Spanische Hinzurechnungsbesteuerung für natürliche Personen: Artikel 91 LIRPF

Eine ausländische Kapitalgesellschaft wird grundsätzlich selbst besteuert. Artikel 91 des spanischen Einkommensteuergesetzes (Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF) durchbricht diese Trennung für bestimmte beherrschte und niedrig besteuerte Gesellschaften. Dann muss eine in Spanien IRPF-pflichtige natürliche Person positive ausländische Einkünfte in die eigene spanische Steuererklärung aufnehmen, obwohl die Gesellschaft den Gewinn noch nicht ausgeschüttet hat. Das Regime heißt im spanischen Recht „transparencia fiscal internacional“ und wird international häufig als CFC-Regel bezeichnet.

Das Wichtigste im Überblick

• Adressat: Artikel 91 betrifft natürliche Personen, die für den betreffenden Zeitraum in Spanien dem IRPF unterliegen. Eine nicht in Spanien ansässige natürliche Person fällt mit ihren ausländischen Gesellschaftseinkünften grundsätzlich nicht unter diese IRPF-Zurechnung.
• Vorprüfung der Rechtsform: Ist die ausländische Einheit nach spanischer Einordnung einer spanischen Einkünftezurechnungsgemeinschaft vergleichbar, greifen die Artikel 86 bis 90 LIRPF statt Artikel 91. Die ausländische Bezeichnung „Ltd.“, „LLC“, „KG“ oder „Partnership“ entscheidet nicht allein.
• Kontrolle: Am Abschlussstichtag der ausländischen Gesellschaft müssen mindestens 50 Prozent an Kapital, Eigenkapital, Ergebnisrechten oder Stimmrechten vorliegen. Berücksichtigt werden direkte und indirekte Rechte sowie gesetzlich bestimmte verbundene Gesellschaften und bestimmte in Spanien IRPF-pflichtige Angehörige einschließlich des Ehegatten.
• Niedrigbesteuerung: Die auf die betroffene Einkunft entfallende ausländische Steuer identischer oder ähnlicher Art muss weniger als 75 Prozent der Steuer betragen, die nach den spanischen Körperschaftsteuerregeln auf diese Einkunft entfallen wäre. Ein Vergleich bloßer Nominalsteuersätze reicht nicht.
• Erste Stufe – fehlende Organisation: Fehlen der ausländischen Gesellschaft die entsprechenden sachlichen und personellen Mittel, wird grundsätzlich ihre gesamte positive Einkunft zugerechnet. Entlastung ist möglich, wenn die Geschäfte tatsächlich mit Mitteln einer ausländischen Konzerngesellschaft ausgeführt werden oder gültige wirtschaftliche Gründe nachgewiesen werden.
• Zweite Stufe – bestimmte Einkünfte: Greift die Gesamtzurechnung nicht, werden nur gesetzlich bezeichnete positive Einkünfte einbezogen, insbesondere aus nicht betrieblich genutzten Immobilien, Kapitalanlagen, bestimmten Rechten, Veräußerungen, Derivaten, Finanz- und Versicherungstätigkeiten sowie konzerninternen Leistungen mit geringem Mehrwert.
• 15-Prozent-Schwelle: Die kategorienbezogenen Einkünfte werden grundsätzlich nicht zugerechnet, wenn ihre Summe weniger als 15 Prozent der gesamten Einkünfte der Gesellschaft beträgt. Bestimmte Finanzierungs-, Versicherungs- und Dienstleistungseinkünfte mit verbundenen spanischen Personen oder Gesellschaften bleiben jedoch zwingend zu prüfen.
• EU/EWR: Artikel 91 ist nicht anzuwenden, wenn die Gesellschaft in der EU oder im EWR ansässig ist und die natürliche Person eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit nachweist. Für bestimmte richtlinienkonforme Investmentfonds besteht eine weitere Ausnahme.
• Bemessungsgrundlage: Die positive Einkunft wird nach spanischen Körperschaftsteuergrundsätzen ermittelt, mit dem Kurs am ausländischen Abschlussstichtag umgerechnet und entsprechend der direkten oder indirekten Beteiligung zugerechnet. Sie gehört in die allgemeine, nicht in die Sparbemessungsgrundlage des IRPF.
• Keine Verlustdurchleitung: Artikel 91 rechnet nur positive Einkünfte zu. Ein Verlust der ausländischen Gesellschaft wird nicht als persönlicher IRPF-Verlust des Anteilseigners übertragen.
• Ausländische Gesellschaftsteuer: Die von der ausländischen Gesellschaft auf den erfassten Gewinn tatsächlich gezahlte Körperschaftsteuer bleibt bei der Ermittlung der zuzurechnenden positiven Einkunft außer Ansatz und mindert damit die Zurechnungsbasis. Von der persönlichen IRPF-Schuld wird sie nach Artikel 91 dagegen nicht abgezogen. Das unterscheidet Artikel 91 wesentlich von der körperschaftsteuerlichen Regel des Artikels 100 LIS.
• Spätere Dividende: Soweit eine spätere Ausschüttung auf bereits zugerechneter positiver Einkunft beruht, wird sie nicht nochmals in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Artikel 91 enthält dabei keine pauschale 5-Prozent-Verwaltungskostenkürzung.
• Ausländische Ausschüttungssteuer: Eine tatsächlich wegen der späteren Dividende gezahlte ausländische Steuer kann anteilig und begrenzt von der spanischen Steuer abgezogen werden. Für Steuern aus nicht kooperativen Jurisdiktionen ist dieser Abzug ausgeschlossen.
• Erklärung: Die Zurechnung wird im jährlichen Modelo 100 erklärt. Zusätzlich sind Firma und Sitz, Organmitglieder und deren Steuerwohnsitz, Jahresabschlussunterlagen, Zurechnungsbetrag und Steuerbelege zur ausländischen Gesellschaft einzureichen.

Was Artikel 91 bewirkt – und was nicht

Artikel 91 macht die ausländische Gesellschaft nicht automatisch zu einer spanischen Gesellschaft. Er verlegt weder ihren Satzungssitz noch ihre Geschäftsleitung und lässt ihre zivilrechtliche Selbständigkeit bestehen. Die Rechtsfolge ist enger: Ein gesetzlich ermittelter positiver Einkunftsbetrag wird der natürlichen Person in Spanien zugerechnet.

Davon sind mehrere Vorfragen zu trennen:

1. Steuerliche Ansässigkeit der natürlichen Person: Artikel 91 setzt eine IRPF-Steuerpflicht voraus. Die spanische Ansässigkeit wird nach Artikel 9 LIRPF und bei Doppelansässigkeit zusätzlich nach dem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen geprüft; sie darf nicht auf die 183-Tage-Regel verkürzt werden.
2. Ansässigkeit der Gesellschaft: Liegt ihre tatsächliche zentrale Geschäftsleitung in Spanien, kann eine spanische Körperschaftsteueransässigkeit nach Artikel 8 LIS näherliegen. Dann ist nicht nur eine ausländische CFC-Zurechnung zu prüfen.
3. Einordnung der ausländischen Rechtsform: Ist die Einheit nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung einer spanischen „entidad en régimen de atribución de rentas“ identisch oder ähnlich, werden die Einkünfte nach den Artikeln 86 bis 90 LIRPF laufend zugerechnet. Erst eine steuerlich eigenständige ausländische Gesellschaft ist Kandidatin für Artikel 91.
4. Eigene ausländische Betriebsstätte: Artikel 91 ist auf Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft zugeschnitten. Ein unmittelbar von der natürlichen Person geführter ausländischer Betrieb oder eine eigene Betriebsstätte wird grundsätzlich nach den normalen Regeln für wirtschaftliche Tätigkeiten und dem Abkommen behandelt, nicht über eine Beteiligungszurechnung nach Artikel 91.
5. Sonderregime für Zuziehende: Wer wirksam das besondere Zuzugsregime nach Artikel 93 LIRPF gewählt hat, braucht eine eigenständige Prüfung. Die nachfolgenden Aussagen zur normalen weltweiten IRPF-Veranlagung und zur autonomen Tarifkomponente dürfen nicht ungeprüft auf dieses Sonderregime übertragen werden.

Artikel 91 ist auch keine automatische Aussage über den wirtschaftlich Berechtigten, eine verdeckte Ausschüttung, eine private Nutzung von Gesellschaftsvermögen oder die Bewertung von Leistungen zwischen Anteilseigner und Gesellschaft. Diese Fragen können zusätzlich entstehen. Nutzt etwa der Anteilseigner eine Gesellschaftsvilla privat, kann die Immobilieneinkunft unter Artikel 91 fallen; daneben sind ein fremdüblicher Nutzungspreis, eine mögliche Vorteilsgewährung und die Vermögensbesteuerung gesondert zu würdigen.

Entscheidungslogik in der richtigen Reihenfolge

Die Reihenfolge ist wesentlich. Wer direkt eine Liste „passiver Einkünfte“ prüft, kann die vorrangige Gesamtzurechnung bei fehlender Organisation übersehen. Umgekehrt genügt eine geringe ausländische Steuer nicht: Ohne mindestens 50 Prozent Kontrolle und eine Einkunft aus Absatz 2 oder 3 entsteht keine Zurechnung.

Mindestens 50 Prozent Kontrolle am ausländischen Abschlussstichtag

Welche Rechte zählen

Die Schwelle kann über vier alternative Merkmale erreicht werden:

• Beteiligung am Kapital;
• Beteiligung am Eigenkapital;
• Anspruch auf die Ergebnisse;
• Stimmrechte.

Es genügt, wenn eines dieser Merkmale mindestens 50 Prozent erreicht. Sonderstimmrechte, Vorzugsrechte, Ergebnisabreden, Treuhand- oder Holdingketten dürfen deshalb nicht nur anhand der nominellen Kapitalquote beurteilt werden. Direkte und indirekte Beteiligungen sind einzubeziehen.

Der Stichtag ist der Tag, an dem das Geschäftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Signing, Closing, Kaufpreiszahlung und Registereintragung können bei einem Anteilserwerb auseinanderfallen. Entscheidend ist, wann die rechtlich und wirtschaftlich maßgebenden Rechte nach dem anwendbaren Recht und dem Vertrag tatsächlich übergehen. Eine im November unterschriebene, aber erst im Januar vollzogene Übertragung kann für einen Abschlussstichtag 31. Dezember anders wirken als ein sofort wirksamer Erwerb.

Zusammenrechnung mit Verbundenen und Angehörigen

Die natürliche Person wird nicht nur isoliert betrachtet. Artikel 91 zählt ihre Rechte zusammen mit:

• verbundenen Gesellschaften im Sinne von Artikel 18 LIS; sowie
• anderen IRPF-Steuerpflichtigen, die mit ihr durch Ehe oder Verwandtschaft in gerader oder Seitenlinie, durch Blutsverwandtschaft oder Schwägerschaft bis einschließlich zum zweiten Grad verbunden sind.

Die Verwaltungsanleitung stellt für die familienbezogene Zusammenrechnung auf andere IRPF-Steuerpflichtige ab. Eine im Ausland lebende, nicht dem spanischen IRPF unterliegende Angehörige darf deshalb nicht ohne Prüfung in die Familienquote eingerechnet werden. Unabhängig davon können Beteiligungen über verbundene Gesellschaften oder andere Zurechnungswege relevant bleiben.

Beispiel: Die in Mallorca ansässige Person hält 30 Prozent, ihr ebenfalls in Spanien IRPF-pflichtiger Ehegatte 25 Prozent. Gemeinsam werden 55 Prozent erreicht. Hält dagegen eine nicht in Spanien ansässige Schwester 25 Prozent, ergibt sich aus dem Familienverhältnis keine Zusammenrechnung.

Der 75-Prozent-Test ist ein Einkunfts- und Steuervergleich

Die zweite Grundvoraussetzung ist keine starre Liste niedriger Steuersätze. Zu vergleichen sind:

1. die tatsächlich von der ausländischen Gesellschaft gezahlte Steuer identischer oder ähnlicher Art, soweit sie der konkret geprüften Einkunftsart zugeordnet werden kann; und
2. die Körperschaftsteuer, die nach spanischen LIS-Regeln auf dieselbe Einkunft entfallen wäre.

Artikel 91 greift nur, wenn die erste Größe weniger als 75 Prozent der zweiten beträgt. Genau 75 Prozent genügen nicht. Bei einer rein beispielhaften spanischen Belastung von 25.000 Euro läge die Schwelle bei 18.750 Euro. Eine vergleichbare ausländische Steuer von 18.750 Euro erreicht die Schwelle; 18.749 Euro unterschreiten sie. Das Beispiel sagt nichts darüber aus, ob im konkreten Fall 25 Prozent, ein anderer Satz, Steuervergünstigungen, Verlustvorträge oder besondere LIS-Regeln maßgebend sind.

Für die Arbeitsrechnung sind deshalb je Einkunftsart mindestens festzuhalten:

• spanische Qualifikation und spanische Bemessungsgrundlage;
• hypothetischer spanischer Körperschaftsteuersatz und sonstige LIS-Effekte;
• tatsächlich festgesetzte und gezahlte ausländische vergleichbare Steuer;
• Zuordnung ausländischer Steuer zu der geprüften Einkunft;
• Wechselkurs und Zeitraum;
• belastbare ausländische Steuerbescheide und Zahlungsnachweise.

Ein ausländischer Nominalsteuersatz von beispielsweise 10 Prozent kann den Test nahelegen, ersetzt ihn aber nicht. Umgekehrt kann ein höherer Nominalsatz durch Steuerbefreiungen oder eine Sonderbemessungsgrundlage zu einer sehr niedrigen tatsächlichen Belastung führen. Der Test ist auch dann für die betroffene Einkunft zu führen, wenn die Gesellschaft insgesamt Verluste, steuerfreie Gewinne oder verschiedene Steuerregime hat.

Erste Zurechnungsstufe: gesamte positive Einkunft bei fehlender Organisation

Verfügt die ausländische Gesellschaft für die Erzielung ihrer Einkünfte nicht über die entsprechende Organisation aus sachlichen und personellen Mitteln, wird grundsätzlich die gesamte positive Einkunft zugerechnet. Wiederkehrende Geschäfte schützen nicht. Eine Gesellschaft kann viele Rechnungen schreiben und dennoch keine eigene Organisation haben, wenn Entscheidungen, Personal, Infrastruktur und Leistungserbringung tatsächlich anderswo liegen.

Die positive Gesamteinkunft wird nach den spanischen Körperschaftsteuergrundsätzen ermittelt. Die Gesamtzurechnung hat Vorrang vor der späteren Kategorienprüfung. Deshalb kann die 15-Prozent-Schwelle des Absatzes 4 eine fehlende Organisation nicht heilen.

Die Gesamtzurechnung entfällt, wenn die natürliche Person nachweist, dass

• die Geschäfte tatsächlich mit den sachlichen und personellen Mitteln einer anderen ausländischen Gesellschaft desselben handelsrechtlichen Konzerns ausgeführt werden; oder
• Gründung und Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft auf gültigen wirtschaftlichen Gründen beruhen.

Der Konzernbegriff des Artikels 42 Código de Comercio umfasst für Artikel 91 auch Mehrgruppen- und assoziierte Unternehmen. Ein Servicevertrag allein beweist jedoch nicht, dass die erforderlichen Mittel wirklich vorhanden und den Geschäften zugeordnet waren. Benötigt werden Funktionsbeschreibungen, Beschäftigungs- und Mietverträge, Organigramme, Leistungsnachweise, Kostenallokationen, Entscheidungsprotokolle und Belege über die tatsächliche Ausführung.

Gültige wirtschaftliche Gründe sind ein eigener Entlastungsweg. Sie müssen aus den konkreten Funktionen, Risiken, Märkten, Genehmigungen, Finanzierungserfordernissen und betrieblichen Abläufen hervorgehen. Eine nachträgliche Standardformel im Gesellschafterbeschluss ersetzt keine zeitnahe Tatsachendokumentation.

Zweite Zurechnungsstufe: die erfassten Einkunftsarten

Greift die Gesamtzurechnung nicht, werden nur positive Einkünfte aus den gesetzlich bezeichneten Quellen erfasst.

Die gesetzlichen Ausnahmen sind eng an die tatsächliche Nutzung und Tätigkeit gebunden. Eine Immobilie wird nicht schon deshalb „betrieblich“, weil die Satzung Immobilienverwaltung nennt. Ein Wertpapierportfolio wird nicht automatisch operativ, weil ein externer Vermögensverwalter handelt. Eine Holding kann dagegen echte Funktionen ausüben, wenn sie qualifiziertes Personal, Entscheidungskompetenz, Informationssysteme und ein nachweisbares Beteiligungsmanagement besitzt; das Ergebnis hängt von der konkreten Einkunftsart und der vorrangigen Organisationsprüfung ab.

Die 15-Prozent-Schwelle und der zwingende Buchstabe i

Die Summe der positiven Einkünfte aus Absatz 3 wird grundsätzlich nicht zugerechnet, wenn sie weniger als 15 Prozent der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft beträgt. Bei genau 15 Prozent greift die Ausnahme nicht. Zähler und Nenner sind konsistent nach den spanischen Ermittlungsgrundsätzen zu bestimmen.

Die Einkünfte aus Buchstabe i – bestimmte Kredit-, Finanz-, Versicherungs- und Dienstleistungen mit verbundenen in Spanien ansässigen Personen oder Gesellschaften, die dort abzugsfähige Aufwendungen erzeugen – werden jedoch in jedem Fall einbezogen. Gleichzeitig zählen sie bei der Berechnung der 15-Prozent-Summe mit. Die Zwei-Drittel-Ausnahme für Einnahmen aus Geschäften mit Nichtverbundenen ist vor der Zurechnung dieser Kategorie zu prüfen.

Beispiel: Die Gesellschaft erzielt nach spanischen Grundsätzen 1.000.000 Euro Gesamteinkünfte. Erfasste Immobilien- und Zinserträge betragen 120.000 Euro, also 12 Prozent. Ohne weitere Besonderheit greift die Schwelle. Enthalten die 120.000 Euro jedoch 30.000 Euro aus einer erfassten Dienstleistung an eine verbundene spanische Gesellschaft, bleibt dieser Betrag grundsätzlich zurechenbar, selbst wenn die Gesamtsumme unter 15 Prozent liegt.

EU-/EWR-Gesellschaften: Tätigkeit nachweisen, nicht nur Sitz nennen

Artikel 91 ist nicht anzuwenden, wenn die ausländische Gesellschaft in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums ansässig ist und die natürliche Person nachweist, dass die Gesellschaft wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt. Der Sitz in Deutschland, Irland, Luxemburg oder einem anderen EU-/EWR-Staat genügt allein nicht.

Der Nachweis sollte mindestens umfassen:

• reale Geschäftsräume und betriebliche Ausstattung;
• eigenes oder tatsächlich zugeordnetes qualifiziertes Personal;
• lokale Geschäftsleitung und nachvollziehbare Entscheidungsprozesse;
• Kunden, Lieferanten und Marktaktivität;
• Funktionen, Vermögenswerte und übernommene Risiken;
• Bank-, Vertrags-, Genehmigungs- und Steuerunterlagen;
• Abgleich zwischen Jahresabschluss, Verrechnungspreisen und tatsächlichem Verhalten.

Der EuGH hat in der Rechtssache Cadbury Schweppes die unionsrechtliche Grenze von CFC-Regeln anhand künstlicher Gestaltungen und tatsächlicher wirtschaftlicher Niederlassung geprägt. Für die spanische Erklärung bleibt gleichwohl der konkrete gesetzliche Nachweis des Artikels 91 Absatz 14 maßgebend.

Eine weitere Ausnahme betrifft bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen nach der Richtlinie 2009/65/EG, die außerhalb des Artikels 95 LIRPF liegen und in einem EU-Mitgliedstaat gegründet und ansässig sind. Ob ein Fonds tatsächlich die Richtlinienvoraussetzungen erfüllt, ist anhand seiner Zulassung und Rechtsform zu belegen.

Betrag, Beteiligungsanteil, Verluste und Währung

Ermittlung nach spanischen Körperschaftsteuergrundsätzen

Die positive Einkunft wird nach den Grundsätzen und Kriterien der LIS und den übrigen Körperschaftsteuerregeln ermittelt. Der ausländische Jahresabschluss ist daher Ausgangsmaterial, aber nicht automatisch die spanische Steuerbemessungsgrundlage. Abweichungen können etwa aus Abschreibungen, Rückstellungen, nicht abzugsfähigen Aufwendungen, Verrechnungspreisen, Steuerbefreiungen oder zeitlichen Zuordnungen entstehen.

Bei Gesamtzurechnung ist die positive Gesamteinkunft maßgebend. Bei Kategorienzurechnung wird die positive Einkunft der jeweiligen Kategorie bestimmt. Mehr als die gesamte positive Einkunft der ausländischen Gesellschaft darf insgesamt nicht zugerechnet werden.

Der auf die tatsächlich gezahlte ausländische Körperschaftsteuer entfallende Teil der einzubeziehenden Einkunft bleibt nach Artikel 91 Absatz 4 außer Ansatz; die Steuer mindert damit die positive Zurechnungsbasis. Zugleich gewährt Artikel 91 der natürlichen Person keinen Abzug dieser Gesellschaftsteuer von ihrer IRPF-Schuld. Für die Rechenakte ist daher ausdrücklich zwischen ausländischer Gesellschaftsteuer und einer späteren persönlichen Quellen- oder Ausschüttungssteuer zu unterscheiden.

Direkte und indirekte Beteiligung

Zurechnungspflichtig sind die Personen, die die Kontrollvoraussetzung erfüllen und direkt oder über eine oder mehrere ausländische Gesellschaften beteiligt sind. Bei indirekter Beteiligung wird der indirekte Anteil verwendet. Der Betrag wird vorrangig nach der Beteiligung am Ergebnis, ersatzweise nach Kapital, Eigenkapital oder Stimmrechten verteilt.

Eine Kette von 80 Prozent und 60 Prozent ergibt rechnerisch 48 Prozent indirekte Beteiligung. Ob die Kontrollvoraussetzung dennoch über weitere direkte oder zusammenzurechnende Rechte erfüllt ist, wird gesondert geprüft. Kontrollquote und Zurechnungsquote dürfen nicht blind gleichgesetzt werden.

Keine persönliche Verlustzurechnung

Nur positive Einkünfte werden zugerechnet. Ein negativer Gesamtbetrag oder ein Verlust der ausländischen Gesellschaft wird nicht als eigener negativer IRPF-Betrag des Anteilseigners übernommen. Innerhalb der spanischen Ermittlung sind die gesetzlichen Regeln für die Bestimmung der jeweiligen positiven Einkunft anzuwenden; daraus folgt aber keine allgemeine Durchleitung ausländischer Verlustvorträge an die natürliche Person.

Wechselkurs

Für die Umrechnung ist der am Abschlussstichtag der ausländischen Gesellschaft geltende Wechselkurs maßgebend. Dieser gesetzliche Kurszeitpunkt kann von den Kursen bei Rechnung, Zahlung, Dividendenausschüttung oder Verkauf abweichen. Kursquelle, Datum und Rechenweg gehören in die Dauerakte.

Allgemeine IRPF-Bemessungsgrundlage: staatliche und balearische Komponente

Die zugerechnete positive Einkunft gehört nach Artikel 91 Absatz 5 in die allgemeine Bemessungsgrundlage gemäß Artikel 45 LIRPF. Sie wird nicht allein deshalb zu Spar-Einkommen, weil die ausländische Gesellschaft Zinsen, Dividenden oder Veräußerungsgewinne erzielt hat. Nach den gesetzlichen Reduktionen entsteht daraus zusammen mit den übrigen allgemeinen Einkünften die allgemeine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (base liquidable general), auf die die staatliche und die autonome Tarifkomponente angewandt werden. Das kann die Belastung deutlich erhöhen und zugleich den Grenzsteuersatz anderer allgemeiner Einkünfte beeinflussen.

Staatliche Skala am 10. August 2026

Die tatsächliche staatliche Steuer ergibt sich nicht durch Multiplikation des gesamten Betrags mit dem obersten Satz. Persönlicher und familiärer Mindestbetrag, Reduktionen, sonstige allgemeine Einkünfte und die gesetzliche Tarifrechnung sind einzubeziehen.

Balearische Skala am 10. August 2026

Für eine Person, deren autonome IRPF-Zuordnung nach den gesetzlichen Regeln bei den Illes Balears liegt, gilt zusätzlich die balearische Skala:

Die Schwellen der staatlichen und der balearischen Skala sind nicht identisch. Deshalb darf man sie nicht zeilenweise zu einer einzigen Tabelle addieren. Die Veranlagungssoftware berechnet beide Komponenten getrennt und berücksichtigt Mindestbeträge und Abzüge.

Der balearische Tarif beruht auf der seit 1. Januar 2024 geltenden Änderung durch Ley 12/2023. Für das noch laufende Steuerjahr 2026 ist am 10. August 2026 die geltende Rechtslage dargestellt. Eine spätere, noch zu verkündende Änderung oder die erst 2027 veröffentlichte Formulargeneration für 2026 muss vor Abgabe der Erklärung erneut geprüft werden.

Zeitpunkt: Abschlussstichtag statt Ausschüttungs- oder Zahlungstag

Die Zurechnung erfolgt in dem spanischen Steuerzeitraum, in den der Tag fällt, an dem das Geschäftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Dieses ausländische Geschäftsjahr darf für die Zurechnung nicht länger als zwölf Monate angesetzt werden.

Endet das ausländische Geschäftsjahr am 30. September 2026, gehört die Zurechnung in den spanischen IRPF-Zeitraum 2026, auch wenn die Gesellschaft erst 2027 ausschüttet. Die Erklärung für 2026 wird nach der dann geltenden Kampagnenordnung im Jahr 2027 eingereicht. Die im August 2026 bereits bekannte Kampagne 2025 darf nicht als Fristquelle für die 2026er Erklärung verwendet werden.

Spätere Dividenden und Vermeidung einer doppelten Einbeziehung

Dividenden oder Gewinnanteile werden nicht erneut in die Bemessungsgrundlage aufgenommen, soweit sie der zuvor nach Artikel 91 zugerechneten positiven Einkunft entsprechen. Dasselbe gilt für Abschlagsdividenden. Nur der tatsächlich zuordenbare Teil wird geschützt; ein darüber hinausgehender Ausschüttungsbetrag folgt seinen normalen IRPF- und DBA-Regeln.

Bei Ausschüttungen aus Rücklagen ist die im Gesellschaftsbeschluss enthaltene Bezeichnung maßgebend. Das Gesetz unterstellt, dass die zuletzt den Rücklagen gutgeschriebenen Beträge zuerst verwendet werden. Deshalb braucht jede CFC-Akte ein Gewinnschichtenverzeichnis mit mindestens:

• ausländischem Geschäftsjahr;
• insgesamt ermittelter positiver Einkunft;
• persönlichem Zurechnungsanteil;
• bereits erklärtem Betrag;
• Gesellschaftsteuer und späterer Ausschüttungssteuer;
• Rücklagenbezeichnung im Ausschüttungsbeschluss;
• ausgeschüttetem und noch nicht ausgeschüttetem Rest.

Dieselbe positive Einkunft darf nur einmal zugerechnet werden, unabhängig davon, in welcher Form oder über welche zwischengeschaltete Gesellschaft sie erscheint. Das bedeutet nicht, dass jede spätere Zahlung automatisch unbelastet bleibt. Die Herkunft aus bereits zugerechneten Gewinnen muss nachgewiesen werden.

Anders als Artikel 100 LIS für Körperschaften enthält Artikel 91 LIRPF keine pauschale 5-Prozent-Kürzung der späteren Dividende als Verwaltungskosten. Diese körperschaftsteuerliche Regel darf nicht auf natürliche Personen übertragen werden.

Welche ausländische Steuer angerechnet werden kann

Artikel 91 Absatz 9 erlaubt einen Abzug von der spanischen Steuer für eine ausländische Steuer oder Abgabe, die tatsächlich wegen der späteren Ausschüttung von Dividenden oder Gewinnanteilen gezahlt wurde. Der Abzug gilt nur für den Anteil, der auf zuvor zugerechnete positive Einkünfte entfällt.

Die Voraussetzungen sind:

• tatsächliche Zahlung der Ausschüttungssteuer;
• rechtlicher Zusammenhang mit der Dividende oder Gewinnbeteiligung;
• Zuordnung zu früher bereits zugerechneter positiver Einkunft;
• Nachweis durch Steuerbescheid, Abrechnung und Zahlung;
• Begrenzung auf die spanische Bruttosteuer, die der zugerechneten positiven Einkunft entspricht;
• kein Abzug für Steuern aus einer als nicht kooperativ eingestuften Jurisdiktion.

Der Abzug kann auch in einem anderen Steuerjahr als die ursprüngliche Zurechnung entstehen. Die Kampagne 2025 sieht hierfür im Modelo 100 das kampagnenspezifische Feld [0589] vor. Feldnummern ändern sich; für die 2026er Erklärung ist die 2027 veröffentlichte Fassung zu verwenden.

Die ausländische Körperschaftsteuer der Gesellschaft ist hiervon zu unterscheiden. Sie wird nicht als persönliche Quellensteuer auf die Ausschüttung behandelt und ist nach Artikel 91 nicht vom IRPF des Anteilseigners abziehbar. Das allgemeine Doppelbesteuerungsabkommen ändert diese personelle Zuordnung nicht ohne besondere Rechtsgrundlage.

Verkauf oder sonstige Übertragung der Beteiligung

Beim späteren Verkauf einer direkten oder indirekten Beteiligung verweist Artikel 91 Absatz 10 auf die besondere Regel der zehnten Übergangsbestimmung der LIS. Für bereits zugerechnete positive Einkünfte wird der Anschaffungs- und Beteiligungswert fortgeschrieben, damit nicht ausgeschüttete, schon besteuerte Gewinnschichten nicht nochmals als Veräußerungsgewinn erscheinen.

Praktisch sind mindestens zu rekonstruieren:

• historischer Erwerbspreis und Erwerbsnebenkosten;
• direkte und indirekte Beteiligungsentwicklung;
• während der Haltedauer zugerechnete positive Einkünfte;
• davon ausgeschüttete und nicht ausgeschüttete Beträge;
• Kapitalmaßnahmen und Einlagenrückzahlungen;
• Verkaufspreis, wirtschaftlicher Übergang, Zahlung und Währung;
• ausländische Veräußerungssteuern und DBA-Zuordnung.

Die Verweisungsregel führt über die zehnte Übergangsbestimmung der LIS zu Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe c des bis Ende 2006 geltenden IRPF-Gesetzes. Danach wird der Beteiligungswert um während der Haltedauer zugerechnete, noch nicht ausgeschüttete positive Einkünfte fortgeschrieben; außerdem gilt ein gesetzlicher Mindestübertragungswert. Ausgangspunkt dieses Mindestwerts ist der theoretische Wert nach dem letzten abgeschlossenen Geschäftsjahr, wobei die Nettobuchwerte der Vermögenswerte durch deren Werte nach dem Vermögensteuerrecht oder, wenn niedriger, deren normale Marktwerte ersetzt werden. Die historische Verweisung ist bei Erwerbs-, Ausschüttungs- und Verkaufsdaten exakt nachzuvollziehen und darf weder als allgemeines Marktwertwahlrecht noch als 5-Prozent-Regel des Artikels 100 LIS verkürzt werden.

Ein Verkauf kann zusätzlich spanische oder deutsche Wegzugs-, Veräußerungs- und Abkommensfragen auslösen. Signing, Closing, Übergang der Chancen und Risiken, Kaufpreiszahlung und Registereintragung sind getrennt zu dokumentieren.

Nicht kooperative Jurisdiktionen und die Änderung vom 28. Juni 2026

Ist die ausländische Gesellschaft in einer nicht kooperativen Jurisdiktion ansässig, vermutet Artikel 91 widerlegbar,

• dass der 75-Prozent-Niedrigsteuertest erfüllt ist;
• dass die Einkünfte die Merkmale der Kategorien des Absatzes 3 haben; und
• dass die Einkunft 15 Prozent des Anschaffungswerts der Beteiligung beträgt.

Die Vermutungen können durch geeignete Nachweise widerlegt werden. Gleichzeitig ist der Abzug ausländischer Ausschüttungssteuern aus solchen Jurisdiktionen ausgeschlossen.

Orden HAC/649/2026 hat die Liste mit Wirkung ab 28. Juni 2026 geändert: Barbados, Dominica, Gibraltar, die Seychellen und Trinidad und Tobago sowie das bezeichnete schädliche Samoa-Regime wurden entfernt. Das bezeichnete russische Regime für internationale Holdinggesellschaften wird erst sechs Monate nach Veröffentlichung, also am 28. Dezember 2026, aufgenommen.

Für periodische Steuern richtet sich die zeitliche Anwendung nach dem Beginn des spanischen Steuerzeitraums, für den die Listenfolge geprüft wird. Auf einen IRPF-Zeitraum, der am 28. Juni 2026 bereits lief, ist grundsätzlich noch die vorherige Listenfassung anzuwenden. Bei einer natürlichen Person mit dem regulären Kalenderjahr bedeutet das: Für den IRPF 2026 bleibt grundsätzlich die alte Liste maßgebend; die Entfernungen wirken regelmäßig erstmals für den am 1. Januar 2027 beginnenden IRPF-Zeitraum. Auch die am 28. Dezember 2026 wirksam werdende Aufnahme des bezeichneten russischen Regimes ist bei einem regulären Kalenderjahr typischerweise erstmals für den IRPF 2027 relevant.

Davon zu unterscheiden ist der Zurechnungszeitpunkt nach Artikel 91: Die positive Einkunft wird dem spanischen Zeitraum zugerechnet, in den der Abschlussstichtag der ausländischen Gesellschaft fällt. Der Abschlussstichtag bestimmt also die zeitliche Zurechnung; der Beginn des spanischen IRPF-Zeitraums bestimmt dagegen, welche Listenfassung nach der Übergangsregel gilt. Beide Daten sowie die konkrete Jurisdiktion oder das konkret bezeichnete Regime sind getrennt zu dokumentieren.

Deutschland und Spanien: zwei nationale Prüfungen, kein Mischtest

Bei spanischer Ansässigkeit der natürlichen Person

Spanien besteuert IRPF-Ansässige grundsätzlich mit ihrem Welteinkommen. Artikel 91 kann deshalb auch eine deutsche GmbH oder eine über Deutschland gehaltene weitere ausländische Gesellschaft betreffen. Bei einer in Deutschland operativ tätigen GmbH ist die EU-Ausnahme besonders wichtig: Sitz und deutsche Steuerzahlung genügen nicht allein, aber reale wirtschaftliche Tätigkeit kann Artikel 91 ausschließen.

Das DBA Deutschland–Spanien regelt unter anderem Ansässigkeit, Unternehmensgewinne, Dividenden, Veräußerungsgewinne und Doppelbesteuerungsentlastung. Die Hinzurechnung nach Artikel 91 ist jedoch keine tatsächlich von der Gesellschaft gezahlte Dividende. Für eine spätere echte Ausschüttung sind Artikel 10 DBA, Quellensteuerentlastung und die spanische Nichtdoppelbesteuerungsregel getrennt zu prüfen.

Bei deutscher Steuerpflicht oder einem Ansässigkeitswechsel

Deutschland besitzt mit den §§ 7 bis 13 Außensteuergesetz eine eigene Hinzurechnungsbesteuerung. Ihre Kontrolle, Einkunftskategorien, Niedrigsteuergrenze, Berechnung und Entlastung sind nicht mit Artikel 91 identisch. Bei Doppelansässigkeit, Zuzug oder Wegzug müssen daher für jedes Steuerjahr getrennt bestimmt werden:

• persönliche Ansässigkeit nach nationalem Recht und DBA;
• Beginn und Ende der jeweiligen Steuerpflicht;
• ausländischer Gesellschaftszeitraum;
• deutsche und spanische Kontrollvoraussetzungen;
• nationale Zurechnungsbeträge und Steuerentlastungen;
• spätere Ausschüttungen und Veräußerungen.

Eine spanische Zurechnung erzeugt ohne ausdrückliche deutsche Rechtsgrundlage keinen automatischen deutschen Anschaffungskosten-Step-up. Ebenso ersetzt eine deutsche Hinzurechnung nicht die spanische Artikel-91-Prüfung. Doppelbelastungsrisiken müssen anhand der jeweiligen nationalen Normen, des Abkommens und des konkreten Zahlungs- oder Zurechnungsvorgangs gelöst werden.

Entscheidungsorte und Gesellschaftsansässigkeit

Wer die ausländische Gesellschaft tatsächlich von Mallorca aus leitet, hat nicht nur ein CFC-Thema. Artikel 8 LIS stellt für Gesellschaften unter anderem auf die tatsächliche zentrale Geschäftsleitung ab. Organbestellung, formeller Satzungssitz und lokale Dienstleister reichen nicht, wenn die wesentlichen Leitungs- und Geschäftsentscheidungen nachweisbar in Spanien getroffen werden. Kalender, Protokolle, E-Mails, Bankvollmachten und Entscheidungsunterlagen sind deshalb sowohl für die Ansässigkeit der Gesellschaft als auch für Substanz und EU-/EWR-Ausnahme relevant.

Modelo 100, Pflichtangaben und Belege

Artikel 91 Absatz 11 verlangt zusammen mit der IRPF-Erklärung folgende Angaben zur ausländischen Gesellschaft:

1. Name oder Firma und Ort des Satzungssitzes;
2. Liste der Verwaltungs- oder Leitungsorgane und deren Steuerwohnsitz;
3. Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang;
4. Betrag der zuzurechnenden positiven Einkunft;
5. Nachweis der auf die positive Einkunft gezahlten Steuern.

Für die Kampagne 2025 wiederholt Artikel 10 der Orden HAC/277/2026 diese Dokumentationspflicht. Ergänzende Unterlagen werden über das elektronische Register der AEAT beim dafür vorgesehenen Verfahren zur Ergänzungsdokumentation eingereicht; auch die gesetzlich zugelassenen Registerwege bleiben bestehen. Ein bloßer Eintrag eines Betrags in Renta WEB ersetzt die Belegübermittlung nicht.

Für das Steuerjahr 2025 lief die Abgabefrist vom 8. April bis 30. Juni 2026. Eine Bankeinzugsermächtigung für die gesamte Schuld oder den ersten Teil war grundsätzlich bis 25. Juni 2026 möglich; nur der zweite Teil konnte noch bis 30. Juni domiciliated werden. Diese Daten belegen das Verfahren der abgeschlossenen Kampagne 2025. Für das Steuerjahr 2026 gelten die erst 2027 verkündeten Kampagnentermine.

Die Erklärung sollte nicht erst beim Ausfüllen des Formulars vorbereitet werden. Bilanz, Anhang, Steuerbescheide und ausländische Registerunterlagen müssen gegebenenfalls übersetzt, in Euro übergeleitet und mit der spanischen Steuerrechnung abgestimmt werden. Ist der ausländische Abschluss noch nicht endgültig, muss geklärt werden, welche belastbaren Zahlen bis zur spanischen Abgabe verfügbar sind und ob eine spätere Berichtigung erforderlich wird.

Einbehalte, Vorauszahlungen, Zahlung, Erstattung und Berichtigung

Die Artikel-91-Zurechnung hat keinen eigenen zahlenden Schuldner und löst daher regelmäßig keinen besonderen Lohn- oder Kapitalertragseinbehalt aus. Sie erhöht die jährliche IRPF-Selbstveranlagung. Bereits geleistete Einbehalte, Zahlungen auf Rechnung und gegebenenfalls Vorauszahlungen aus anderen Einkünften werden im Gesamtresultat des Modelo 100 berücksichtigt.

Ergibt die Erklärung eine Nachzahlung, stehen die für die jeweilige Kampagne zugelassenen Zahlungswege zur Verfügung. Für 2025 konnte die fristgerecht eingereichte Erklärung ohne Zinsen und Zuschlag in 60 Prozent bei Abgabe und 40 Prozent bis 5. November 2026 aufgeteilt werden. Diese besondere 60/40-Regel war für ergänzende Selbstveranlagungen ausgeschlossen. Allgemeine Stundung oder Ratenzahlung nach der Ley General Tributaria ist davon zu unterscheiden und erfordert eine eigene Entscheidung der Verwaltung.

Ergibt sich wegen hoher Einbehalte oder Vorauszahlungen insgesamt ein Erstattungsbetrag, kann die Erstattung über das Modelo 100 beantragt werden. Die CFC-Zurechnung selbst schafft keinen eigenständigen Erstattungsanspruch; sie fließt in die Gesamtberechnung ein.

Für Renta 2025 erfolgt eine nachträgliche Korrektur grundsätzlich über das Verfahren der autoliquidación rectificativa. Ob eine Korrektur zu höherer oder niedrigerer Steuer führt, welche Nachweise einzureichen sind und ob Zinsen, Verspätungszuschläge oder Sanktionen entstehen, richtet sich nach der geltenden LIRPF-, Verfahrens- und Kampagnenregel. Wer eine Zurechnung verspätet entdeckt, sollte nicht lediglich die nächste Jahreserklärung erhöhen, sondern den betroffenen ursprünglichen Zeitraum berichtigen.

Gegen einen Verwaltungsakt stehen die allgemeinen spanischen Rechtsbehelfe zur Verfügung, insbesondere der Einspruch auf Wiederprüfung und die wirtschaftsverwaltungsrechtliche Beschwerde nach den Voraussetzungen und Fristen der Ley General Tributaria. Ein Rechtsbehelf hemmt die Zahlung nicht automatisch; Aussetzung und Sicherheit sind gesondert zu prüfen.

Welche Tatsachen und Nachweise in die Akte gehören

Ein belastbares „Country Pack“ sollte die Rechts- und Tatsachenebene trennen. Für jeden Fakt sind Quelle, Datum, verantwortliche Person und Bestätigungsstatus festzuhalten.

„Bestätigt“ sollte nur stehen, wenn eine belastbare Primärunterlage vorliegt. Angaben aus Gesprächen, Präsentationen oder Tabellen ohne Beleg werden als „zu bestätigen“ geführt. Gerade Beteiligungs- und Organstrukturen ändern sich häufig im Jahresverlauf; für Artikel 91 zählt der nachgewiesene Stand am ausländischen Abschlussstichtag.

Praktische Arbeitsfolge

1. Person und Zeitraum festlegen: spanische IRPF-Ansässigkeit, autonome Gemeinschaft, DBA und gegebenenfalls Sonderregime für jedes Kalenderjahr bestimmen.
2. Ausländische Einheit qualifizieren: Rechtsform nach spanischen Kriterien als eigenständige Gesellschaft oder Einkünftezurechnungseinheit einordnen; mögliche spanische Gesellschaftsansässigkeit prüfen.
3. Beteiligungsmatrix zum Abschlussstichtag erstellen: Kapital, Eigenkapital, Ergebnis- und Stimmrechte direkt und indirekt erfassen; Verbundene und qualifizierende Angehörige zuordnen.
4. Ausländischen Abschluss in spanische Kategorien überleiten: Jahresabschluss, Konten, Steuerrechnung und Währung auf LIS-Grundsätze abstimmen.
5. 75-Prozent-Test je erfasster Einkunft dokumentieren: tatsächliche ausländische Steuer gegen hypothetische spanische Steuer rechnen.
6. Vorrangige Organisationsprüfung durchführen: eigene Mittel, Konzernmittel und gültige wirtschaftliche Gründe mit Tatsachen belegen.
7. Einkunftskategorien und Schwellen prüfen: Buchstaben a bis i, 15-Prozent-Schwelle, zwingenden Buchstaben i und Zwei-Drittel-Ausnahme berechnen.
8. EU-/EWR-Ausnahme dokumentieren: tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit oder Fondsstatus belegen.
9. Zurechnungsbetrag und IRPF-Wirkung berechnen: Beteiligungsanteil, Wechselkurs, allgemeine Bemessungsgrundlage sowie staatliche und autonome Komponente berücksichtigen.
10. Folgeverzeichnis anlegen: zugerechnete Gewinnschichten, Dividenden, Ausschüttungssteuern, Verkäufe und Restbeträge fortschreiben.
11. Modelo 100 und Zusatzunterlagen fristgerecht übermitteln: Formularjahr, Feldnummern, elektronische Belege, Zahlung oder Erstattung prüfen.
12. Nach Abgabe überwachen: endgültige ausländische Bescheide, spätere Abschlussänderungen und Ausschüttungen auf Berichtigungsbedarf untersuchen.

Praxisbeispiele mit offengelegten Annahmen

Beispiel 1: Familienkontrolle und Niedrigsteuertest

Annahmen: Eine in Mallorca IRPF-pflichtige Person hält 35 Prozent an einer ausländischen Gesellschaft; ihr ebenfalls spanisch IRPF-pflichtiger Ehegatte hält 25 Prozent. Das ausländische Geschäftsjahr endet am 31. Dezember. Die Gesellschaft ist steuerlich eigenständig und nicht in EU/EWR ansässig. Die hypothetische spanische Körperschaftsteuer auf die geprüfte Einkunft beträgt 25.000 Euro.

Gemeinsam werden 60 Prozent Kontrolle erreicht. Bei tatsächlich zugeordneter ausländischer Steuer von 20.000 Euro beträgt die Belastung 80 Prozent der hypothetischen spanischen Steuer; der Niedrigsteuertest ist nicht erfüllt. Bei 18.000 Euro beträgt sie 72 Prozent; der Test ist erfüllt. Erst im zweiten Fall werden Organisation und Einkunftsarten weiter geprüft. Das Ergebnis hängt nicht vom ausländischen Nominalsatz allein ab.

Beispiel 2: Fehlende Mittel und Gesamtzurechnung

Annahmen: Die Person hält direkt 60 Prozent. Die Gesellschaft besitzt ein Wertpapierdepot und vermietet eine Villa, hat aber weder Personal noch eigene Räume oder tatsächliche Konzernmittel. Gültige wirtschaftliche Gründe sind nicht nachgewiesen. Der 75-Prozent-Test ist erfüllt. Die nach spanischen Regeln ermittelte positive Gesamteinkunft beträgt nach Abzug der auf sie entfallenden, tatsächlich gezahlten ausländischen Gesellschaftsteuer 82.000 Euro.

Weil die Organisationsprüfung vorrangig scheitert, werden nicht nur einzelne Depot- oder Immobilieneinkünfte betrachtet. Der Person werden 60 Prozent von 82.000 Euro, also 49.200 Euro, in der allgemeinen IRPF-Bemessungsgrundlage zugerechnet. Die ausländische Gesellschaftsteuer ist bei der Ermittlung der 82.000 Euro bereits berücksichtigt und wird nicht nochmals von der spanischen IRPF-Schuld abgezogen.

Beispiel 3: Deutsche operative GmbH

Annahmen: Eine in Menorca IRPF-pflichtige Person kontrolliert 80 Prozent einer deutschen GmbH. Die GmbH hat 25 Beschäftigte, eigene Produktion, lokale Leitung, Kunden, Maschinen und Geschäftsräume in Deutschland. Die Unterlagen stimmen mit dem tatsächlichen Verhalten überein.

Unabhängig vom 75-Prozent-Test ist die EU-Ausnahme zu prüfen. Kann die Person die tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit belegen, wird Artikel 91 nicht angewandt. Die spanische Behandlung späterer echter Dividenden und eines Verkaufs bleibt ein eigener Vorgang. Würde die GmbH nur eine Adresse und ausgelagerte Verwaltung ohne eigene Tätigkeit besitzen, wäre der Sitz in Deutschland allein kein Schutz.

Beispiel 4: Spätere Dividende und Quellensteuer

Annahmen: 2024 wurden einer Person 40.000 Euro positive Einkunft zugerechnet. 2026 beschließt die Gesellschaft eine Dividende von 50.000 Euro aus einer im Beschluss eindeutig bezeichneten Rücklage; 40.000 Euro stammen nachweislich aus der bereits zugerechneten Gewinnschicht. Auf diesen Teil werden 4.000 Euro ausländische Quellensteuer tatsächlich einbehalten und abgeführt.

Die 40.000 Euro werden nicht nochmals in die spanische Bemessungsgrundlage aufgenommen; der darüber hinausgehende Teil von 10.000 Euro folgt der normalen Dividendenprüfung. Die 4.000 Euro können nur nach Artikel 91 Absatz 9 und bis zur spanischen Höchstgrenze abgezogen werden. Voraussetzung sind Gewinnschichtennachweis, Ausschüttungsbeschluss, Steuerbescheinigung und Zahlung. Stammt die Steuer aus einer nicht kooperativen Jurisdiktion, entfällt der Abzug.

Typische Fehlentscheidungen

• Nur den ausländischen Nominalsteuersatz vergleichen: Erforderlich ist der einkunftsbezogene Vergleich tatsächlicher ausländischer Steuer mit der hypothetischen spanischen Körperschaftsteuer.
• Die 50-Prozent-Grenze nur anhand des eigenen Kapitals prüfen: Ergebnisrechte, Stimmrechte, indirekte Beteiligungen, Verbundene und bestimmte spanisch steuerpflichtige Angehörige können die Kontrolle verändern.
• Das ganze Jahr mitteln: Maßgebend ist die Kontrolle am ausländischen Abschlussstichtag, nicht eine einfache Jahresdurchschnittsquote.
• Direkt mit passiven Kategorien beginnen: Fehlende sachliche und personelle Organisation kann vorrangig die gesamte positive Einkunft erfassen.
• Jeden Outsourcingvertrag als Substanz akzeptieren: Tatsächliche Mittel, Funktionen und Ausführung müssen nachgewiesen werden.
• Die 15-Prozent-Schwelle als allgemeine Freigrenze behandeln: Sie gilt nicht gegen die Gesamtzurechnung und schützt nicht vor der zwingenden Kategorie des Buchstabens i.
• EU-Sitz mit Befreiung gleichsetzen: Erforderlich ist nachweisbare tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit.
• Die Einkunft in die Sparbemessungsgrundlage eintragen: Artikel 91 weist sie ausdrücklich der allgemeinen Bemessungsgrundlage zu.
• Ausländische Gesellschaftsteuer als persönliche Anrechnung verwenden: Artikel 91 erlaubt nur die begrenzte Anrechnung einer später tatsächlich wegen der Ausschüttung gezahlten Steuer.
• Die 5-Prozent-Regel aus Artikel 100 LIS übernehmen: Für natürliche Personen enthält Artikel 91 keine entsprechende Verwaltungskostenkürzung.
• Spätere Dividenden pauschal als unbelastet behandeln: Nur der nachweislich bereits zugerechnete Anteil wird nicht erneut einbezogen; Quellensteuer und Mehrbetrag bleiben separat.
• Alte Listen nicht kooperativer Jurisdiktionen verwenden: Seit 28. Juni 2026 gelten Änderungen und besondere Übergangsregeln für laufende Perioden.
• Nur den Betrag im Modelo 100 eintragen: Artikel 91 verlangt zusätzliche Gesellschafts-, Organ-, Abschluss- und Steuerunterlagen.
• Feldnummern aus einer alten Kampagne kopieren: Die Formulargeneration ist jährlich zu verifizieren.
• Eine Korrektur in das Folgejahr verschieben: Fehler gehören grundsätzlich in den betroffenen ursprünglichen Steuerzeitraum.

Häufige Fragen

Gilt Artikel 91 schon bei einer Beteiligung von genau 50 Prozent?

Ja, wenn mindestens eines der gesetzlichen Kontrollmerkmale genau 50 Prozent erreicht und auch alle übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Die Quote kann allein oder durch die gesetzlich vorgesehene Zusammenrechnung entstehen.

Reicht es, wenn ich persönlich nur 30 Prozent halte?

Nicht zwingend. Rechte verbundener Gesellschaften sowie bestimmter ebenfalls spanisch IRPF-pflichtiger Angehöriger können hinzugerechnet werden. Die persönliche Zurechnungsquote ist anschließend gesondert zu bestimmen.

Ist eine ausländische Steuer von weniger als 18,75 Prozent automatisch niedrig genug?

Nein. 18,75 Prozent ergeben sich nur in einem vereinfachten Beispiel bei 25 Prozent hypothetischer spanischer Steuer. Maßgebend ist stets 75 Prozent der konkret nach spanischen LIS-Regeln berechneten Vergleichssteuer auf die betroffene Einkunft.

Werden Verluste der ausländischen Gesellschaft in meinem IRPF berücksichtigt?

Nicht als persönliche Verlustzurechnung nach Artikel 91. Das Regime erfasst positive Einkünfte. Die spanischen Regeln zur Ermittlung des positiven Betrags und spätere Gesellschaftsperioden sind dennoch korrekt fortzuführen.

Ist eine deutsche GmbH automatisch ausgenommen?

Nein. Sie ist in einem EU-Staat ansässig, aber die Ausnahme verlangt den Nachweis tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit. Eine operativ tätige GmbH mit echten Funktionen ist anders zu beurteilen als eine substanzarme Vermögensgesellschaft.

Muss die Gesellschaft tatsächlich ausschütten?

Nein. Gerade die Vorabzurechnung ohne Ausschüttung ist der Kern des Artikels 91. Eine spätere Dividende wird für bereits zugerechnete Gewinnschichten gesondert behandelt.

Kann ich die ausländische Körperschaftsteuer abziehen?

Nicht als persönliche Steueranrechnung nach Artikel 91. Abziehbar kann nur eine tatsächlich wegen der späteren Ausschüttung gezahlte ausländische Steuer sein, anteilig und innerhalb der spanischen Höchstgrenze.

Wo wird der Betrag im IRPF besteuert?

In der allgemeinen Bemessungsgrundlage. Für normale IRPF-Steuerpflichtige wirken die staatliche und die zuständige autonome Skala. Auf den Balearen ist die balearische Tarifkomponente zusätzlich zur staatlichen zu berechnen.

Muss ich auch dann Zusatzunterlagen einreichen, wenn die AEAT die Beteiligung kennt?

Ja, sobald Artikel 91 anzuwenden ist. Das Gesetz verlangt konkrete Angaben und Abschluss- sowie Steuerunterlagen zusammen mit der Erklärung. Vorhandene Daten aus anderen Meldungen ersetzen diese Pflicht nicht.

Was geschieht beim Verkauf?

Der Beteiligungswert wird für bereits zugerechnete, noch nicht ausgeschüttete Gewinnschichten besonders fortgeschrieben; außerdem gilt eine gesetzliche Mindestwertregel. Normale Veräußerungs-, DBA- und gegebenenfalls Wegzugsregeln sind zusätzlich zu prüfen.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328
• https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2004-4347
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1885-6627
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2021-11473
• https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/irpf-2025/c10-regimenes-especiales-imputacion-atribucion-rentas/imputacion-rentas-regimen-transparencia-fiscal-internacional.html
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2026-7041
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2007-6820
• https://www.atib.es/normas/LPGCAIB24_s.pdf
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2023-3508
• https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2026-13946
• https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/todas-noticias/2026/junio/29/cambios-relacion-paises-territorios-que-cooperativas.html
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2012-10212
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/
• https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?num=C-196/04
• https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:02009L0065-20240109