, das DBA unabhängig vom Korrekturtatbestand zu prüfen.

BsGaV-Funktionsanalyse

Die BsGaV konkretisiert die Betriebsstättengewinnabgrenzung. Nach § 1 Abs. 1 BsGaV ist zunächst eine Funktions- und Risikoanalyse und darauf aufbauend eine Vergleichbarkeitsanalyse für die Verrechnungspreisbestimmung zu erstellen.

Ausgangspunkt sind die Personalfunktionen. Besonders relevant ist die Funktion mit der größten Bedeutung für den konkreten Zuordnungsgegenstand im üblichen Geschäftsbetrieb. Unterstützende Tätigkeiten oder ausschließlich die allgemeine Geschäftspolitik betreffende Funktionen reichen dafür nicht aus. Eigenes Personal kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen auch ein tätiger Unternehmer oder Gesellschafter sein.

Auf dieser Grundlage werden Vermögenswerte sowie Chancen und Risiken zugeordnet. Dotationskapital und erforderliche Passivposten sind anschließend aus diesen Zuordnungen abzuleiten. Danach folgen Dritt- und Nahestehendengeschäftsvorfälle sowie die anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zum übrigen Unternehmen. Solche internen Beziehungen dürfen reale Tatsachen nicht ersetzen. Partnergeschäfte, die § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG ausnimmt, dürfen nicht als interne Betriebsstättengeschäfte behandelt werden.

Hilfs- und Nebenrechnung

Für jede Betriebsstätte im Anwendungsbereich der BsGaV ist eine Hilfs- und Nebenrechnung zu führen. Nach § 3 BsGaV wird sie zu Beginn des Wirtschaftsjahres aufgestellt, während des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben und zum Ende des Wirtschaftsjahres abgeschlossen. Bei Begründung oder Beendigung einer Betriebsstätte treten die jeweiligen Ereigniszeitpunkte an die Stelle des regulären Beginns oder Endes.

Die Rechnung muss spätestens bei Abgabe der Steuererklärung erstellt sein, in der die Betriebsstätteneinkünfte zu berücksichtigen sind. Frühere Pflichten aus anderen Vorschriften bleiben möglich.

Zu erfassen sind insbesondere:

• zugeordnete Vermögenswerte,
• Dotationskapital,
• übrige Passivposten,
• zugehörige Einnahmen und Ausgaben,
• fiktive Beträge aus anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen.

Die Gründe jeder Zuordnung müssen aus den Aufzeichnungen hervorgehen. Bestehen weder eine inländische noch eine ausländische Buchführungspflicht und werden tatsächlich keine Bücher geführt, ist die in § 3 BsGaV vorgesehene, an die Einnahmenüberschussrechnung angelehnte Sonderregel zu prüfen.

Verluste, Währung und Buchführung

Die Betriebsstättenzurechnung kann zu einem Gewinn oder zu einem Verlust führen. Art. 7 DBA bestimmt, welchem Staat ein zurechenbares Ergebnis abkommensrechtlich zugewiesen werden darf; der Vertrag schafft jedoch keinen eigenständigen Verlustabzug. Ob und wann ein Verlust im Stammhausstaat, Betriebsstättenstaat oder bei einem Mitunternehmer berücksichtigt, beschränkt oder später nachversteuert wird, richtet sich nach dem jeweils anwendbaren nationalen Recht und der Entlastungsmethode. Deutsche Verlustbeschränkungen, darunter bei erfülltem Tatbestand § 2a EStG oder § 20 Abs. 2 AStG, sind deshalb gesondert zu prüfen.

Die Hilfs- und Nebenrechnung ersetzt weder die handels- oder steuerrechtliche Buchführung noch die gesonderte und einheitliche Feststellung. Sie bildet die betriebsstättenbezogenen Zuordnungen nachvollziehbar ab und muss mit den Büchern, Steuererklärungen und Beteiligtenrechnungen abgestimmt werden. Ergebnisse verschiedener Betriebsstätten dürfen nicht ohne gesetzliche Grundlage saldiert werden.

Bei Fremdwährungsfällen sind Betrag, Währung, Umrechnungszeitpunkt, verwendeter Kurs und Kursquelle durchgängig zu dokumentieren. Die BsGaV legt keinen allgemeinen Einheitskurs für jeden Sachverhalt fest. Maßgeblich sind die für die jeweilige deutsche oder spanische Gewinnermittlung geltenden Bilanzierungs- und Umrechnungsregeln. Wechselkursgewinne und -verluste werden nicht allein nach dem Zahlungsort zugerechnet, sondern nach dem Vermögenswert, der Verbindlichkeit, der Finanzierungsfunktion und der tatsächlich kontrollierten Währungsposition.

Dokumentationspflichten

§ 90 Abs. 2, 3 und 4 AO regeln unterschiedliche Pflichten.

§ 90 Abs. 2 AO betrifft steuerlich relevante Auslandssachverhalte. Die Beteiligten müssen den Sachverhalt aufklären, erforderliche Beweismittel beschaffen und bestehende rechtliche und tatsächliche Möglichkeiten ausschöpfen. Eine selbst verursachte Beweisnot entlastet nicht.

§ 90 Abs. 3 AO betrifft Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG. Die Aufzeichnungen umfassen eine Transaktionsmatrix sowie Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah aufzuzeichnen.

Eine Stammdokumentation ist für ein Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe erforderlich, wenn der Umsatz des Unternehmens im vorangegangenen Wirtschaftsjahr nicht weniger als 100 Millionen Euro betrug. Diese deutsche Schwelle gilt am 9. August 2026 für diesen Stammdokumentationstatbestand. Bei einem Vorjahresumsatz von weniger als 100 Millionen Euro entfällt nur diese bezeichnete Stammdokumentationspflicht; andere Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten bleiben bestehen.

§ 90 Abs. 4 AO regelt die Vorlage:

• Nach einer Anforderung sind die Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO innerhalb von 30 Tagen nach der Anforderung vorzulegen.
• In einer deutschen Außenprüfung sind Transaktionsmatrix, eine bei erfüllter Schwelle erforderliche Stammdokumentation und Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ohne gesondertes Verlangen vorzulegen.
• Weitere Aufzeichnungen können während der Außenprüfung jederzeit angefordert werden und unterliegen dann ebenfalls der gesetzlichen Frist von 30 Tagen.
• Eine Verlängerung kommt nur im begründeten Einzelfall in Betracht.

Die Fristangaben gelten am 9. August 2026 für die jeweils bezeichneten deutschen Auslöser. Sie dürfen nicht auf andere Unterlagen, Jurisdiktionen oder Verfahrenslagen übertragen werden.

DBA-Betriebsstätte

Das DBA Deutschland–Spanien beginnt nicht bei der Gewinnhöhe, sondern bei Person, Ansässigkeit und Betriebsstätte.

Nach Art. 3 umfasst „Person“ natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen. „Unternehmen“ bezeichnet die Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeit. Nicht definierte Begriffe folgen grundsätzlich dem Steuerrecht des anwendenden Staates, sofern der DBA-Kontext keine andere Auslegung verlangt.

Die Ansässigkeit ist eigenständig nach Art. 4 zu bestimmen. Eine ausschließliche Besteuerung aus Quellen dieses Staates reicht nicht. Bei natürlichen Personen mit Doppelansässigkeit gilt die vertragliche Stufenfolge. Bei anderen Personen ist grundsätzlich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung maßgebend. Die nationale Mitunternehmerqualifikation ersetzt diesen Test nicht.

Art. 5 verlangt einen festen Geschäftsplatz, durch den das Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt. Die dort genannten Beispiele erfüllen den Grundtatbestand nicht automatisch. Vorbereitende oder Hilfstätigkeiten, abhängige und unabhängige Vertreter sowie die bloße gesellschaftsrechtliche Kontrolle sind nach Art. 5 Abs. 4 bis 7 getrennt zu prüfen.

Für Bauausführungen und Bau- oder Montageprojekte gilt am 9. August 2026 nach Art. 5 Abs. 3 DBA ausschließlich in diesem Projektfall die Schwelle von mehr als zwölf Monaten. Andere Betriebsstättenformen hängen nicht von dieser Dauer ab.

Reichweite des AOA bei Personengesellschaften

Der Authorized OECD Approach (AOA) behandelt eine Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnabgrenzung funktional wie ein eigenständiges Unternehmen. Seine Reichweite darf in Personengesellschaftsfällen aber nicht pauschal unterstellt werden.

Innerstaatlich konkretisieren § 1 Abs. 5 AStG und die BsGaV die zweistufige Zuordnung. Für eine einfache Betriebsstätte der Personengesellschaft werden zunächst Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chancen, Risiken, Dotationskapital und Passivposten bestimmt; erst danach folgen anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen. Geschäfte zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft sind aufgrund von § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG aus dieser Fiktion herausgenommen und ausschließlich nach § 1 Abs. 1 AStG unter dessen eigenen Voraussetzungen zu prüfen.

Abkommensrechtlich enthält Art. 7 DBA Deutschland–Spanien noch die Vertragsfassung mit gesonderter Unternehmensfiktion, Aufwandsabzug und Konsistenzregel. Das Protokoll hält lediglich fest, dass die Vertragsstaaten nach einer neuen OECD-Fassung des Art. 7 über eine Anpassung beraten. Daraus folgt keine automatische Übernahme jeder Einzelheit des späteren OECD-AOA in den bestehenden Vertrag.

Praktische Folge: Die innerstaatliche Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG und BsGaV, die personengesellschaftsspezifische Zurechnung und die abkommensrechtlich zulässige Gewinnabgrenzung werden in drei getrennten Schritten dokumentiert. Eine innerstaatliche Fiktion kann den Anwendungsbereich des DBA nicht ohne eigene Vertragsauslegung erweitern. Umgekehrt verhindert das DBA nicht jede innerstaatliche Gewinnermittlung; es begrenzt das grenzüberschreitende Besteuerungsrecht im konkreten Fall.

DBA-Gewinnzurechnung

Nach Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA darf der andere Staat Unternehmensgewinne nur insoweit besteuern, wie sie einer dortigen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Maßstab ist der Gewinn, den die Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte.

Für Betriebsstättenzwecke entstandene Aufwendungen einschließlich Leitung und allgemeiner Verwaltung sind nach Art. 7 Abs. 3 zu berücksichtigen. Nationale Abzugsverbote und spanische Sonderregeln bleiben gesondert zu prüfen. Der bloße Einkauf von Waren erzeugt nach Art. 7 Abs. 4 keinen Betriebsstättengewinn. Die angewandte Methode soll nach Art. 7 Abs. 5 grundsätzlich von Jahr zu Jahr konsistent bleiben; ein Methodenwechsel benötigt einen tragfähigen Grund. Spezialartikel gehen Art. 7 vor.

Veräußerungsgewinne werden nicht automatisch wie laufende Betriebsstättengewinne behandelt. Art. 13 trennt die Veräußerungsobjekte gegenstandsbezogen. Erst danach wird die Entlastungsmethode nach Art. 22 geprüft.

Art. 22 regelt für in Spanien oder Deutschland ansässige Personen die Beseitigung der Doppelbesteuerung durch die jeweils bezeichnete Anrechnung oder Freistellung. Für deutsche Ansässige können insbesondere Aktivitätsnachweis, Spezialkataloge und Konfliktumschaltung maßgeblich sein. Eine Formulierung wie „darf besteuern“ legt weder Steuerhöhe noch Bemessungsgrundlage oder Entlastungsmethode fest.

Art. 22 Abs. 2 Buchst. e kann bei unterschiedlichen DBA-Regelungen oder unterschiedlichen Personenzurechnungen und einem ungelösten Konflikt eine Anrechnung vorsehen. Dafür müssen sämtliche Merkmale einschließlich des ungelösten Verständigungskonflikts und der bezeichneten Nicht- oder Niedrigbesteuerung erfüllt sein.

Für Einkünfte, die in den vorangehenden DBA-Artikeln nicht behandelt werden, gilt Art. 20: Absatz 1 weist das Besteuerungsrecht grundsätzlich ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Gehören die zugrunde liegenden Rechte oder Vermögenswerte tatsächlich zu einer Betriebsstätte im anderen Staat, verweist Absatz 2 auf Art. 7; Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. 6 Abs. 2 sind von dieser Ausnahme ausgenommen. Bei besonderen Beziehungen zwischen den Beteiligten gilt die Begrenzung auf den fremdüblichen Betrag nach Art. 20 Abs. 3.

Spanien: Qualifikation der Einheit

Spanien übernimmt weder die deutsche Bezeichnung „Personengesellschaft“ noch die deutsche Mitunternehmerqualifikation automatisch. Zuerst ist zu prüfen, ob die Einheit in Spanien errichtet wurde oder ob eine ausländische Einheit eine identische oder analoge Rechtsnatur zu einer spanischen entidad en régimen de atribución de rentas besitzt.

Danach sind getrennt festzustellen:

• wirtschaftliche Tätigkeit und konkrete Einkunftsquelle,
• feste oder fortdauernde Präsenz in Spanien,
• ein regelmäßig vertretungsbefugter Agent,
• Ansässigkeit und steuerlicher Status jedes Mitglieds,
• Berechnung und Verteilung der zugerechneten Einkünfte,
• Informationspflichten der Einheit.

Bei einer in Spanien errichteten Zurechnungseinheit gilt nach Art. 35 und 36 IRNR: Übt die Einheit in Spanien eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wird ein nichtansässiges Mitglied nach der bezeichneten Regel als IRNR-Steuerpflichtiger mit Betriebsstätte behandelt. Ohne eine solche Tätigkeit besteht grundsätzlich keine Betriebsstätte; dann sind die besonderen Regeln für Steuerabzug, Immobilienübertragungen und die Ermittlung nach dem Regime ohne Betriebsstätte gesondert zu prüfen.

Bei einer im Ausland errichteten Einheit setzt das spanische Zurechnungsregime eine identische oder analoge Rechtsnatur voraus. Nach der DGT-Resolution vom 6. Februar 2020, Abschnitt V sind dafür drei steuerliche Merkmale entscheidend: Die Einheit ist im Gründungsstaat nicht selbst Steuersubjekt einer persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf ihre Einkünfte; die Einkünfte werden den Mitgliedern bereits bei ihrer Entstehung unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung zugerechnet; und sie behalten bei den Mitgliedern die aus ihrer Quelle folgende Einkunftsart. Die deutsche Rechtsformbezeichnung oder Haftungsstruktur allein ersetzt diesen Vergleich nicht. Setzt die Einheit ihre Tätigkeit in Spanien fort oder handelt dort ein vertretungsbefugter Agent, ist das Präsenzregime zu prüfen. Fehlt eine solche Präsenz, kommt das Regime ohne Präsenz in Betracht.

Spanien: IRNR und Zurechnungsregime

Art. 13 Abs. 1 Buchst. a IRNR behandelt Einkünfte aus wirtschaftlichen Tätigkeiten über eine spanische Betriebsstätte als in Spanien erzielt. Der nationale spanische Tatbestand nennt feste Einrichtungen, regelmäßig ausgeübte Tätigkeiten und einen regelmäßig vertretungsbefugten Agenten. Bau-, Installations- oder Montagearbeiten werden am 9. August 2026 nur im bezeichneten spanischen Bau- oder Montagefall bei einer Dauer von mehr als sechs Monaten erfasst. Das ist weder die deutsche Frist des § 12 AO noch die DBA-Frist des Art. 5 Abs. 3.

Nach Art. 16 IRNR sind einer spanischen Betriebsstätte Tätigkeitserträge, Erträge aus funktional verbundenen Vermögenswerten sowie Gewinne oder Verluste aus diesen Vermögenswerten zurechenbar. Eine deutsche Einordnung als Sonderbetriebsvermögen genügt für die funktionale Verbindung nicht.

Die Bemessungsgrundlage folgt nach Art. 18 Abs. 1 IRNR grundsätzlich dem spanischen Körperschaftsteuerregime. Zahlungen an den Hauptsitz oder andere Betriebsstätten sowie Leitungs- und Verwaltungskosten unterliegen besonderen Abzugs- und Nachweisregeln. Bankausnahme, buchmäßiger Ausweis, Informationsmemorandum und rationale sowie stetige Verteilungskriterien sind jeweils gesondert zu prüfen.

Das régimen de atribución de rentas ist vom allgemeinen IRNR-Betriebsstättenregime getrennt zu halten. Nach Art. 86 und 88 LIRPF werden Einkünfte den Gesellschaftern, Erben, Gemeinschaftern oder Beteiligten zugerechnet und behalten bei jedem Beteiligten die aus Tätigkeit oder Quelle folgende Einkunftsart. Eine deutsche Sammelqualifikation als Mitunternehmergewinn wird nicht pauschal übernommen.

Nach Art. 89 LIRPF richtet sich die Berechnung nach dem steuerlichen Status des Mitglieds. Die Verteilung folgt nachgewiesenen Regeln oder Vereinbarungen; fehlen solche Nachweise, erfolgt sie grundsätzlich zu gleichen Teilen. Für IRNR-Pflichtige mit und ohne Betriebsstätte gelten unterschiedliche Berechnungsregeln.

Bei in Spanien errichteten Zurechnungseinheiten unterscheidet das IRNR ausdrücklich: Übt die Einheit in Spanien eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, sind nichtansässige Mitglieder nach Art. 35 IRNR Steuerpflichtige mit Betriebsstätte. Fehlt eine solche wirtschaftliche Tätigkeit, werden nichtansässige Mitglieder nach Art. 36 grundsätzlich ohne Betriebsstätte erfasst.

Für im Ausland errichtete Einheiten verlangt Art. 37 IRNR zunächst eine identische oder analoge Rechtsnatur. Hat eine solche Einheit in Spanien eine fortdauernde oder gewöhnliche Tätigkeit über Einrichtungen, Arbeitsorte oder einen zum Vertragsschluss befugten Agenten, wird die Einheit nach Art. 38 selbst IRNR-Steuerpflichtige und muss eine jährliche Selbstveranlagung abgeben. Deren Bemessungsgrundlage umfasst jedoch nur den den nichtansässigen Mitgliedern zurechenbaren Einkunftsanteil; für die in Spanien ansässigen Mitglieder bleibt die Einkünftezurechnung mit der dazugehörigen Informationspflicht maßgeblich. Für Besteuerungszeiträume, die zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2025 begonnen haben, genehmigt die am 1. Juli 2026 in Kraft getretene Orden HAC/529/2026 hierfür insbesondere Modelo 200; das Zahlungs- oder Erstattungsdokument für IRNR ist Modelo 206. Für andere Besteuerungszeiträume ist die jeweils geltende Modellverordnung zu verwenden. Fehlt die Präsenz nach Art. 38, werden nichtansässige Mitglieder nach Art. 39 grundsätzlich ohne Betriebsstätte besteuert.

Nach Art. 90 LIRPF sind grundsätzlich eine Informationserklärung und eine Mitteilung der Gesamt- und Einzelzurechnung erforderlich. Am 9. August 2026 entfällt nur die dort bezeichnete Informationserklärung, wenn die Einheit kumulativ:

• keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und
• jährliche Einkünfte von höchstens 3.000 Euro erzielt.

Die 3.000-Euro-Grenze gilt ausschließlich für diese spanische Informationsausnahme im betreffenden Jahreszeitraum. Sie ist keine Steuerbefreiung, gilt nicht bei wirtschaftlicher Tätigkeit und beseitigt keine anderen Pflichten. Modelo 184 ist von der jährlichen Selbstveranlagung einer ausländischen Zurechnungseinheit mit Präsenz zu unterscheiden.

Nach Art. 17 IRNR sind mehrere spanische Tätigkeitszentren als verschiedene Betriebsstätten getrennt zu besteuern, wenn sie klar unterscheidbare Tätigkeiten ausüben und getrennt geführt werden. Beide Voraussetzungen müssen zusammen vorliegen. Zwischen solchen verschiedenen Betriebsstätten ist ein Ausgleich positiver und negativer Einkünfte ausgeschlossen.

Umsatzsteuerliche feste Niederlassung

Die umsatzsteuerliche feste Niederlassung ist kein Synonym für die ertragsteuerliche Betriebsstätte nach § 12 AO, Art. 5 DBA oder Art. 13 IRNR. Sie wird unionsrechtlich für bestimmte Leistungsort- und Steuerschuldnerfragen eigenständig bestimmt.

Nach Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 setzt eine feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit und eine geeignete Struktur aus personellen und technischen Mitteln voraus. Für empfangene Leistungen muss diese Struktur die Leistungen für den eigenen Bedarf empfangen und verwenden können; für erbrachte Leistungen muss sie die betreffenden Leistungen ausführen können. Art. 53 verlangt für die Beteiligung an einer Leistung zusätzlich, dass die Mittel der Niederlassung für die konkrete Leistung eingesetzt werden. Eine bloße Umsatzsteuer-Identifikationsnummer genügt nach Art. 11 Abs. 3 nicht.

Daraus folgen vier getrennte Fragen:

1. Besteht eine feste Niederlassung für den Empfang einer Dienstleistung?
2. Besteht eine feste Niederlassung für die Erbringung einer Dienstleistung?
3. Ist diese Niederlassung an der konkreten Leistung tatsächlich beteiligt?
4. Welche Folgen ergeben sich für Leistungsort, Rechnung, Registrierung und Steuerschuldnerschaft in Deutschland oder Spanien?

Eine ertragsteuerliche Betriebsstätte beweist die umsatzsteuerliche feste Niederlassung nicht; die umgekehrte Schlussfolgerung ist ebenfalls unzulässig. Auch die Ressourcen eines rechtlich selbständigen Dienstleisters werden dem Leistungsempfänger nicht allein wegen Konzernzugehörigkeit oder Exklusivvertrag automatisch als eigene feste Niederlassung zugerechnet.

Verständigungsverfahren

Besteht die Gefahr einer nicht abkommensgemäßen Besteuerung, kann der Fall nach Art. 24 DBA unabhängig von innerstaatlichen Rechtsbehelfen der zuständigen Behörde vorgelegt werden.

Am 9. August 2026 beträgt die DBA-Frist hierfür drei Jahre ab der ersten Mitteilung der beanstandeten Maßnahme. Diese Frist gilt nur für das Verständigungsverfahren nach Art. 24 DBA Deutschland–Spanien. Nationale Einspruchs-, Klage-, Zahlungs- oder Aussetzungsfristen werden dadurch weder ersetzt noch verlängert.

Die zuständigen Behörden müssen sich um eine Lösung bemühen. Art. 24 enthält keine Einigungs- oder Erfolgsgarantie. Eine drohende Doppelbesteuerung ist daher frühzeitig in einer Konfliktmatrix zu dokumentieren.

Beispiele

Beispiel 1: Gewinnanteil einer KG

Sachverhalt: Eine Person ist Kommanditist und trägt Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative.

Zwingende Prüfung: Mitunternehmerstellung und Gewinnanteil müssen festgestellt werden. Bei einer mittelbaren Beteiligung muss die Mitunternehmerstellung auf jeder vermittelnden Stufe bestehen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Der Gewinnanteil kann als gewerbliche Einkunft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt werden.

Grenze: Daraus folgt weder eine Betriebsstätte noch eine Zuordnung zu Art. 7 DBA. Ohne Mitunternehmerstellung ist diese Einordnung nicht möglich.

Amtliche Fundstelle: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Beispiel 2: Tätigkeitsvergütung

Sachverhalt: Ein Mitunternehmer erhält ein gesondertes Entgelt für seine Arbeit im Dienst der Gesellschaft.

Zwingende Prüfung: Gewinnanteil, konkrete Tätigkeit und Tätigkeitsvergütung sind getrennt zu erfassen. Im DBA-Fall sind außerdem § 50d Abs. 10 EStG und die Aufwandzuordnung zu prüfen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Das Entgelt kann eine Sondervergütung und damit eine eigenständige gewerbliche Einkunftskomponente sein.

Grenze: Ohne nachgewiesene Leistung oder Vergütung liegt dieser Tatbestand nicht vor. Die DBA-Behandlung folgt nicht automatisch der deutschen Qualifikation.

Amtliche Fundstelle: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 50d Abs. 10 EStG.

Beispiel 3: Verzinstes Gesellschafterdarlehen

Sachverhalt: Ein Mitunternehmer gewährt seiner ausländischen Personengesellschaft ein verzinstes Darlehen.

Zwingende Prüfung: Darlehen und Zins sind von seinem Gewinnanteil zu trennen. Zu prüfen sind § 15 EStG, die Gesellschafterspur des § 1 Abs. 1 AStG, der vollständige Tatbestand des § 50d Abs. 10 EStG und die Betriebsstätte, der der Zinsaufwand funktional zuzurechnen ist.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Bei erfülltem Tatbestand kann die Vergütung der Betriebsstätte folgen, der der konkrete Zinsaufwand zuzurechnen ist.

Grenze: Eine ausdrückliche DBA-Sonderregel, abweichende Besteuerung des anderen Staates und die Ausnahmen des § 50d Abs. 10 Sätze 5 bis 8 EStG bleiben gesondert. Eine pauschale Zuordnung ist unzulässig.

Amtliche Fundstelle: § 1 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 7 AStG; § 50d Abs. 10 EStG.

Beispiel 4: Unentgeltliches Darlehen

Sachverhalt: Der Mitunternehmer überlässt der Gesellschaft ein Darlehen ohne Vergütung.

Zwingende Prüfung: Zuerst ist festzustellen, ob überhaupt eine Vergütung im Sinne des § 15 EStG vorliegt. Eine mögliche Fremdvergleichskorrektur ist ausschließlich nach dem eigenen Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG zu untersuchen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ist nicht allein deshalb anwendbar, weil die Darlehensforderung als Sonderbetriebsvermögen behandelt wird.

Grenze: Ohne Vergütung fehlt der Eingangstatbestand. Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG oder eine DBA-Einordnung darf nicht ohne deren vollständige Voraussetzungen angenommen werden.

Amtliche Fundstelle: § 1 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 7 AStG; § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG; BMF-Schreiben vom 26. September 2014, Textziffer 5.1.

Beispiel 5: Gewerblich geprägte Vermögensverwaltung

Sachverhalt: Eine gewerblich geprägte KG hält ausschließlich Vermögen und übt keine originär gewerbliche Tätigkeit aus.

Zwingende Prüfung: Die nationale Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und die tatsächliche Einkunftsart sind voneinander zu trennen. Anschließend folgt die eigenständige DBA- und Spanienqualifikation.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Die KG kann innerstaatlich als gewerblich geprägt gelten.

Grenze: Die Prägung führt nicht automatisch zu Unternehmensgewinnen nach Art. 7 DBA. Spezialartikel und die spanische Qualifikation dürfen nicht vorweggenommen werden.

Amtliche Fundstelle: § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG; BMF-Schreiben vom 26. September 2014, Textziffern 1.1 und 2.2.1 bis 2.2.4.

Beispiel 6: Festes Büro in Deutschland

Sachverhalt: Eine ausländische Personengesellschaft nutzt dauerhaft ein ihr verfügbares Büro in Deutschland für ihre Tätigkeit.

Zwingende Prüfung: Feste Einrichtung, Verfügungsmacht und tatsächliche Unternehmenstätigkeit sind nach § 12 AO festzustellen. Danach folgen § 49 EStG sowie der gesonderte Art.-5-Test.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Eine innerstaatliche deutsche Betriebsstätte und ein inländischer Einkünfteanknüpfungspunkt können vorliegen.

Grenze: Eine DBA-Betriebsstätte oder der Umfang des zurechenbaren Gewinns darf ohne Prüfung von Art. 5 und 7 DBA nicht angenommen werden.

Amtliche Fundstelle: § 12 AO; § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; Art. 5 und 7 DBA Deutschland–Spanien.

Beispiel 7: Siebenmonatiges Bauprojekt

Sachverhalt: Ein Deutschland–Spanien-Projekt dauert im am 9. August 2026 geprüften Bauzeitraum sieben Monate.

Zwingende Prüfung: Der deutsche Bau- oder Montagetatbestand mit einer Dauer von länger als sechs Monaten, der DBA-Projekttatbestand mit mehr als zwölf Monaten und der spanische IRNR-Bau-, Installations- oder Montagetatbestand mit mehr als sechs Monaten sind getrennt zu prüfen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Der deutsche nationale Baufall kann zeitlich erfüllt sein, während Art. 5 Abs. 3 DBA allein wegen der siebenmonatigen Dauer nicht erfüllt ist. Der spanische nationale Tatbestand bleibt eine dritte Prüfungsebene.

Grenze: Andere feste Einrichtungen oder Vertreter können unabhängig von diesen Projektfristen Betriebsstätten begründen. Die genannten Zeitgrenzen gelten ausschließlich für den jeweiligen Bau- oder Montagefall.

Amtliche Fundstelle: § 12 Satz 2 Nr. 8 AO; Art. 5 Abs. 3 DBA Deutschland–Spanien; Art. 13 Abs. 1 Buchst. a IRNR.

Beispiel 8: Vertragsvertreter

Sachverhalt: Eine Person schließt in Deutschland wiederholt Verträge für das Unternehmen ab.

Zwingende Prüfung: Nachhaltige Geschäftsbesorgung und Sachweisungsunterordnung sind nach § 13 AO zu prüfen. Unabhängig davon sind abhängiger und unabhängiger Vertreter nach Art. 5 Abs. 5 und 6 DBA zu untersuchen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Ein nationaler ständiger Vertreter und ein DBA-Vertreter können unterschiedlich beurteilt werden.

Grenze: Wiederholter Vertragsabschluss allein erlaubt keine Gleichsetzung beider Tatbestände.

Amtliche Fundstelle: § 13 AO; Art. 5 Abs. 5 und 6 DBA Deutschland–Spanien.

Beispiel 9: Wirtschaftliches Eigentum

Sachverhalt: Ein Vermögenswert gehört zivilrechtlich der Gesellschaft, wird aber möglicherweise für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von einem anderen beherrscht.

Zwingende Prüfung: Zunächst sind zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nach § 39 AO zu bestimmen. Danach folgt die funktionsbezogene Zuordnung anhand der maßgeblichen Personalfunktionen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Wirtschaftliches Eigentum kann vom zivilrechtlichen Eigentum abweichen.

Grenze: § 39 AO entscheidet weder allein über die BsGaV-Zuordnung noch über die DBA-Betriebsstätte. Treuhand, Sicherungseigentum und Eigenbesitz verlangen ihre Sonderprüfung.

Amtliche Fundstelle: § 39 Abs. 1 und Abs. 2 AO; § 1 Abs. 5 AStG; §§ 1 und 2 BsGaV.

Beispiel 10: Deutsche Inbound-Betriebsstätte

Sachverhalt: Ein nichtansässiger Mitunternehmer erzielt über eine inländische Betriebsstätte der Personengesellschaft Gewinne.

Zwingende Prüfung: Mitunternehmerstellung und Einkunftskomponenten, § 12 oder § 13 AO, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und anschließend Art. 5 sowie Art. 7 DBA sind einzeln zu prüfen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Deutschland kann einen nationalen Einkünfteanknüpfungspunkt für gewerbliche Einkünfte besitzen.

Grenze: Umfang und endgültige Belastung ergeben sich erst aus Gewinnzurechnung, Spezialartikeln und Entlastungsmethode.

Amtliche Fundstelle: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; §§ 12 und 13 AO; § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; Art. 5, 7 und 22 DBA Deutschland–Spanien.

Beispiel 11: Ausländische einfache Betriebsstätte einer OHG

Sachverhalt: Eine deutsche OHG unterhält in Spanien eine eigene feste Geschäftseinrichtung.

Zwingende Prüfung: Die einfache Betriebsstätte der OHG, die nur vermittelten Mitunternehmerbetriebsstätten und der Korrekturtatbestand des § 1 Abs. 5 AStG sind zu trennen. Anschließend ist die BsGaV-Analyse durchzuführen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: § 1 Abs. 5 AStG und die BsGaV können auf die einfache Betriebsstätte der OHG angewandt werden, wenn der gesetzliche Tatbestand erfüllt ist.

Grenze: Die personengesellschaftsspezifische Abgrenzung beruht auf Verwaltungspraxis. Die vermittelte Betriebsstätte darf nicht als weitere einfache Betriebsstätte behandelt werden.

Amtliche Fundstelle: § 1 Abs. 5 AStG; §§ 1 bis 3 BsGaV; BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016, Randnummern 13 bis 15.

Beispiel 12: Bloßer Wohnsitz eines Mitunternehmers

Sachverhalt: Ein Mitunternehmer wohnt in Deutschland; die Gesellschaft arbeitet ausschließlich in Spanien.

Zwingende Prüfung: Der tatsächliche Ort der laufenden Gesellschaftsleitung ist festzustellen. Für die innerstaatliche Geschäftsleitungsbetriebsstätte ist eine eigene feste Geschäftseinrichtung nicht notwendig; der abkommensrechtliche Art.-5-Test folgt getrennt.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Der Wohnsitz allein begründet nach deutscher Verwaltungspraxis keine Betriebsstätte der Gesellschaft.

Grenze: Werden tatsächlich Leitungsfunktionen in Deutschland ausgeübt und steht der Gesellschaft eine Einrichtung zur Verfügung, ist der Sachverhalt neu zu prüfen.

Amtliche Fundstelle: BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016, Randnummern 16 und 17; § 12 AO.

Beispiel 13: Geschäftsleitung im Büro des Mitunternehmers

Sachverhalt: Gesellschaftsentscheidungen werden tatsächlich und fortdauernd aus einem der Gesellschaft verfügbaren deutschen Büro eines Mitunternehmers getroffen.

Zwingende Prüfung: Tatsächliche Leitungsfunktion, § 12 AO, der eigenständige Art.-5-Test und die anschließende Gewinnzurechnung sind zu untersuchen. Die Verfügungsmacht ist bei einer festen Geschäftseinrichtung zu prüfen; der innerstaatliche Sondertatbestand der Geschäftsleitung ist davon zu unterscheiden.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Eine eigene einfache Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Gesellschaft kann in Betracht kommen.

Grenze: Weder Wohnadresse noch gelegentliche Entscheidungen reichen automatisch. Ohne vollständige Tatsachen- und DBA-Prüfung ist keine abschließende Einordnung möglich.

Amtliche Fundstelle: § 12 AO; Art. 5 DBA Deutschland–Spanien; BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016, Randnummer 16.

Beispiel 14: Zweistufige Gewinnabgrenzung

Sachverhalt: Personal in Spanien steuert die wesentlichen Funktionen und Risiken einer einfachen Betriebsstätte.

Zwingende Prüfung: Zuerst sind Personalfunktionen, benötigte Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie Dotationskapital zuzuordnen. Erst danach werden interne Geschäftsbeziehungen und Verrechnungspreise bestimmt.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Eine Gewinnabgrenzung ist nur auf Grundlage dieser dokumentierten Reihenfolge belastbar.

Grenze: Ein Umsatz-, Kosten- oder Vermögensschlüssel ohne Funktionsbezug genügt nicht. Fehlt die erste Stufe, darf die Preisbestimmung nicht abgeschlossen werden.

Amtliche Fundstelle: § 1 Abs. 5 Sätze 3 und 4 AStG; §§ 1 und 2 BsGaV.

Beispiel 15: Lieferung eines Gesellschafters an die Gesellschaft

Sachverhalt: Ein Gesellschafter liefert Waren an seine ausländische Personengesellschaft.

Zwingende Prüfung: Die Bereichsausnahme des § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG und der eigenständige Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG sind zu prüfen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG kann hier nur auf Absatz 1 gestützt werden, wenn Auslandsgeschäftsbeziehung, Näheverhältnis, nicht fremdübliche Bedingungen und Einkünfteminderung vollständig vorliegen. Andere Korrekturvorschriften sind damit nicht ausgeschlossen.

Grenze: Das Geschäft darf nicht als internes Betriebsstätten-Dealing nach § 1 Abs. 5 Sätze 1 bis 4 AStG behandelt werden.

Amtliche Fundstelle: § 1 Abs. 1 sowie Abs. 5 Satz 7 AStG.

Beispiel 16: Maschine im Sonderbetriebsvermögen

Sachverhalt: Ein Mitunternehmer überlässt der Gesellschaft eine eigene Maschine gegen Entgelt.

Zwingende Prüfung: Eigentum, Sonderbetriebsvermögen, Überlassungsvergütung, Funktionsort, Aufwandzuordnung und der vollständige Tatbestand des § 50d Abs. 10 EStG sind getrennt festzustellen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Weder Maschine noch Entgelt werden pauschal der einfachen Betriebsstätte zugerechnet. Bei erfülltem §-50d-Tatbestand kann die aufwandsbezogene Betriebsstätte maßgeblich sein.

Grenze: Ausdrückliche DBA-Regeln und die Ausnahmen der Sätze 5 bis 8 sind einzeln zu prüfen.

Amtliche Fundstelle: § 50d Abs. 10 EStG; BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2016, Randnummer 18.

Beispiel 17: Spanische IRNR-Betriebsstätte

Sachverhalt: Eine nichtansässige Einheit unterhält in Spanien dauerhaft Geschäftsräume und übt dort ihre wirtschaftliche Tätigkeit aus.

Zwingende Prüfung: Art. 13 IRNR, die funktionale Verbindung von Vermögenswerten nach Art. 16 IRNR, die Bemessungsgrundlage nach Art. 18 IRNR sowie Art. 5 DBA sind getrennt zu prüfen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Tätigkeitserträge sowie Erträge und Veräußerungsergebnisse funktional verbundener Vermögenswerte können der spanischen IRNR-Betriebsstätte zugerechnet werden.

Grenze: Deutsche Sonderbetriebsvermögensregeln beweisen keine spanische funktionale Verbindung. Die DBA- und deutsche Methodenprüfung bleibt eigenständig.

Amtliche Fundstelle: Art. 13, 16 und 18 IRNR; Art. 5, 7 und 22 DBA Deutschland–Spanien.

Beispiel 18: Spanische Zurechnungseinheit mit Tätigkeit

Sachverhalt: Eine in Spanien errichtete Zurechnungseinheit übt dort eine wirtschaftliche Tätigkeit aus und hat ein nichtansässiges Mitglied.

Zwingende Prüfung: Einheitsstatus, Tätigkeit, Mitgliedsstatus sowie Art und Berechnung der zugerechneten Einkünfte sind getrennt zu bestimmen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Das nichtansässige Mitglied wird nach der bezeichneten spanischen Regel als IRNR-Steuerpflichtiger mit Betriebsstätte behandelt.

Grenze: Einheit und Mitglied dürfen nicht zu einem einzigen Steuersubjekt verschmolzen werden. Die konkrete Einkunftsart bleibt für das Mitglied tätigkeits- oder quellenbezogen.

Amtliche Fundstelle: Art. 34 und 35 IRNR; Art. 86, 88 und 89 LIRPF.

Beispiel 19: Ausländische Zurechnungseinheit ohne Präsenz

Sachverhalt: Eine deutsche Personengesellschaft erzielt spanische Einkünfte, ohne dort eine fortdauernde Einrichtung zu nutzen oder durch einen vertretungsbefugten Agenten zu handeln.

Zwingende Prüfung: Die identische oder analoge Rechtsnatur zur spanischen Zurechnungseinheit, das Fehlen einer fortdauernden Präsenz und der jeweilige Mitgliederstatus sind nachzuweisen.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Bei erfülltem spanischem Typenvergleich können nichtansässige Mitglieder nach dem Regime ohne Betriebsstätte erfasst werden.

Grenze: Die deutsche KG- oder Mitunternehmerqualifikation beweist weder die spanische Analogie noch das Fehlen einer Betriebsstätte.

Amtliche Fundstelle: Art. 37 und 39 IRNR.

Beispiel 20: Spanische Informationsausnahme

Sachverhalt: Eine spanische Zurechnungseinheit übt im geprüften Jahreszeitraum keine wirtschaftliche Tätigkeit aus und ihre jährlichen Einkünfte überschreiten am Rechtsstand 9. August 2026 den Betrag von 3.000 Euro nicht.

Zwingende Prüfung: Beide Voraussetzungen des Art. 90 Abs. 5 LIRPF sind kumulativ nachzuweisen: keine wirtschaftliche Tätigkeit und jährliche Einkünfte von höchstens 3.000 Euro.

Begrenztes zulässiges Ergebnis: Nur die dort bezeichnete spanische Informationserklärung kann entfallen.

Grenze: Es handelt sich nicht um eine Steuerbefreiung. Die Ausnahme gilt nicht bei wirtschaftlicher Tätigkeit, nicht bei Überschreiten der Jahresschwelle und nicht automatisch für andere Informations-, Erklärungs- oder Zahlungspflichten.

Amtliche Fundstelle: Art. 90 Abs. 5 LIRPF.

Praxisfahrplan

1. Rechtsform, Gründungsstaat, Gesellschaftsvertrag, Beteiligungskette und steuerliche Qualifikation in Deutschland und Spanien erfassen.
2. Mitunternehmerstellung, Gewinnanteil, Tätigkeitsvergütung, Darlehensvergütung, Wirtschaftsgutüberlassung, Abfärbung und Prägung getrennt bestimmen.
3. Geschäftseinrichtungen, Tätigkeitsorte, tatsächliche Geschäftsleitung und Vertreter vollständig inventarisieren.
4. § 12 AO, § 13 AO, § 39 AO und § 49 EStG getrennt prüfen.
5. Einfache Gesellschaftsbetriebsstätten von nur vermittelten Mitunternehmerbetriebsstätten trennen.
6. Sonderbetriebsvermögen und Gesellschaftergeschäfte aus der Spur des § 1 Abs. 5 Sätze 1 bis 4 AStG herauslösen.
7. Für jede einfache Betriebsstätte die zweistufige AStG- und BsGaV-Analyse erstellen.
8. Hilfs- und Nebenrechnung sowie die jeweils einschlägigen Mitwirkungs-, Erstellungs- und Vorlagepflichten nach § 90 AO aufbauen.
9. DBA-Person, Ansässigkeit, Art. 5, Art. 7, Art. 13 und Art. 22 getrennt bestimmen.
10. Spanische Einheitsqualifikation, IRNR-Quellentatbestand, Tätigkeit, Präsenz, Mitgliederstatus, Zurechnung, Modelo und Informationspflicht prüfen.
11. Die umsatzsteuerliche feste Niederlassung nach Art. 11 und 53 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 separat bestimmen.
12. Qualifikations-, Zurechnungs- und Methodenabweichungen in einer Konfliktmatrix erfassen.
13. Bei drohender Doppelbesteuerung nationale Rechtsbehelfsfristen und die dreijährige Frist des Art. 24 DBA getrennt sichern.

Kein Schritt darf allein deshalb übersprungen werden, weil ein Finanzamt oder eine ausländische Behörde bereits eine bestimmte Qualifikation verwendet hat.

Pflichtakte

Die Fallakte muss mindestens enthalten:

• Gesellschaftsvertrag und sämtliche Änderungen,
• Rechtsform- und Typenvergleich für Deutschland und Spanien,
• Beteiligungs- und Mitunternehmerübersicht einschließlich mittelbarer Stufen,
• Ansässigkeitsnachweise aller relevanten Personen,
• Tätigkeits- und Einkunftsartenmatrix,
• Verzeichnis sämtlicher Geschäftseinrichtungen und Nutzungsrechte,
• Geschäftsleitungs- und Entscheidungsprotokolle,
• Vertretervollmachten und tatsächlich abgeschlossene oder vermittelte Verträge,
• Bau-, Installations- und Montagezeitachse,
• Verzeichnis des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens,
• Vereinbarungen über Tätigkeit, Darlehen und Wirtschaftsgutüberlassung,
• Funktions- und Risikoanalyse für jede einfache Betriebsstätte,
• Personalfunktions- und Verantwortungsmatrix,
• Vermögenswerte-, Chancen-, Risiken-, Dotationskapital- und Passivpostenmatrix,
• Verzeichnis der Drittgeschäftsvorfälle und anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen,
• Hilfs- und Nebenrechnung mit vollständigem Änderungsverlauf,
• Transaktionsmatrix sowie Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation,
• bei erfülltem Tatbestand die Stammdokumentation,
• spanisches Einheitsqualifikationsmemorandum,
• spanische IRNR- und Zurechnungsberechnung für jedes Mitglied einschließlich der einschlägigen Modelo- und Zahlungsunterlagen,
• gesonderte umsatzsteuerliche Niederlassungs-, Leistungsort- und Registrierungsmatrix,
• Steuerbescheide, Zahlungsnachweise und Nachweise ausländischer Steuern,
• DBA-Artikel- und Methodenmatrix,
• Konflikt- und Doppelbesteuerungsprotokoll,
• Kalender für nationale Rechtsbehelfe und das Verständigungsverfahren.

Häufige Fehler

1. Gewinnanteil und Sondervergütung werden zusammengeworfen. Gewinnanteil, Tätigkeitsvergütung, Darlehensvergütung und Wirtschaftsgutüberlassung sind getrennt nach § 15 EStG und anschließend DBA-rechtlich zu prüfen.
2. Eine mittelbare Beteiligung wird pauschal durchgerechnet. Die Mitunternehmerstellung muss beim mittelbar Beteiligten und auf jeder vermittelnden Gesellschaftsstufe vorliegen.
3. Gewerbliche Abfärbung wird automatisch zu Art.-7-Unternehmensgewinn. Nationale Fiktion und DBA-Einkunftsart sind getrennte Ebenen.
4. Gewerbliche Prägung wird mit originär gewerblicher Tätigkeit gleichgesetzt. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ersetzt weder die tatsächliche Tätigkeit noch die DBA-Qualifikation.
5. § 12 AO und Art. 5 DBA werden gleichgesetzt. Beide Betriebsstättentests sind vollständig und nacheinander durchzuführen.
6. Eine Baufrist wird auf jede feste Einrichtung übertragen. Mehr als sechs Monate nach § 12 AO, mehr als zwölf Monate nach dem DBA und mehr als sechs Monate nach dem spanischen IRNR gelten nur im jeweils bezeichneten Bau- oder Montagefall.
7. § 13 AO und der DBA-Vertreter werden gleichgesetzt. Nachhaltigkeit, Sachweisungen und die eigenständigen DBA-Merkmale sind getrennt zu subsumieren.
8. Zivilrechtliches Eigentum entscheidet automatisch die Betriebsstättenzuordnung. § 39 AO sowie die funktionsbezogene AStG- und BsGaV-Zuordnung sind verschiedene Prüfungen.
9. Die einfache Betriebsstätte wird mit der vermittelten Mitunternehmerbetriebsstätte verschmolzen. Gesellschafts- und Mitunternehmerebene müssen sichtbar getrennt bleiben.
10. Der Wohnsitz eines Mitunternehmers wird automatisch zur Gesellschaftsbetriebsstätte. Für eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist die dort tatsächlich ausgeübte laufende Geschäftsleitung nachzuweisen; eine andere feste Geschäftseinrichtung nach Satz 1 erfordert zusätzlich die entsprechende Verfügungsmacht.
11. Sonderbetriebsvermögen wird pauschal der Gesellschaftsbetriebsstätte zugeordnet. Eigentum, Leistung, Vergütung, Aufwandort und § 50d Abs. 10 EStG sind einzeln zu prüfen.
12. § 50d Abs. 10 EStG wird ohne Vergütung oder trotz ausdrücklicher DBA-Sonderregel angewandt. Der vollständige Eingangstatbestand und sämtliche Ausnahmen sind erforderlich.
13. § 1 Abs. 5 AStG wird auf Gesellschaftergeschäfte angewandt. Für diese Geschäfte sind die Sätze 1 bis 4 ausgeschlossen; § 1 Abs. 1 AStG besitzt einen eigenen Tatbestand.
14. Die zweite AStG-Stufe beginnt ohne Personalfunktionsanalyse. Erst Funktionen, Vermögenswerte, Chancen, Risiken und Dotationskapital; danach Dealings und Preise.
15. Vermögenswerte werden allein nach Standort, Eigentum oder Beteiligungsquote zugeordnet. Maßgebliche Personalfunktionen und tatsächliche Risikokontrolle müssen die Zuordnung tragen.
16. § 90 Abs. 2, 3 und 4 AO werden als eine einheitliche Pflicht behandelt. Mitwirkung, Erstellung und Vorlage sind eigenständige Ebenen.
17. Die Stammdokumentation wird unabhängig von der gesetzlichen Umsatzschwelle verlangt oder ausgeschlossen. Maßgeblich ist der Vorjahresumsatz; andere Dokumentationspflichten bleiben unabhängig bestehen.
18. Die 30-Tage-Frist wird auf jede Unterlage und jedes Verfahren übertragen. Auslöser, erfasste Unterlage und die nur im begründeten Einzelfall mögliche Verlängerung sind konkret festzustellen.
19. Die deutsche Personengesellschaftsqualifikation wird von Spanien übernommen. Spanien verlangt einen eigenen Identitäts- oder Analogie-, Tätigkeits-, Präsenz- und Mitgliedercheck.
20. IRNR-Betriebsstätte und régimen de atribución de rentas werden vermischt. Einheit, Tätigkeit, Präsenz, Mitglied und Einkunftsart müssen getrennt bleiben.
21. Die spanische 3.000-Euro-Regel wird als Steuerbefreiung dargestellt. Sie betrifft ausschließlich die bezeichnete Informationserklärung und setzt kumulativ fehlende wirtschaftliche Tätigkeit sowie höchstens 3.000 Euro Jahreseinkünfte voraus.
22. „Darf besteuern“ wird mit endgültiger Steuerlast gleichgesetzt. Bemessungsgrundlage, nationale Steuer und Entlastungsmethode nach Art. 22 sind zusätzliche Schritte.
23. Laufender Gewinn und Veräußerungsgewinn werden vermischt. Art. 7 und die gegenstandsbezogenen Absätze des Art. 13 sind getrennt anzuwenden.
24. Ein Verständigungsverfahren wird als sichere Lösung behandelt. Die Dreijahresfrist ist zu sichern; eine Einigung wird nicht garantiert.
25. Der AOA wird unverändert auf jede Personengesellschaftssituation übertragen. Einfache Betriebsstätte, vermittelte Mitunternehmerbetriebsstätte, Gesellschaftergeschäft und das konkrete DBA sind getrennt zu prüfen.
26. Betriebsstättenverluste werden allein aus Art. 7 DBA abgezogen. Das DBA weist Besteuerungsrechte zu; Verlustnutzung und Beschränkungen folgen dem nationalen Recht und der Entlastungsmethode.
27. Jeder Fremdwährungsbetrag wird mit demselben Kurs umgerechnet. Umrechnungstag, Buchwährung, Kursquelle und die funktionale Zuordnung der Währungsposition müssen zum jeweiligen Vorgang passen.
28. Ertragsteuerliche Betriebsstätte und umsatzsteuerliche feste Niederlassung werden gleichgesetzt. Die unionsrechtlichen Kriterien für personelle und technische Ressourcen sind eigenständig zu prüfen.

FAQ

Ist jeder Gesellschafter automatisch Mitunternehmer?

Nein. Die Mitunternehmerstellung ist Tatbestandsvoraussetzung. Bei einer mittelbaren Beteiligung muss sie auch auf jeder vermittelnden Stufe bestehen. Maßgeblich ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Sind Gewinnanteil und Tätigkeitsvergütung dasselbe?

Nein. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nennt Gewinnanteil und Vergütungen als getrennte Komponenten. Ihre DBA-Zuordnung kann ebenfalls unterschiedlich ausfallen.

Führt gewerbliche Abfärbung automatisch zu Art. 7 DBA?

Nein. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG regelt die nationale Einkunftsqualifikation. Die DBA-Einkunftsart ist eigenständig zu bestimmen.

Führt gewerbliche Prägung automatisch zu Art. 7 DBA?

Nein. Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ersetzt weder eine originär gewerbliche Tätigkeit noch die DBA-Qualifikation.

Ist jede feste Einrichtung nach deutschem Recht auch eine DBA-Betriebsstätte?

Nein. § 12 AO und Art. 5 DBA sind selbständige Tatbestände. Ein positives Ergebnis nach § 12 AO kann durch das DBA begrenzt werden.

Welche Bau- und Montagefristen gelten am 9. August 2026?

Innerstaatlich deutsch gilt länger als sechs Monate nur für den Bau- oder Montagefall des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO. Im DBA Deutschland–Spanien gilt mehr als zwölf Monate nur für Art. 5 Abs. 3. Im spanischen IRNR gilt mehr als sechs Monate nur für den dort bezeichneten Bau-, Installations- oder Montagefall. Andere Betriebsstättenformen bleiben jeweils unabhängig prüfbar.

Ist ein ständiger Vertreter nach § 13 AO immer ein DBA-Vertreter?

Nein. Die Merkmale sind nicht deckungsgleich. § 13 AO sowie Art. 5 Abs. 5 und 6 DBA müssen getrennt geprüft werden.

Ordnet § 39 AO einen Vermögenswert automatisch einer Betriebsstätte zu?

Nein. § 39 AO betrifft zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum. Die Betriebsstättenzuordnung folgt zusätzlich der Funktions- und Risikoanalyse nach § 1 Abs. 5 AStG und BsGaV.

Was ist eine einfache Betriebsstätte?

Nach deutscher Verwaltungspraxis ist sie eine Betriebsstätte des Unternehmens der Personengesellschaft selbst. Die nur anteilig vermittelte Mitunternehmerbetriebsstätte ist davon zu trennen.

Reicht der Wohnsitz eines Mitunternehmers für eine Gesellschaftsbetriebsstätte?

Nein. Eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte setzt dort tatsächlich ausgeübte laufende Gesellschaftsleitung voraus, nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO aber keine eigene feste Geschäftseinrichtung mit Verfügungsmacht. Bei einer anderen festen Geschäftseinrichtung nach Satz 1 ist die Verfügungsmacht dagegen erforderlich. Der Wohnsitz allein genügt nicht.

Gehört Sonderbetriebsvermögen automatisch zur einfachen Betriebsstätte?

Nein. Nach deutscher Verwaltungspraxis ist es nicht nach § 1 Abs. 5 AStG und BsGaV pauschal zuzuordnen. § 15, § 49 und § 50d Abs. 10 EStG sowie das DBA bleiben eigenständig.

Ist § 50d Abs. 10 EStG eine pauschale Zurechnungsnorm?

Nein. Vergütungstatbestand, anwendbares DBA, fehlende ausdrückliche Sonderregel, Aufwandzuordnung und sämtliche Ausnahmen müssen vollständig geprüft werden.

Wie funktioniert § 1 Abs. 5 AStG?

Zuerst werden Personalfunktionen, benötigte Vermögenswerte, Chancen, Risiken und Dotationskapital zugeordnet. Erst danach werden Geschäftsbeziehungen und Verrechnungspreise bestimmt.

Gilt § 1 Abs. 5 AStG für Geschäfte des Mitunternehmers mit seiner Gesellschaft?

Nicht in den Sätzen 1 bis 4. § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG nimmt diese Geschäfte aus. Innerhalb des § 1 AStG ist insoweit ausschließlich dessen Absatz 1 unter seinem eigenen Tatbestand zu prüfen; andere Besteuerungsnormen bleiben unberührt.

Was verlangt § 90 Abs. 2 AO?

Bei steuerlich relevanten Auslandssachverhalten verlangt die Vorschrift erhöhte Sachverhaltsaufklärung, Beweismittelbeschaffung und die Ausschöpfung bestehender rechtlicher und tatsächlicher Möglichkeiten.

Wann ist am 9. August 2026 eine Stammdokumentation erforderlich?

Bei einem Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe, dessen Umsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr nicht weniger als 100 Millionen Euro betrug. Unterhalb dieser deutschen Vorjahresumsatzschwelle entfällt nur die bezeichnete Stammdokumentationspflicht, nicht jede andere Dokumentation.

Welche Vorlagefrist gilt am 9. August 2026 nach § 90 Abs. 4 AO?

Grundsätzlich 30 Tage ab dem jeweils gesetzlichen Auslöser. Die Außenprüfungsautomatik erfasst nur die ausdrücklich genannten Unterlagen. Eine Verlängerung ist nur im begründeten Einzelfall möglich.

Kann eine deutsche Personengesellschaftsqualifikation in Spanien übernommen werden?

Nein. Spanien prüft Rechtsnatur oder Analogie, Tätigkeit, Präsenz und Mitgliederstatus nach eigenem Recht.

Behalten zugerechnete spanische Einkünfte ihre Einkunftsart?

Ja. Nach Art. 88 LIRPF behalten sie für den jeweiligen Beteiligten ihre aus Tätigkeit oder Quelle folgende Art. Eine deutsche Sammelqualifikation wird nicht automatisch übernommen.

Gilt die spanische 3.000-Euro-Ausnahme generell?

Nein. Am 9. August 2026 betrifft sie nur die bezeichnete Informationserklärung einer Zurechnungseinheit, die keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und im betreffenden Jahr höchstens 3.000 Euro Einkünfte erzielt. Sie ist keine Steuerbefreiung.

Bedeutet ein Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats, dass der gesamte Gewinn dort steuerpflichtig ist?

Nein. Art. 7 DBA erfasst nur den der Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn. Bemessungsgrundlage, Spezialartikel und Entlastungsmethode sind zusätzliche Prüfungen.

Werden Veräußerungsgewinne immer nach Art. 7 DBA behandelt?

Nein. Art. 13 DBA unterscheidet nach dem konkreten Veräußerungsobjekt. Die Veräußerung von Betriebsstättenvermögen gehört in den besonderen Tatbestand des Art. 13 Abs. 4.

Garantiert das Verständigungsverfahren eine Lösung?

Nein. Der Fall kann innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der beanstandeten Maßnahme vorgebracht werden. Die Behörden müssen sich um eine Einigung bemühen, schulden aber keinen Erfolg.

Gilt der vollständige AOA automatisch nach dem DBA Deutschland–Spanien?

Nein. § 1 Abs. 5 AStG und die BsGaV gelten innerstaatlich unter ihren Voraussetzungen. Der bestehende Art. 7 DBA und das Protokoll sind separat auszulegen; das Protokoll enthält lediglich einen Auftrag, eine spätere OECD-Neufassung zu erörtern. Personengesellschafts- und Gesellschafterebene bleiben außerdem getrennt.

Erlaubt Art. 7 DBA automatisch den Abzug eines Betriebsstättenverlusts?

Nein. Art. 7 ordnet den zurechenbaren Unternehmensgewinn beziehungsweise das Ergebnis abkommensrechtlich zu. Ob ein Verlust berücksichtigt, beschränkt oder später nachversteuert wird, richtet sich nach dem jeweiligen nationalen Recht und der Entlastungsmethode.

Ist eine ertragsteuerliche Betriebsstätte immer eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung?

Nein. Für die Umsatzsteuer sind Beständigkeit sowie geeignete personelle und technische Mittel nach Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 eigenständig zu prüfen.

Grenzen der allgemeinen Darstellung

Die allgemeine Darstellung ersetzt keine Einzelfallfeststellung dazu, ob im konkreten Fall eine Betriebsstätte besteht, welcher Gewinn endgültig zuzurechnen ist, welcher Verrechnungspreis anzusetzen ist, wie Sonderbetriebsvermögen oder eine Sondervergütung abschließend behandelt wird, welcher DBA-Artikel oder welche Entlastungsmethode endgültig gilt oder wie Spanien die konkrete Einheit qualifiziert.

Eine ergänzende deutsche und spanische Fachprüfung ist insbesondere erforderlich bei unklarer Mitunternehmerstellung, fehlendem spanischem Typenvergleich, streitiger Verfügungsmacht oder Geschäftsleitung, atypisch stiller Beteiligung, nicht dokumentierten Personalfunktionen, immateriellen Werten, fehlender Aufwandzuordnung, abweichender Personenzurechnung, drohender Doppelbesteuerung, Altzeiträumen, Übergangsvorschriften oder mehreren spanischen Betriebsstätten.

Rechtsstand

Dieser Artikel verwendet den Rechts- und Quellenstand vom 15. September 2026. Er beschreibt ausschließlich die in den nachstehenden amtlichen Quellen enthaltenen Fassungen und die dort bezeichneten Fälle.

Ist der Beginn oder das Ende einer Vorschrift aus der jeweiligen Quelle nicht ersichtlich, wird kein früherer oder späterer Geltungszeitraum behauptet. Für Altjahre, Übergangsvorschriften, nachträglich geänderte Sachverhalte oder Zeiträume nach dem 15. September 2026 ist eine erneute Prüfung erforderlich.

Die BMF-Schreiben vom 26. September 2014, 22. Dezember 2016 und 18. Juni 2026 geben Verwaltungspraxis wieder. Sie sind weder Gesetz noch Rechtsprechung. Gesetz, Verordnung, DBA und die konkret nachgewiesenen Tatsachen gehen vor.

Quellen

• Abgabenordnung, insbesondere §§ 12, 13, 39 und 90
• Einkommensteuergesetz, insbesondere §§ 2a, 15, 49 und 50d
• Außensteuergesetz, insbesondere § 1 Abs. 1 bis 5 und § 20 Abs. 2
• Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung, insbesondere §§ 1 bis 3
• BMF-Schreiben vom 26.09.2014 – Anwendung der DBA auf Personengesellschaften
• BMF-Schreiben vom 22.12.2016 – Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung
• BMF-Schreiben vom 18.06.2026 – Grundsätze zum Betriebsstättenbegriff
• DBA Deutschland–Spanien einschließlich Protokoll, insbesondere Art. 3 bis 7, 10 bis 13, 22 und 24
• DBA Deutschland–Spanien: amtlicher synthetisierter Text mit MLI-Änderungen ab 2025
• Spanisches IRNR-Gesetz, insbesondere Art. 13, 16, 18 und 34 bis 39
• Spanisches LIRPF, insbesondere Art. 8 und 86 bis 90
• Orden HAC/529/2026 – Modelo 200 und 206 für 2025 begonnene Besteuerungszeiträume
• Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, insbesondere Art. 11 und 53
• EuGH, C-547/18, Dong Yang Electronics
• EuGH, C-333/20, Berlin Chemie
• EuGH, C-232/22, Cabot Plastics Belgium
• EuGH, C-533/22, Adient