Feste Niederlassung und Betriebsstätte richtig trennen

Das Wichtigste im Überblick

Eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung und eine ertragsteuerliche Betriebstätte sind zwei selbständige Prüfungen. Umsatzsteuerlich geht es bei Dienstleistungen je nach Regel um eine hinreichend beständige personelle und technische Struktur für den Empfang und die Verwendung, für die Erbringung oder für die Beteiligung an einem konkreten Umsatz. Ertragsteuerlich geht es dagegen um eine feste Geschäftseinrichtung, die Unternehmenstätigkeit, einen möglichen ständigen Vertreter und im Deutschland–Spanien-Fall zusätzlich um die eigenständige Abkommensprüfung.

Eine USt-IdNr., ein Raum, eine Immobilie, eine Tochtergesellschaft, ein Konzernvertrag oder ein positives Ergebnis in der jeweils anderen Steuerart entscheidet keine dieser Fragen allein. Insbesondere belegt die bloße Zuteilung einer USt-IdNr. keine feste Niederlassung. Die Nummer kann bei der Zuordnung einer konkreten Leistung oder bei der widerlegbaren Vermutung einer Umsatzbeteiligung eine zusätzliche Rolle spielen, ersetzt aber die Tatsachenprüfung nicht.

Erst die getrennte Subsumtion bestimmt Leistungsort und Steuerschuldnerschaft einerseits sowie innerstaatlichen Besteuerungszugriff, abkommensrechtliches Besteuerungsrecht und Gewinnzurechnung andererseits. Gemeinsame Tatsachen dürfen in mehreren Spuren als Belege verwendet werden. Das Ergebnis einer Spur darf jedoch nicht als Tatbestandsersatz in eine andere Spur übertragen werden.

Auch Zeitangaben gehören in den richtigen Pfad. Die gesetzliche Grenze von mehr als sechs Monaten nach § 12 AO und die DBA-Grenze von mehr als zwölf Monaten betreffen jeweils Bauausführungen oder Montagen. Davon getrennt verlangt der BFH für den allgemeinen abkommensrechtlichen festen Einrichtungsfall grundsätzlich mindestens sechs Monate sowohl für die Geschäftseinrichtung als auch für die darin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit. Dieses Urteil betraf das DBA mit Großbritannien; für Artikel 5 Absatz 1 DBA Deutschland–Spanien wird es hier nur als deutscher Rechtsprechungsmaßstab für den gleichartigen Grundtatbestand verwendet. Der Vertrag selbst nennt dafür keine allgemeine Sechsmonatszahl.

Zwei Begriffe, vier getrennte Prüfspuren

Der Artikel betrifft Unternehmen oder selbständig Tätige mit Sitz in Deutschland oder Spanien, die im jeweils anderen Staat etwa Personal, Räume, Technik, ein Homeoffice, eine Immobilie, ein Lager, eine Tochtergesellschaft, einen Dienstleister oder einen Vertreter haben. Für denselben Standort sind vier Spuren getrennt zu dokumentieren.

Prüfspur	Tatbestand	betroffene Rolle	Rechtsfolge	nicht daraus ableitbar	Nachweis
Empfangende feste Niederlassung	Beständige Struktur mit geeigneter personeller und technischer Ausstattung zum Empfang und zur Verwendung der konkreten B2B-Dienstleistung für den eigenen Bedarf	Leistungsempfänger	Kann den B2B-Leistungsort vom Sitz an den Ort dieser Niederlassung verlagern	Erbringungsfähigkeit, Beteiligung an Ausgangsumsätzen oder ertragsteuerliche Betriebstätte	Leistungsart und -verwendung, Vertrag, Bestellung, USt-IdNr., Zahlung, Personal und Technik
Leistende oder beteiligte feste Niederlassung	Eigene Erbringungsfähigkeit beziehungsweise tatsächliche Nutzung lokaler Ressourcen für notwendige Vorgänge eines konkreten Ausgangsumsatzes	Leistender	Kann den B2C-Leistungsort oder die Beurteilung von Nichtansässigkeit und Steuerschuldnerschaft beeinflussen	Empfang der gleichen Leistung oder ertragsteuerliche Betriebstätte	Ressourcenfunktion, tatsächlicher Einsatz vor oder während des Umsatzes und Leistungszeitpunkt
Deutsche Betriebstätte oder ständiger Vertreter	Feste Geschäftseinrichtung für die Unternehmenstätigkeit oder nachhaltige, sachweisungsgebundene Geschäftsbesorgung	Ausländisches Unternehmen im deutschen innerstaatlichen Recht	Betriebstätte oder ständiger Vertreter können je nach Tatbestand einen Anknüpfungspunkt für inländische Einkünfte nach § 49 EStG bilden; die dargestellte Gewerbesteueranknüpfung setzt eine inländische Betriebstätte nach § 2 Absatz 1 GewStG voraus	Umsatzsteuerliche feste Niederlassung oder abkommensrechtlich unbeschränkter deutscher Besteuerungszugriff	Einrichtung, Dauer, Unternehmensbezug, rechtlich abgesicherte Nutzungsbefugnis, Tätigkeiten und Vertreterakte
DBA-Betriebstätte und Gewinnzurechnung	Feste Geschäftseinrichtung, durch die die Unternehmenstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird; danach gesonderte Zurechnung	Unternehmen eines Vertragsstaats	Der andere Vertragsstaat darf bei einer Betriebstätte die ihr zurechenbaren Gewinne besteuern	Innerstaatlicher Tatbestand, konkrete Gewinnhöhe oder Umsatzsteuerfolge	Vertragsstaat, Zeitraum, Tätigkeit, Einrichtung, Ausnahmen und Unterlagen zur späteren Gewinnzurechnung

Umsatzsteuerlich sind zusätzlich drei Funktionen auseinanderzuhalten: Eine Struktur kann eine Leistung empfangen, selbst Leistungen erbringen oder an einem konkreten Ausgangsumsatz beteiligt sein. Sie kann mehrere Funktionen erfüllen, aber nur, wenn die Voraussetzungen und der tatsächliche Ressourceneinsatz für jede Funktion gesondert belegt sind.

Die Vier-Spuren-Matrix ist eine fachliche Empfehlung, keine gesetzliche Pflicht und keine Verwaltungspraxis. Dieser Artikel behandelt auch die notwendige Trennung von Ausgangssteuer, Rechnung, Registrierung und Vorsteuer. Fehlen Leistungsart, Empfängerrolle, konkrete Nutzung, Ressourcen, Verfügungsmacht, Umsatzbeteiligung, Unternehmensansässigkeit, Tätigkeitsinhalt, Vertragsstaat, Zeitraum oder Belege, endet die Einzelfallprüfung ohne positive Aussage zu Niederlassung, Betriebstätte, Leistungsort, Reverse Charge, Vorsteuer oder Gewinnzurechnung.

Umsatzsteuer: empfangen, erbringen oder am Umsatz beteiligt sein

Die empfangende feste Niederlassung nach Artikel 11 Absatz 1 MwSt-DVO setzt außerhalb des Unternehmenssitzes eine hinreichend beständige Struktur voraus. Deren personelle und technische Ausstattung muss geeignet sein, die für den eigenen Bedarf erbrachten Dienstleistungen zu empfangen und dort zu verwenden. Diese Definition gilt für den Empfang einer B2B-Leistung nach Artikel 44 MwStSystRL. Sie entscheidet nicht, ob dieselbe Struktur Leistungen erbringen kann oder an einem Ausgangsumsatz beteiligt ist.

Die leistende feste Niederlassung folgt im Anwendungsbereich des Artikels 11 Absatz 2 MwSt-DVO einer eigenen Definition. Sie benötigt hinreichende Beständigkeit sowie eine personelle und technische Struktur, die Dienstleistungen erbringen kann. Die Empfangsfähigkeit darf nicht einfach in eine Erbringungsfähigkeit umgedeutet werden.

Eine weitere Prüfung betrifft die Beteiligung am konkreten Ausgangsumsatz. Befindet sich im Staat der geschuldeten Mehrwertsteuer eine feste Niederlassung des Leistenden, ist sie nur beteiligt, wenn ihre personelle und technische Ausstattung für Vorgänge genutzt wird, die vor oder während der Ausführung notwendig mit dieser Leistung verbunden sind. Ihr bloßes Vorhandensein reicht nicht. Ausschließlich unterstützende Verwaltungstätigkeiten wie Buchhaltung, Rechnungsstellung oder Forderungseinzug gelten nicht als Beteiligung. Eine weitergehende operative Nutzung muss dagegen neu gewürdigt werden.

empfangend	leistend	beteiligt	Ressourcenfunktion	Transaktionsbezug	Folge
Empfang und Verwendung einer B2B-Dienstleistung	Nicht durch den Empfangstatbestand entschieden	Nicht durch den Empfangstatbestand entschieden	Geeignetes Personal und geeignete Technik zum Empfang und zur Verwendung für den eigenen Bedarf	Konkrete Eingangsleistung	Mögliche Verlagerung des B2B-Leistungsorts an den Ort der empfangenden Niederlassung
Nicht durch den Erbringungstatbestand entschieden	Erbringung von Dienstleistungen	Nicht durch den Erbringungstatbestand entschieden	Beständige personell-technische Struktur mit Erbringungsfähigkeit	Konkrete von der Struktur erbrachte Dienstleistung	Mögliche Anknüpfung des B2C-Leistungsorts an den Ort der leistenden Niederlassung
Nicht allein aus der Ausgangstätigkeit ableitbar	Nicht allein aus der Beteiligung ableitbar	Nutzung für notwendige Vorgänge vor oder während der Ausführung	Tatsächlich eingesetztes Personal und tatsächlich eingesetzte Technik	Konkreter Ausgangsumsatz	Bedeutung für Artikel 192a MwStSystRL und den Reverse-Charge-Pfad
Keine Empfangsressource allein durch Verwaltungshilfe	Keine Erbringungsfähigkeit allein durch Verwaltungshilfe	Keine Beteiligung bei ausschließlich Buchhaltung, Rechnungsstellung oder Forderungseinzug	Nur administrative Unterstützung	Konkreter Ausgangsumsatz	Keine Beteiligung; weitergehende operative Nutzung bleibt prüfbar

Wird die Rechnung unter der USt-IdNr. des Staats der festen Niederlassung ausgestellt, gilt diese Niederlassung bis zum Beweis des Gegenteils als am Umsatz beteiligt. Das ist eine widerlegbare gesetzliche Vermutung, kein unwiderlegbarer Ersatz für die Tatsachen. Liegt dagegen der Unternehmenssitz selbst im Staat der geschuldeten Mehrwertsteuer, ist die Nichtansässigkeitsfiktion des Artikels 192a MwStSystRL unabhängig von einer Beteiligung des Sitzes nicht anwendbar.

B2B-Leistungen: Sitz, feste Niederlassung und Zuordnung

Bei einer B2B-Dienstleistung an einen als solchen handelnden Steuerpflichtigen liegt der Leistungsort nach Artikel 44 MwStSystRL im Grundfall am Sitz des Empfängers. Wird die konkrete Leistung jedoch an eine feste Niederlassung an einem anderen Ort erbracht, liegt der Leistungsort dort. Besondere Leistungsortregeln gehen diesem Grundfall vor.

Ist der Empfänger in mehreren Ländern ansässig, bleibt der Unternehmenssitz der Ausgangspunkt. Nur eine feste Niederlassung, die gerade die konkrete Leistung empfängt und für ihren eigenen Bedarf verwendet, verdrängt den Sitz für diese Leistung. Daraus entsteht kein einheitlicher Leistungsort für alle Umsätze des Unternehmens. Der EuGH hat im Urteil vom 16. Oktober 2014, C-605/12, Welmory, diesen Ausgangspunkt und die notwendige konkrete Zuordnung herausgestellt.

Der Dienstleistungserbringer muss die Empfängerniederlassung nach dem gestuften Programm des Artikels 22 MwSt-DVO bestimmen. Zuerst prüft er Art und Verwendung der eigenen Dienstleistung. Reicht das nicht, sind insbesondere der eigene Vertrag, der Bestellschein, die vom Empfänger mitgeteilte USt-IdNr. und die Zahlung durch die feste Niederlassung zu würdigen. Die Prüfung betrifft die Unterlagen der eigenen Dienstleistung; Pflichten des Empfängers bleiben unberührt.

Bleibt die Empfängerniederlassung nach diesem Programm unbestimmbar oder lässt sich nicht feststellen oder quantifizieren, wie die Vertragsleistungen durch Niederlassungen verwendet werden, darf der Dienstleistungserbringer berechtigterweise den Unternehmenssitz als Leistungsort zugrunde legen. Das ist eine gesetzliche Zuordnungsbefugnis nach erfolgter Prüfung und kein Gestaltungswahlrecht des Leistungsempfängers.

Der BFH hat diese Nachrangigkeit der festen Niederlassung im Urteil vom 4. Dezember 2025, V R 37/23, nochmals betont. Selbst wenn ein deutsches Verbindungsbüro Personal hatte und Werbemaßnahmen beauftragte, lag der Leistungsort der bezogenen Werbeleistungen im entschiedenen Fall am ausländischen Unternehmenssitz, weil die Leistungen nicht für den eigenen Bedarf des Büros bestimmt waren und dort nicht verwendet wurden. Die bloße Existenz oder Mitwirkung einer örtlichen Struktur ersetzt daher weder die konkrete Leistungszuordnung noch die Prüfung der Verwendung.

Prüfschritt	Information	Ergebnis	Restzweifel	Rechtsfolge
Grundregel bestimmen	Handelt der Empfänger als Steuerpflichtiger, und geht keine Sonderregel vor?	B2B-Grundfall nach Artikel 44 MwStSystRL	Leistungsart oder Empfängerrolle unklar	Keine positive Ortsaussage bis zur Klärung
Art und Verwendung prüfen	Welche Leistung wird wofür und durch welche Struktur genutzt?	Sitz oder konkrete Niederlassung kann als Empfängerin erkennbar sein	Nutzung bleibt mehrdeutig	Weitere Indizien prüfen
Eigene Leistungsunterlagen prüfen	Vertrag, Bestellschein, mitgeteilte USt-IdNr. und Zahlung	Indizien werden für die konkrete Zuordnung zusammengeführt	Unzugängliche fremde Unterlagen oder nicht quantifizierbare Nutzung	Keine Vermutung allein aus einem Indiz
Sitz zugrunde legen	Niederlassung bleibt trotz des gesetzlichen Prüfprogramms unbestimmbar	Sitz wird berechtigterweise als Leistungsort zugrunde gelegt	Sonderleistungsort bleibt möglich	Gesetzliche Zuordnungsbefugnis, kein Wahlrecht
Konkrete Niederlassung zuordnen	Leistung wird von ihr empfangen und für den eigenen Bedarf verwendet	Ihr Ort verdrängt den Sitz für diese Leistung	Andere Umsätze sind nicht mitentschieden	Leistungsort der konkreten B2B-Dienstleistung liegt am Niederlassungsort

B2C-Leistungen sowie deutsche und spanische Ortsregeln

Für eine B2C-Dienstleistung ohne vorrangige Sonderregel gilt nach Artikel 45 MwStSystRL grundsätzlich der Sitz des Leistenden. Wird die Leistung von einer anderswo gelegenen festen Niederlassung aus erbracht, ist deren Ort maßgeblich. Auch hier entscheidet nur die konkrete leistende Funktion; eine empfangende Struktur genügt nicht.

Deutschland setzt die Grundrichtungen in § 3a UStG um. Absatz 1 knüpft den B2C-Grundfall an den leistenden Unternehmer oder die leistende Betriebstätte. Absatz 2 knüpft den B2B-Grundfall an den Empfänger oder die empfangende Betriebstätte. Die Sonderregeln in § 3a Absätze 3 bis 8 sowie in §§ 3b und 3e UStG gehen vor. Bei sonstigen Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind, greifen § 3a Absatz 2 Sätze 1 und 2 nach Satz 3 nicht. Anschließend ist die einschlägige Leistungsortregel gesondert zu bestimmen.

Für Spanien ist zunächst das IVA-Gebiet zu bestimmen. Mallorca und die übrigen Balearen gehören dazu; die Kanarischen Inseln, Ceuta und Melilla nicht. Artikel 69 Uno Nummer 1 Ley 37/1992 erfasst im Grundfall die B2B-Leistung, die für einen spanischen Sitz oder eine feste Niederlassung im IVA-Gebiet bestimmt ist. Nummer 2 erfasst den B2C-Grundfall vom spanischen Sitz oder von der dortigen leistenden festen Niederlassung. Artikel 69 Dos sowie die Artikel 70 und 72 bleiben vorrangig. Aus Artikel 69 allein folgt keine pauschale Homeoffice-Einordnung.

Für die spanische Steuerschuldnerprüfung stellt die AEAT darauf ab, ob eine feste Niederlassung im IVA-Gebiet an der konkreten Lieferung oder Dienstleistung mitwirkt. Erforderlich ist eine qualifizierte tatsächliche Nutzung ihrer materiellen und personellen Produktionsfaktoren; rein administrative Tätigkeiten wie die bloße Rechnungsausstellung genügen nicht. Auch eine Halle oder ein Lagerort wird nicht schon dadurch zur festen Niederlassung des ausländischen Unternehmers, dass dort seine Waren lagern. Nach dem amtlichen AEAT-Beispiel sind insbesondere Eigentum, Miete, Nießbrauch oder ein bestimmter abgegrenzter Teil der Halle zu prüfen; die unionsrechtlichen Ressourcen- und Funktionskriterien bleiben zusätzlich maßgeblich.

Fall	B2B oder B2C	Ausgangspunkt	Niederlassungsbezug	weitere Prüfung	Quelle
Unionsrechtlicher Empfängerfall	B2B	Sitz des Empfängers	Ort der festen Niederlassung nur, wenn die konkrete Leistung an sie erbracht wird	Besondere Leistungsortregeln zuerst prüfen	Artikel 44 MwStSystRL
Unionsrechtlicher Leistendenfall	B2C	Sitz des Leistenden	Ort der festen Niederlassung, wenn die Leistung von dort erbracht wird	Besondere B2C-Leistungsortregeln zuerst prüfen	Artikel 45 MwStSystRL
Deutscher Grundfall	B2B	Empfänger	Empfangende Betriebstätte bei konkreter Zuordnung	Bei ausschließlicher Bestimmung für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters greifen § 3a Absatz 2 Sätze 1 und 2 nicht; danach die einschlägige Leistungsortregel gesondert bestimmen	§ 3a Absatz 2 UStG
Deutscher Grundfall	B2C	Leistender Unternehmer	Leistende Betriebstätte bei Erbringung von dort	§ 3a Absätze 3 bis 8 sowie §§ 3b und 3e UStG gehen vor	§ 3a Absätze 1 und 2 UStG
Spanischer IVA-Grundfall	B2B	Spanischer Sitz als Empfänger	Für die feste Niederlassung im IVA-Gebiet bestimmte Leistung	Artikel 69 Dos sowie Artikel 70 und 72 prüfen	Artikel 69 Uno Nummer 1 Ley 37/1992
Spanischer IVA-Grundfall	B2C	Spanischer Sitz des Leistenden	Von der festen Niederlassung im IVA-Gebiet erbrachte Leistung	Artikel 69 Dos sowie Artikel 70 und 72 prüfen	Artikel 69 Uno Nummer 2 Ley 37/1992

Reverse Charge trotz lokaler Niederlassung

Eine lokale feste Niederlassung des Leistenden schließt Reverse Charge nicht automatisch aus. Für Artikel 196 MwStSystRL muss eine B2B-Dienstleistung nach Artikel 44 von einem im Mitgliedstaat nicht ansässigen Leistenden an einen Steuerpflichtigen oder an eine umsatzsteuerlich identifizierte nicht steuerpflichtige juristische Person vorliegen. Unter diesen Voraussetzungen schuldet der Empfänger die Mehrwertsteuer. Eine lokale feste Niederlassung des Leistenden, die am konkreten Umsatz nicht beteiligt ist, verhindert diese Folge nach Artikel 192a nicht.

Beteiligt sich die lokale Niederlassung dagegen mit ihren Ressourcen an notwendigen Vorgängen vor oder während der Ausführung, muss der Steuerschuldnerpfad neu bestimmt werden. Dasselbe gilt, wenn der Unternehmenssitz im Umsatzstaat liegt, weil Artikel 192a dann nicht anwendbar ist.

In Deutschland schuldet bei den Voraussetzungen des § 13b Absatz 1, Absatz 2 Nummer 1 und Absatz 5 UStG der dort bezeichnete unternehmerische oder juristische Empfänger die Steuer. Das betrifft insbesondere eine in Deutschland steuerpflichtige Leistung nach § 3a Absatz 2 eines im übrigen EU-Gebiet ansässigen Unternehmers sowie den erfassten Umsatz eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Die Ausschlüsse des Absatzes 6 und die Voraussetzungen der jeweiligen Umsatzart bleiben bestehen.

Hat ein ausländischer Unternehmer eine deutsche Betriebstätte, die an einem Umsatz nach § 13b Absatz 1 oder Absatz 2 Nummer 1 oder 5 UStG nicht beteiligt ist, gilt er für diesen Umsatz weiterhin als im Ausland oder im übrigen EU-Gebiet ansässig. Maßgeblich ist die Beteiligungslage im Leistungszeitpunkt.

Leistender	lokale Struktur	Beteiligung	Leistungsort	Steuerschuldner	Ausnahme
Im Mitgliedstaat nicht ansässiger Leistender	Keine lokale feste Niederlassung	Keine	Artikel-44-Leistung im Mitgliedstaat des Empfängers	Empfänger nach Artikel 196 MwStSystRL	Empfängerstatus und alle weiteren Voraussetzungen müssen vorliegen
Im Mitgliedstaat nicht ansässiger Leistender	Lokale feste Niederlassung	Am konkreten Umsatz unbeteiligt	Artikel-44-Leistung im Mitgliedstaat des Empfängers	Empfänger kann nach Artikel 192a und 196 MwStSystRL Steuerschuldner bleiben	Sitz des Leistenden im Umsatzstaat oder tatsächliche Beteiligung verlangt einen neuen Pfad
Ausländischer oder im übrigen EU-Gebiet ansässiger Unternehmer	Deutsche Betriebstätte	Bei den in § 13b Absatz 7 genannten Umsätzen unbeteiligt	Deutschland	Dort bezeichneter Empfänger nach § 13b Absatz 5 UStG	Ausschlüsse des Absatzes 6, Umsatzart und Leistungszeitpunkt prüfen
Leistender mit lokaler fester Niederlassung	Personelle und technische Ausstattung wird für notwendige Vorgänge eingesetzt	Beteiligt	Nach der einschlägigen Ortsregel	Neu zu bestimmen	Bloße Verwaltungshilfe ist noch keine Beteiligung
Leistender mit Sitz im Staat der geschuldeten Mehrwertsteuer	Sitz und gegebenenfalls weitere Struktur	Für Artikel 192a ohne Bedeutung	Nach der einschlägigen Ortsregel	Ohne Anwendung der Nichtansässigkeitsfiktion neu zu bestimmen	Artikel 54 MwSt-DVO grenzt nur Artikel 192a ab

Rechnung, Registrierung, Ausgangssteuer und Vorsteuer getrennt prüfen

Die Frage, ob eine feste Niederlassung besteht und ob sie an einem Umsatz beteiligt ist, beeinflusst Leistungsort und Steuerschuldnerschaft. Daraus folgt aber nicht automatisch, wer sich registrieren muss, wie die Rechnung auszusehen hat oder ob ein Vorsteuerabzug beziehungsweise ein Vergütungsanspruch besteht. Diese Rechtsfolgen haben eigene Voraussetzungen.

Prüfpunkt	Leitfrage	Typische Folge	Was nicht genügt
Registrierung und USt-IdNr.	Muss das Unternehmen wegen lokaler Lieferungen, Erwerbe, Einfuhren, Warenbewegungen oder anderer Pflichten erfasst sein?	Eine Registrierung kann auch ohne feste Niederlassung erforderlich sein	Die Nummer oder Registrierung beweist keine feste Niederlassung
Rechnung	Welcher Staat regelt die Rechnung, wer schuldet die Steuer und greift Reverse Charge?	Bei deutschem § 13b-Umsatz verlangt § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG grundsätzlich den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“; grenzüberschreitend sind die einschlägigen unions- und ausländischen Regeln zu prüfen	Eine formal plausible Rechnung entscheidet nicht den Leistungsort
Ausgangssteuer	Wo liegt der Umsatz und wer ist Steuerschuldner?	Steuer des Leistenden oder Reverse Charge des Empfängers	Ein ertragsteuerlicher Gewinn oder eine Betriebsstätte ersetzt keine Umsatzsteuerprüfung
Vorsteuer	Ist die ausgewiesene Steuer gesetzlich geschuldet, wird die Leistung für zum Abzug berechtigende Umsätze verwendet und ist das richtige Abzugs- oder Vergütungsverfahren eingehalten?	Abzug in der Erklärung oder Vergütung nach dem einschlägigen Verfahren	Eine lediglich in Rechnung gestellte, aber gesetzlich nicht geschuldete Steuer ist nicht schon deshalb abziehbar

Im BFH-Fall V R 37/23 scheiterte der deutsche Vorsteuerabzug, weil die Werbeleistungen am ausländischen Sitz des Empfängers ausgeführt wurden und die deutsche Umsatzsteuer deshalb nicht gesetzlich geschuldet war. Das zeigt die Reihenfolge: Zuerst Leistungsort und Steuerschuld bestimmen, danach Rechnung und Vorsteuer. Eine falsche Rechnung heilt keinen falschen Leistungsort.

Für Spanien erläutert die AEAT den B2B-Grundfall so: Empfängt ein im spanischen IVA-Gebiet niedergelassener Unternehmer eine dort steuerbare Dienstleistung eines im Ausland niedergelassenen Unternehmers, wird die spanische IVA grundsätzlich durch den Empfänger über die inversión del sujeto pasivo erklärt, regelmäßig im Modelo 303. Ein gleichzeitiger Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die gesetzlichen Abzugsvoraussetzungen erfüllt sind. Bei innergemeinschaftlichen Dienstleistungen kann zusätzlich das Modelo 349 einschlägig sein. Ob Registrierung, Modelo 036, ROI, Rechnung oder Vorsteuervergütung erforderlich sind, ist vom konkreten Umsatz und nicht allein vom Niederlassungsbegriff abhängig.

Tochtergesellschaft, Dienstleister, Immobilie und fremde Ressourcen

Die unionsrechtliche Rechtsprechung verhindert mehrere verbreitete Automatismen. Sie schließt eine feste Niederlassung nicht abstrakt aus, verlangt aber immer die materiellen Kriterien und die konkrete Ressourcenfunktion.

Im Urteil vom 7. Mai 2020, C-547/18, Dong Yang, hat der EuGH entschieden, dass ein Dienstleistungserbringer aus dem bloßen Besitz einer Tochtergesellschaft im Mitgliedstaat keine feste Niederlassung der Mutter ableiten darf. Eine Tochter kann nur dann Ressourcen einer festen Niederlassung stellen, wenn im Einzelfall sämtliche materiellen Kriterien nachgewiesen sind. Der Dienstleistungserbringer muss grundsätzlich unzugängliche konzerninterne Verträge zwischen Mutter und Tochter nicht prüfen. Sein eigener Vertrag, der Bestellschein und die weiteren Indizien des Artikels 22 MwSt-DVO bleiben dagegen Prüfgegenstand.

Fremde Ressourcen können berücksichtigt werden, ohne dass der Empfänger selbst Eigentümer von Personal und Technik ist. Nach dem EuGH-Urteil vom 7. April 2022, C-333/20, Berlin Chemie, und dem Urteil vom 29. Juni 2023, C-232/22, Cabot Plastics, ist dafür ein unmittelbarer und ständiger Zugriff wie auf eigene Ressourcen erforderlich. Ein gewöhnlicher Dienstleistungsvertrag ohne vergleichbare Verfügungsmacht genügt nicht.

Dieselben Mittel tragen ohne unterscheidbare Empfängerressourcen nicht zugleich die Erbringung und den Empfang derselben Dienstleistung. Zusätzliche, abgrenzbare Ressourcen mit einem Zugriff wie auf eigene bleiben gesondert prüfbar. Weder die Dauer und Exklusivität eines Vertrags noch die wirtschaftliche Unterstützung des ausländischen Kunden erfüllen für sich den Tatbestand. Das folgt aus Berlin Chemie, Cabot Plastics und dem EuGH-Urteil vom 13. Juni 2024, C-533/22, Adient. Auch Konzernzugehörigkeit und konzerninterner Vertrag ersetzen die Ressourcen- und Zugriffskriterien nicht.

Unterstützt eine lokale Struktur Warenlieferungen oder andere nachgelagerte Ausgangsumsätze des ausländischen Auftraggebers, beweist dies nicht, dass sie eine vorgelagerte Dienstleistung als empfangende feste Niederlassung empfängt und verwendet. Entscheidend bleibt die unterscheidbare Struktur für die konkrete Eingangsleistung.

Im Urteil vom 3. Juni 2021, C-931/19, Titanium, war eine vermietete Immobilie ohne eigenes, zu autonomem Handeln befähigtes Personal für die Vermietungsleistung keine feste Niederlassung. Diese Aussage gilt innerhalb der entschiedenen Ressourcenlage. Sie ist weder eine pauschale Regel für jede Immobilie noch eine abschließende Einordnung nach der spanischen IVA-Regel.

USt-IdNr.	Tochter	Konzern	Exklusivvertrag	nachgelagerter Umsatz	Immobilie	zusätzlich benötigte Tatsachen
Allein kein Beleg	Nicht betroffen	Nicht betroffen	Nicht betroffen	Nicht betroffen	Nicht betroffen	Art und Verwendung der Leistung, Personal, Technik und konkrete Zuordnung; die auf der Rechnung verwendete USt-IdNr. des Staats der festen Niederlassung kann eine widerlegbare Beteiligungsvermutung auslösen
Nicht entscheidend	Allein keine feste Niederlassung der Mutter	Nicht entscheidend	Nicht entscheidend	Nicht entscheidend	Nicht betroffen	Materielle Ressourcen, konkrete Funktion und tatsächlicher Zugriff der Mutter
Nicht entscheidend	Konzernunternehmen kann lokaler Dienstleister sein	Zugehörigkeit allein genügt nicht	Konzerninterner Vertrag allein genügt nicht	Nicht entscheidend	Nicht betroffen	Personelle und technische Struktur sowie unmittelbarer, ständiger Zugriff wie auf eigene Mittel
Nicht entscheidend	Kann Vertragspartnerin sein	Kann vorliegen	Dauer und Exklusivität allein genügen nicht	Wirtschaftliche Unterstützung allein genügt nicht	Nicht betroffen	Unterscheidbare Ressourcen und tatsächliche own-like Verfügungsmacht
Nicht entscheidend	Kann lokale Struktur stellen	Kann vorliegen	Kann vorliegen	Beweist den Empfang der vorgelagerten Leistung nicht	Nicht betroffen	Ressourcen gerade für Empfang und Verwendung der konkreten Eingangsleistung
Nicht entscheidend	Nicht betroffen	Nicht betroffen	Verwaltungs- oder Mietvertrag allein nicht entscheidend	Vermietungsumsatz ist konkret zu betrachten	Vermietete Immobilie allein genügte im Titanium-Fall ohne eigenes Personal nicht	Personal, Autonomie, konkrete Leistungsfunktion und bei Spanien gesonderte Anwendung der IVA-Regeln

Homeoffice, Lager, Server und Tochtergesellschaft im Vergleich

Struktur	Umsatzsteuerliche feste Niederlassung	Ertragsteuerliche Betriebsstätte	Entscheidende Zusatzfragen
Mitarbeiter-Homeoffice	Nur bei hinreichender Beständigkeit, geeigneten personellen und technischen Mitteln und konkreter Empfangs-, Erbringungs- oder Beteiligungsfunktion; die Wohnung allein genügt nicht	Verfügungsmacht, Dauer und Unternehmenstätigkeit sind zu prüfen; nach deutscher Verwaltungsauffassung begründen gewöhnliche Arbeitnehmer-Homeoffices regelmäßig keine Verfügungsmacht des Arbeitgebers, Leitungsfunktionen oder besondere Zugriffsrechte können aber gesondert relevant sein	Wer darf die Räume nutzen oder betreten, wer stellt Technik, welche Tätigkeiten werden dort tatsächlich ausgeübt und für welche Umsätze?
Lager oder Halle	Lagerung allein begründet für Dienstleistungen keine feste Niederlassung; für Warenumsätze, Beteiligung, Registrierung und besondere Ortsregeln sind Funktion und tatsächliche Ressourcen gesondert zu prüfen	§ 12 AO und das spanische IRNR-Recht nennen Warenlager als möglichen innerstaatlichen Fall; im DBA können vorbereitende oder Hilfstätigkeiten nach Artikel 5 Absatz 4 ausgenommen sein	Eigentum, Miete oder anderer gesicherter Zugriff, bestimmter Flächenanteil, Personal, Warenbewegungen, Abschluss- und Auslieferungsfunktionen
Physischer Server oder Cloud-Infrastruktur	Technische Mittel können Teil einer Struktur sein, ersetzen aber nicht ohne Weiteres die erforderlichen personellen Mittel und die konkrete Transaktionsfunktion	Ein eigener oder beherrschter physischer Serverstandort kann nur nach Ort, Dauer, Verfügungsmacht und ausgeübter Tätigkeit geprüft werden; Website, Daten oder bloßer Cloud-Vertrag sind für sich keine feste Geschäftseinrichtung	Physischer Standort, Eigentum oder Nutzungsrecht, Zugriff, Wartung, Personal, Automatisierung und Kern- oder Hilfstätigkeit
Tochtergesellschaft oder lokaler Dienstleister	Keine automatische feste Niederlassung der Mutter; erforderlich sind materielle Kriterien, unmittelbarer und ständiger Zugriff wie auf eigene, unterscheidbare Ressourcen und konkrete Funktion	Die rechtlich selbständige Gesellschaft ist nicht allein deshalb Betriebsstätte der Mutter; Vertreter-, Verfügungsmacht-, Geschäftsleitungs- und DBA-Tatbestände bleiben möglich	Verträge, tatsächliche Weisungs- und Zugriffslage, Abschlussvollmachten, Räume, Personal, Funktions- und Risikoverteilung

Ertragsteuer: deutsche Betriebstätte und ständiger Vertreter

Die ertragsteuerliche Prüfung beginnt neu. Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Das ist ein innerstaatlicher Anknüpfungspunkt. Ein anwendbares DBA enthält eine eigene Definition und kann den deutschen Besteuerungszugriff begrenzen.

Der BFH hat im Urteil vom 7. Juni 2023, I R 47/20, für eine feste Einrichtung im Dienstleistungsbereich eine feste Beziehung zur Erdoberfläche, eine gewisse Dauer, den Unternehmensbezug und eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht verlangt. Bloße tatsächliche Mitbenutzung oder eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit reichen dafür nicht. Regelmäßig erforderlich ist eine rechtlich abgesicherte, selbständige Nutzungsbefugnis, die dem Unternehmen nicht ohne Weiteres entzogen werden kann; die Verfügungsmacht muss jedoch nicht ausschließlich sein. Im entschiedenen Fall war das Zusammenspiel aus vertraglich vermitteltem Zutritt sowie personenbeschränkten Nutzungsstrukturen in Gestalt von Spind und Schließfach maßgeblich. Daraus folgt keine pauschale Homeoffice-Regel. Für die DBA-Prüfung nimmt die deutsche Finanzverwaltung nach dem BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026, Rz. 145, grundsätzlich keine Betriebsstätte an, wenn die Homeoffice-Tätigkeit weniger als 50 Prozent der gesamten Arbeitszeit für den Arbeitgeber ausmacht; dies gilt dort auch für Leitungstätigkeiten. Die 50-Prozent-Grenze ist keine gesetzliche Freigrenze und bindet die spanische Finanzverwaltung nicht. Ein höherer Anteil begründet umgekehrt nicht automatisch eine Betriebsstätte.

§ 12 Satz 2 AO nennt als Regelbeispiele unter anderem Geschäftsleitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikations- oder Werkstätte, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstelle und eine Stätte zur Gewinnung von Bodenschätzen. Bauausführungen oder Montagen werden in den gesetzlichen Varianten bei einer Dauer von mehr als sechs Monaten erfasst. Diese Zahlengrenze gilt nur im innerstaatlichen Bau- und Montagepfad. Sie ist keine allgemeine gesetzliche Zahlengrenze des § 12 Satz 1 AO für Homeoffice, Büro, Lager oder andere feste Einrichtungen. Der davon getrennte BFH-Maßstab für die zeitliche Festigkeit des allgemeinen abkommensrechtlichen Einrichtungsfalls wird erst in der DBA-Prüfung angewendet.

Ohne feste Einrichtung kann § 13 AO als eigenständiger Tatbestand relevant werden. Ein ständiger Vertreter besorgt nachhaltig Geschäfte des Unternehmens und unterliegt dessen Sachweisungen. Das Gesetz nennt insbesondere nachhaltigen Vertragsabschluss oder -vermittlung, Auftragseinholung sowie einen Warenbestand mit Auslieferung. Nicht jede Tochtergesellschaft, jeder unabhängige Dienstleister und nicht jede gelegentliche Handlung erfüllt Nachhaltigkeit und Sachweisungsbindung.

Unterhält ein ausländisches Unternehmen ohne Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland hier eine Betriebstätte oder bestellt es einen ständigen Vertreter, ordnet § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG die erfassten gewerblichen Einkünfte als inländisch ein. Bei einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erfasst § 2 Nummer 1 KStG die inländischen Einkünfte; § 8 Absatz 1 KStG verweist für die Einkommensermittlung auf EStG und KStG. Umfang, Zurechnung, weitere Tatbestände und eine DBA-Begrenzung sind danach getrennt zu prüfen.

Ein stehender Gewerbebetrieb wird nach § 2 Absatz 1 GewStG insoweit im Inland betrieben, wie er eine inländische Betriebstätte oder die gesetzlich bezeichnete Anknüpfung auf einem Kauffahrteischiff unterhält, und unterliegt insoweit der Gewerbesteuer. Die Sonderbefreiung des § 2 Absatz 6 GewStG betrifft Unternehmen aus einem Staat ohne DBA und liegt deshalb außerhalb des Deutschland–Spanien-Falls.

§-12-Einrichtung	BFH-Verfügungsmacht	§-13-Vertreter	§-49-Einkünfte	GewStG	DBA-Folgeprüfung
Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Unternehmenstätigkeit	Feste Erdoberflächenbeziehung, gewisse Dauer, Unternehmensbezug und rechtlich abgesicherte, selbständige sowie nicht ohne Weiteres entziehbare Nutzungsbefugnis prüfen; bloße tatsächliche Mitbenutzung oder Nutzungsmöglichkeit reicht nicht	Nur zusätzlich prüfen, wenn eine Person nachhaltig und sachweisungsgebunden Geschäfte besorgt	Bei Betriebstätte oder ständigem Vertreter können erfasste gewerbliche Einkünfte inländisch sein	Inländische Betriebstätte ist Anknüpfung für den stehenden Gewerbebetrieb	Sachliche, persönliche und zeitliche Anwendbarkeit des DBA prüfen
Geschäftsleitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikations- oder Werkstätte, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstelle sowie Rohstoffgewinnungsstätte sind Regelbeispiele	Die Verfügungsmacht muss nicht ausschließlich sein; im BFH-Fall trugen vertraglich vermittelter Zutritt, Spind und Schließfach im Zusammenspiel die Nutzungsbefugnis	Tochter, unabhängiger Dienstleister oder gelegentliche Handlung genügen nicht automatisch	Steuersubjekt, Umfang und Zurechnung bleiben getrennt	Sonderbefreiung für Unternehmen aus einem Staat ohne DBA ist hier nicht einschlägig	Eigene Abkommensdefinition und Ausnahmen anwenden
Bauausführung oder Montage nach den gesetzlichen Varianten bei mehr als sechs Monaten	Keine Übertragung dieser gesetzlichen Zahlengrenze auf andere Einrichtungen	Vertretertatbestand hat keine Baufrist	Nur erfasste Einkünfte; keine pauschale Gewinnhöhe	Innerstaatliche Anknüpfung bleibt gesondert festzustellen	Bau- und Montagepfad sowie allgemeine zeitliche Festigkeit nach Artikel 5 Absatz 1 DBA separat prüfen

Spanische innerstaatliche Betriebsstätte vor der DBA-Prüfung

Für einen deutschen Unternehmer mit Tätigkeit in Spanien beginnt die ertragsteuerliche Prüfung nicht unmittelbar beim DBA. Artikel 13 Absatz 1 Buchstabe a des spanischen IRNR-Gesetzes (Real Decreto Legislativo 5/2004) behandelt eine Betriebsstätte insbesondere dann als gegeben, wenn der Nichtansässige in Spanien dauerhaft oder gewöhnlich über Einrichtungen oder Arbeitsstätten verfügt, in denen er seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt, oder dort durch einen gewöhnlich handelnden Abschlussvertreter tätig wird. Die gesetzliche Beispielsammlung nennt unter anderem Geschäftsleitung, Zweigniederlassung, Büro, Fabrik, Werkstatt, Lager und Verkaufsstelle; Bau-, Installations- oder Montagearbeiten werden innerstaatlich bei einer Dauer von mehr als sechs Monaten erfasst.

Dieses spanische Inlandsrecht entscheidet noch nicht abschließend über das Besteuerungsrecht im Deutschland–Spanien-Fall. Ist das DBA anwendbar, muss dessen regelmäßig engerer Artikel 5 gesondert geprüft werden. So kann die innerstaatliche Baugrenze von mehr als sechs Monaten erfüllt sein, während Artikel 5 Absatz 3 DBA für Bauausführung oder Montage erst bei Überschreiten von zwölf Monaten eine Betriebstätte annimmt. Besteht eine spanische Betriebsstätte, folgen Gewinnermittlung, Registrierung, Erklärungen und Zahlungen als eigene Schritte; die AEAT verweist hierfür auf das IRNR-Regime und grundsätzlich auf die entsprechenden Körperschaftsteuerregeln.

DBA Deutschland–Spanien: Betriebstätte und Gewinnzurechnung

Ist das DBA Deutschland–Spanien sachlich, persönlich und zeitlich anwendbar und als innerstaatliches Recht unmittelbar anwendbar, geht es nach § 2 Absatz 1 AO den Steuergesetzen vor. Deshalb folgt auf die deutsche innerstaatliche Prüfung eine eigenständige Abkommensprüfung. Außerhalb seines Anwendungsbereichs besteht dieser Vorrang nicht.

Artikel 5 Absatz 1 DBA definiert die Betriebstätte als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Die Regelbeispiele, Tätigkeitsausnahmen und Vertretertatbestände in Artikel 5 sind anschließend eigenständig zu prüfen.

Für die deutsche Beurteilung dieses allgemeinen festen Einrichtungsfalls ist außerdem die zeitliche Festigkeit eigenständig zu prüfen. Der BFH verlangt im Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 39/21, für den gleichartigen OECD-geprägten Grundtatbestand grundsätzlich eine Mindestdauer von sechs Monaten. Sie betrifft kumulativ die Geschäftseinrichtung und die darin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit. Eine bloße Abwicklung nach Beendigung der eigentlichen Tätigkeit verlängert die Tätigkeitsdauer nicht. War die Tätigkeit von Anfang an auf weniger als sechs Monate angelegt und endete sie tatsächlich vor Ablauf dieses Zeitraums, trug sie im entschiedenen Fall keine abkommensrechtliche Betriebstätte.

Das Urteil betraf das DBA Großbritannien 1964/1970, nicht das DBA Deutschland–Spanien. Artikel 5 Absatz 1 DBA Deutschland–Spanien enthält selbst keine ausdrücklich bezifferte allgemeine Mindestdauer. Der Sechsmonatsmaßstab wird hier deshalb nur für die deutsche Beurteilung des gleichartigen festen Einrichtungsbegriffs und vorbehaltlich des konkreten Vertragswortlauts sowie der Gesamtwürdigung verwendet. Nach der deutschen Verwaltungsauffassung kann eine auf mindestens sechs Monate angelegte Geschäftseinrichtung oder Anlage trotz kürzerer tatsächlicher Verweildauer zeitlich fest sein. Ob für die darin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit auf die voraussichtliche oder ausschließlich auf die tatsächliche Dauer abzustellen ist, hat der BFH ausdrücklich offengelassen. Ist diese Abgrenzung entscheidend, bleibt das Ergebnis ohne weitere fachliche Würdigung offen.

Für eine Bauausführung oder Montage entsteht nach Artikel 5 Absatz 3 DBA in diesem Projektpfad erst bei Überschreiten von zwölf Monaten eine Betriebstätte. Diese Grenze darf weder mit der innerstaatlichen Grenze des § 12 AO zusammengezogen noch auf Homeoffice, Büro, Lager oder andere feste Geschäftseinrichtungen übertragen werden.

Nach dem amtlichen synthetisierten Text wurde Artikel 5 Absatz 4 DBA durch Artikel 13 Absatz 2 BEPS-MLI modifiziert. Die hier bezeichnete Änderung ist ab 1. Januar 2025 wirksam. Eine feste Geschäftseinrichtung wird danach unter den dortigen Voraussetzungen nicht als Betriebstätte behandelt, wenn sie ausschließlich eine oder mehrere Tätigkeiten ausübt, die insgesamt vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen. Ob die konkrete Einzel- oder Gesamttätigkeit diese Qualität tatsächlich hat, muss belegt werden. Vertreterregeln bleiben getrennt.

Artikel 7 trennt Bestehen und Gewinnfolge: Ohne Betriebstätte sind die Unternehmensgewinne grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat steuerbar. Besteht eine Betriebstätte im anderen Vertragsstaat, darf dieser Staat nur die ihr zurechenbaren Gewinne besteuern. Die Gewinnzurechnung nach Artikel 7 Absatz 2 ist ein eigener Schritt. Ohne Funktions- und Zahlenprüfung lässt sich keine Gewinnhöhe nennen. Andere Einkunftsartikel und die Einzelregeln des Artikels 7 bleiben vorbehalten.

Regelwerk	feste Einrichtung	Tätigkeitsbezug	Zeitmaßstab des Grundtatbestands	Bau-/Montagegrenze	Ausnahme	Rechtsfolge
§ 12 Satz 1 AO	Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage	Dient der Unternehmenstätigkeit	Gewisse Dauer; keine allgemeine bezifferte Gesetzesgrenze aus Satz 2 Nummer 8	Keine	DBA-Definition und -Begrenzung gesondert	Innerstaatlicher Anknüpfungspunkt
§ 12 Satz 2 Nummer 8 AO	Bauausführung oder Montage nach den gesetzlichen Varianten	Bau- oder Montagetätigkeit	Kein eigenständiger allgemeiner Einrichtungsmaßstab	Mehr als sechs Monate	Nur diese gesetzlichen Varianten; DBA kann abweichen	Innerstaatliche Betriebstätte kann vorliegen
Artikel 5 Absatz 1 und 2 DBA	Feste Geschäftseinrichtung	Unternehmenstätigkeit wird ganz oder teilweise durch sie ausgeübt	Nach BFH für die deutsche Beurteilung grundsätzlich mindestens sechs Monate für Einrichtung und Tätigkeit; keine ausdrückliche Zahl im Vertrag	Keine	Fallgrenze I R 39/21, Gesamtwürdigung und offene Prognosefrage der Tätigkeitsdauer beachten	Abkommensrechtliche Betriebstätte kann vorliegen
Artikel 5 Absatz 3 DBA	Bauausführung oder Montage	Bau- oder Montagetätigkeit	Kein allgemeiner Maßstab für andere Einrichtungen	Überschreiten von zwölf Monaten	Nur dieser Projektpfad	Abkommensrechtliche Betriebstätte entsteht in diesem Pfad
Artikel 5 Absatz 4 DBA in Verbindung mit Artikel 13 Absatz 2 BEPS-MLI	Feste Geschäftseinrichtung	Ausschließlich vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten, auch insgesamt betrachtet	Kein eigener Zeitmaßstab	Keine Bau- oder Montagegrenze	Voraussetzungen müssen tatsächlich erfüllt sein; Vertreterregeln bleiben offen	Unter der Ausnahme keine Betriebstätte nach diesem Einrichtungsfall
Artikel 7 DBA	Zuvor festgestellte DBA-Betriebstätte	Gewinnzurechnung als eigener Schritt	Keine	Keine	Andere Einkunftsartikel und Einzelregeln des Artikels 7	Anderer Staat darf nur zurechenbare Gewinne besteuern; sonst grundsätzlich Ansässigkeitsstaat

Für ältere Sachverhalte ist die damals anwendbare Rechts- und Abkommensfassung neu zu bestimmen. Der verwendete amtliche synthetisierte Text dient der leichteren Anwendung; nach seinem eigenen Hinweis bleiben der authentische Abkommenstext und der authentische MLI-Text rechtlich maßgeblich.

Praxisfahrplan und Nachweise

Bei Vorgängen außerhalb Deutschlands verpflichtet § 90 Absätze 1 und 2 AO die Beteiligten, den steuerlich erheblichen Sachverhalt aufzuklären, erforderliche Beweismittel zu beschaffen und ihre rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Der Umfang richtet sich nach dem Einzelfall. Diese Mitwirkungspflicht ersetzt weder einen umsatzsteuerlichen Niederlassungstatbestand noch eine ertragsteuerliche Betriebstätte.

Als fachliche Empfehlung sollte für jeden grenzüberschreitenden Standort eine fallbezogene Belegakte entlang der vier Prüfspuren geführt werden. Das ist kein gesetzlicher Beweiskatalog und keine Verwaltungspraxis. Spezial-Leistungsorte, andere Einkunftsartikel oder andere DBA benötigen zusätzliche Prüfspuren.

Leistungsart	Vertrag	Bestellung	USt-IdNr.	Zahlung	Personal	Technik	Zugriffsrecht	Tätigkeiten	Zeitachse	Vertreterakte
B2B- oder B2C-Einordnung und mögliche Sonderregel festhalten	Eigener Leistungsvertrag mit Parteien, Leistungsgegenstand und Nutzungszuordnung	Bestellschein und bestellende Struktur	Mitgeteilte Nummer und Verwendungszusammenhang, ohne sie als Alleinbeweis zu behandeln	Zahlende Einheit und Zahlungsbezug	Personen, Rollen und tatsächlicher Einsatz	Technische Mittel und tatsächliche Funktion	Umsatzsteuerlich own-like Zugriff; ertragsteuerlich rechtlich abgesicherte, nicht ohne Weiteres entziehbare Nutzungsbefugnis und tatsächlicher Zugang	Empfang, Erbringung, Umsatzbeteiligung und Unternehmenstätigkeit getrennt	Leistungszeitpunkt, Ressourcenverlauf und Dauer der Einrichtung	Person, Nachhaltigkeit, Sachweisungen, Abschlüsse, Vermittlungen, Aufträge oder Auslieferung
Konkrete Eingangs- oder Ausgangsleistung abgrenzen	Fremde Konzernverträge nur erfassen, soweit zugänglich; eigener Vertrag bleibt Pflichtprüfung	Zuordnung zum Sitz oder zu einer Niederlassung nachvollziehen	Rechnungsbezug zur widerlegbaren Beteiligungsvermutung dokumentieren	Zahlung durch eine Niederlassung als Indiz würdigen	Eigene oder fremde Ressourcen unterscheiden	Empfangs- und Erbringungsressourcen unterscheidbar machen	Unmittelbaren und ständigen Zugriff wie auf eigene Mittel sowie rechtlichen Nutzungsanspruch, Entziehbarkeit und Exklusivität belegen oder verneinen	Verwaltungshilfe von notwendigen Ausführungsvorgängen trennen	Geplante und tatsächliche Dauer von Einrichtung und Tätigkeit getrennt dokumentieren; allgemeine BFH-Anforderung und Bau-/Montagegrenzen nicht vermischen	Gelegentliche und unabhängige Tätigkeit von nachhaltiger Weisungsbindung abgrenzen

Praktisch beginnt die Prüfung mit Leistungsart, Beteiligten, Sitz, betroffener Struktur und Zeitraum. Danach werden Empfang, Erbringung und Beteiligung umsatzsteuerlich getrennt. Erst anschließend folgen § 12 AO, gegebenenfalls § 13 AO und die Einkünfte- sowie Gewerbesteueranknüpfung. Im Deutschland–Spanien-Fall schließt sich die eigene Prüfung der Artikel 5 und 7 DBA an.

Fehlt eine tragende Angabe oder ein tragender Beleg, ist das Ergebnis an die Sachverhaltsaufklärung zu übergeben. Eine positive Niederlassungs-, Betriebstätten-, Orts-, Reverse-Charge- oder Gewinnzurechnungsaussage darf dann nicht aus Vermutungen zusammengesetzt werden.

Beispiele

Die Beispiele legen ihre Annahmen offen. Sie enthalten keine Steuerberechnung und lassen nicht genannte Tatbestände und Sonderregeln offen.

Mitarbeiter-Homeoffice auf Mallorca

Annahmen: Eine deutsche Gesellschaft beschäftigt eine einzelne Person, die einen Arbeitsraum auf Mallorca nutzt. Die Gesellschaft empfängt eine B2B-Dienstleistung. Die tatsächlichen und rechtlichen Nutzungsverhältnisse der Gesellschaft an dem Raum, der konkrete Nutzungszweck der Eingangsleistung und die technische Ausstattung sind noch unbekannt.

Ergebnis: Es gibt keinen Automatismus. Die Empfangsfähigkeit für die B2B-Leistung, eine mögliche leistende Funktion, der spanische innerstaatliche Betriebsstättentatbestand und die Tätigkeit nach dem DBA sind in vier Spuren zu prüfen. Art. 13 Abs. 1 Buchst. a IRNR erfasst insbesondere die fortlaufende oder gewöhnliche Verfügung über Einrichtungen oder Arbeitsplätze in Spanien aufgrund irgendeines Rechtstitels; der deutsche Maßstab einer rechtlich abgesicherten Nutzungsbefugnis darf nicht ungeprüft darauf übertragen werden. Für die DBA-Spur müssen außerdem die Verfügungsmacht sowie geplante und tatsächliche Dauer von Einrichtung und Tätigkeit geklärt werden. Ohne Ressourcen-, Zugriffs- und Zeitakte ist kein positives Ergebnis zulässig.

Lokale USt-IdNr. ohne Organisation

Annahmen: Ein Unternehmen besitzt eine spanische USt-IdNr. Lokales Personal und lokale Technik sind nicht belegt.

Ergebnis: Die Nummer allein begründet keine feste Niederlassung. Sie kann bei der Zuordnung nach Artikel 22 MwSt-DVO ein zusätzliches Indiz sein. Wird eine Rechnung unter der Nummer des Staats einer festen Niederlassung ausgestellt, kann außerdem die widerlegbare Beteiligungsvermutung des Artikels 53 greifen. Die fehlenden Ressourcen werden dadurch nicht ersetzt.

Deutsche Tochter als Dienstleisterin

Annahmen: Eine spanische Muttergesellschaft bezieht Leistungen von ihrer deutschen Tochtergesellschaft auf Grundlage eines langfristigen Dienstleistungsvertrags. Eine unmittelbare und ständige Verfügung der Mutter wie über eigene, von den Erbringungsressourcen unterscheidbare Mittel ist nicht nachgewiesen.

Ergebnis: Weder die Tochtergesellschaft noch der langfristige Vertrag begründen automatisch eine feste Niederlassung der Mutter. Der Dienstleistungserbringer muss grundsätzlich unzugängliche Konzernverträge nicht prüfen. Seine eigenen Leistungsunterlagen und die übrigen Indizien des Artikels 22 bleiben zu prüfen.

Nachgelagerte Warenverkäufe

Annahmen: Ein lokaler Verarbeiter unterstützt die Herstellung und spätere Warenlieferungen seines ausländischen Kunden. Dieselben Ressourcen sollen zugleich die vorgelagerte Dienstleistung erbringen und für den Kunden empfangen.

Ergebnis: Die Waren- oder Ausgangstätigkeit beweist nicht den Empfang der vorgelagerten Dienstleistung durch eine feste Niederlassung. Ohne unterscheidbare Empfängerressourcen können dieselben Mittel nicht zugleich Erbringung und Empfang derselben Leistung tragen.

Deutsche Betriebstätte ohne Umsatzbeteiligung

Annahmen: Ein ausländischer Leistender besitzt eine deutsche feste Niederlassung. Eine konkrete B2B-Leistung nach Artikel 44 MwStSystRL wird ohne Einsatz der Ressourcen dieser Niederlassung ausgeführt.

Ergebnis: Die lokale Existenz allein verhindert Reverse Charge nicht. Die Beteiligung am konkreten Umsatz und die Lage im Leistungszeitpunkt sind gesondert festzustellen. Für den deutschen Pfad müssen zusätzlich die einschlägigen Voraussetzungen und Ausschlüsse des § 13b UStG vorliegen.

Bauprojekt Deutschland–Spanien

Annahmen: Eine Bauausführung dauert mehr als sechs, aber höchstens zwölf Monate. Eine andere feste Einrichtung besteht nicht.

Ergebnis: Das deutsche innerstaatliche Recht und das DBA können auseinanderfallen. § 12 AO kann im Baupfad erfüllt sein, während Artikel 5 Absatz 3 DBA erst bei Überschreiten von zwölf Monaten eine Betriebstätte annimmt. Das Beispiel sagt nichts über Homeoffice, Büro, Lager oder andere Einrichtungsarten aus.

Büro und Tätigkeit von Anfang an unter sechs Monaten

Annahmen: Ein Unternehmen nutzt im anderen Vertragsstaat ein Büro außerhalb eines Bau- oder Montagefalls. Sowohl die Geschäftseinrichtung als auch die dort ausgeübte unternehmerische Tätigkeit sind von Anfang an auf weniger als sechs Monate angelegt und enden tatsächlich vor Ablauf von sechs Monaten. Andere Betriebsstätten- oder Vertretertatbestände sind nicht belegt.

Ergebnis: Der BFH-Sechsmonatsmaßstab trägt für die deutsche Beurteilung des allgemeinen festen Einrichtungsfalls nach Artikel 5 Absatz 1 DBA keine zeitliche Festigkeit. Das ist weder die gesetzliche Baufrist des § 12 AO noch die DBA-Zwölfmonatsgrenze des Absatzes 3. Aus diesem DBA-Ergebnis folgt kein negatives Ergebnis für § 12 AO oder die Umsatzsteuer.

Vertreter ohne eigene Räume

Annahmen: Eine eigene feste Geschäftseinrichtung ist nicht vorhanden. Eine Person handelt nachhaltig und sachweisungsgebunden für das Unternehmen. Umfang und Inhalt ihrer Abschluss- oder Vermittlungstätigkeit sind belegt.

Ergebnis: § 13 AO ist unabhängig von § 12 AO zu prüfen. Ist das DBA Deutschland–Spanien anwendbar, folgt eine eigenständige Vertreterprüfung nach Artikel 5 Absätze 5 und 6 DBA. Ein innerstaatliches Ergebnis darf nicht ungeprüft in das Abkommen übernommen werden.

Häufige Fehler

Die Steuerarten werden gleichgesetzt. Eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung bedeutet nicht automatisch eine ertragsteuerliche Betriebstätte. Die vier Spuren sind getrennt zu prüfen.
Die USt-IdNr. wird zum Vollbeweis. Die Nummer allein belegt keine feste Niederlassung. Ihre Rolle als Zuordnungsindiz und die widerlegbare Rechnungsvermutung zur Beteiligung sind ebenfalls voneinander zu trennen.
Jede Tochter wird der Mutter zugerechnet. Eine Tochtergesellschaft ist nicht automatisch feste Niederlassung der Mutter. Entscheidend sind die materiellen Ressourcen- und Zugriffskriterien.
Ein Exklusivvertrag soll Personal und Technik automatisch überlassen. Dauer und Exklusivität ersetzen keinen unmittelbaren und ständigen Zugriff wie auf eigene, unterscheidbare Ressourcen.
Dieselben Ressourcen sollen dieselbe Leistung erbringen und empfangen. Ohne unterscheidbare Empfängerressourcen tragen dieselben Mittel nicht zugleich beide Funktionen. Zusätzliche, abgrenzbare Ressourcen bleiben prüfbar.
Eine Immobilie soll stets genügen. Das Titanium-Urteil betrifft die Vermietung einer Immobilie ohne eigenes, zu autonomem Handeln befähigtes Personal. Andere Ressourcenlagen und die spanische IVA-Regel müssen separat geprüft werden.
Eine lokale Niederlassung soll Reverse Charge immer ausschließen. Entscheidend ist, ob die lokale Struktur am konkreten Umsatz beteiligt ist, wo der Leistungsort liegt und ob alle Voraussetzungen der einschlägigen Steuerschuldregel erfüllt sind.
Nach sechs oder zwölf Monaten soll jede Betriebstätte entstehen. Mehr als sechs Monate nach § 12 AO und das Überschreiten von zwölf Monaten nach Artikel 5 Absatz 3 DBA gelten nur für Bauausführung oder Montage in ihrem jeweiligen Regelwerk. Der allgemeine feste Einrichtungsfall wird davon getrennt nach Artikel 5 Absatz 1 geprüft.
Die BFH-Sechsmonatsanforderung wird als DBA-Wortlaut oder Automatismus behandelt. Das DBA Deutschland–Spanien nennt für Artikel 5 Absatz 1 keine allgemeine Sechsmonatszahl. Der BFH-Maßstab gilt hier nur für die deutsche Beurteilung des gleichartigen Grundtatbestands, verlangt Einrichtung und Tätigkeit und lässt die Prognosefrage der Tätigkeitsdauer ausdrücklich offen.

FAQ

Was unterscheidet die umsatzsteuerliche feste Niederlassung von der ertragsteuerlichen Betriebstätte?

Die umsatzsteuerliche feste Niederlassung ordnet bei Dienstleistungen je nach Funktion den Empfang, die Erbringung oder die Beteiligung an einem konkreten Umsatz zu. Die ertragsteuerliche Betriebstätte knüpft an eine feste Geschäftseinrichtung und die Unternehmenstätigkeit an; ein ständiger Vertreter kann einen eigenen Tatbestand bilden. Innerstaatlicher Besteuerungszugriff und DBA-Besteuerungsrecht folgen weiteren gesonderten Schritten.

Reicht ein Homeoffice für eine feste Niederlassung oder Betriebstätte?

Nicht automatisch. Umsatzsteuerlich sind Beständigkeit, personelle und technische Ausstattung sowie die konkrete Empfangs-, Erbringungs- oder Beteiligungsfunktion zu prüfen. Ertragsteuerlich kommt es unter anderem auf die feste Einrichtung, Unternehmensbezug, Dauer und regelmäßig auf eine rechtlich abgesicherte, selbständige Nutzungsbefugnis an, die dem Unternehmen nicht ohne Weiteres entzogen werden kann. Bloße tatsächliche Mitbenutzung oder eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit reicht nicht; die Verfügungsmacht muss aber nicht ausschließlich sein. Ohne Ressourcen-, Nutzungs- und Zugriffsakte gibt es kein positives Ergebnis.

Reicht eine lokale USt-IdNr.?

Nein. Ihre Zuteilung allein belegt keine feste Niederlassung. Sie kann bei der Zuordnung einer B2B-Leistung als Indiz oder bei einer unter ihr ausgestellten Rechnung für die widerlegbare Beteiligungsvermutung relevant werden.

Wird eine Tochtergesellschaft automatisch feste Niederlassung der Muttergesellschaft?

Nein. Nach dem EuGH-Urteil Dong Yang darf der bloße Besitz der Tochter nicht ausreichen. Eine feste Niederlassung bleibt nur bei nachgewiesener Erfüllung der materiellen Kriterien im Einzelfall möglich.

Können fremde personelle und technische Ressourcen genügen?

Ja, eigenes Eigentum ist nicht zwingend. Erforderlich ist aber ein unmittelbarer und ständiger Zugriff wie auf eigene Ressourcen. Ein gewöhnlicher Dienstleistungs- oder Exklusivvertrag ohne vergleichbare Verfügungsmacht genügt nicht; Ressourcen für Erbringung und Empfang derselben Leistung müssen zudem unterscheidbar sein.

Wann bleibt Reverse Charge trotz einer lokalen Struktur möglich?

Eine lokale feste Niederlassung des Leistenden schließt Reverse Charge nicht aus, wenn sie am konkreten Umsatz unbeteiligt ist und die übrigen Voraussetzungen der Artikel 192a und 196 MwStSystRL beziehungsweise des § 13b UStG erfüllt sind. Bei Beteiligung, Sitz im Umsatzstaat oder einem einschlägigen Ausschluss muss der Pfad neu bestimmt werden.

Welche Bedeutung haben mehr als sechs und das Überschreiten von zwölf Monaten bei Bau und Montage?

Mehr als sechs Monate betreffen die Bau- und Montagevarianten des § 12 Satz 2 Nummer 8 AO. Das Überschreiten von zwölf Monaten betrifft Bauausführung oder Montage nach Artikel 5 Absatz 3 DBA Deutschland–Spanien. Beide gesetzlichen beziehungsweise vertraglichen Projektgrenzen dürfen weder miteinander noch mit dem allgemeinen festen Einrichtungsfall vermischt werden.

Welcher Sechsmonatsmaßstab gilt für den allgemeinen DBA-Einrichtungsfall?

Nach dem BFH-Urteil I R 39/21 setzt der gleichartige abkommensrechtliche Grundtatbestand grundsätzlich mindestens sechs Monate sowohl für die Geschäftseinrichtung als auch für die darin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit voraus. Das Urteil betraf das DBA mit Großbritannien; für Artikel 5 Absatz 1 DBA Deutschland–Spanien ist es ein deutscher Rechtsprechungsmaßstab, keine ausdrückliche Vertragsfrist. Nach deutscher Verwaltungsauffassung kann eine auf mindestens sechs Monate angelegte Einrichtung trotz kürzerer tatsächlicher Verweildauer zeitlich fest sein. Ob bei der Tätigkeit die voraussichtliche oder nur die tatsächliche Dauer zählt, hat der BFH offengelassen.

Bedeutet eine feste Niederlassung automatisch Vorsteuerabzug oder Registrierung?

Nein. Leistungsort und Steuerschuldnerschaft, Registrierung, Rechnung sowie Vorsteuerabzug oder Vorsteuervergütung sind getrennte Prüfungen. Eine Registrierung kann ohne feste Niederlassung erforderlich sein; umgekehrt führt eine feste Niederlassung nicht dazu, dass jede örtlich ausgewiesene Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet und abziehbar ist. Entscheidend sind der konkrete Umsatz, die richtige Steuerschuld und die Verwendung der Eingangsleistung.

Welche Unterlagen sind für die getrennte Prüfung erforderlich?

Benötigt werden insbesondere Leistungsart und konkrete Verwendung, eigener Vertrag, Bestellung, mitgeteilte USt-IdNr., Zahlung, Personal, Technik, Zugriffsrechte, tatsächliche Tätigkeiten, Zeitachse und gegebenenfalls eine Vertreterakte. Zusätzlich müssen Unternehmensansässigkeit, betroffener Staat und anwendbares DBA feststehen. Fehlen tragende Angaben, endet die Prüfung ohne positive Rechtsfolgenaussage.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand dieses Artikels ist der 9. August 2026. Für ältere Sachverhalte ist das im jeweiligen Zeitraum anwendbare Recht neu zu prüfen.

Umsatzsteuerliche feste Niederlassung versus ertragsteuerliche Betriebsstätte