Gesellschafter-Geschäftsführer, Vorstand und Verwaltungsrat

Das Wichtigste im Überblick

Die Organbezeichnung allein entscheidet keine Steuerfolge. Vor jeder Berechnung ist jede einzelne Zahlung nach Rechtsform, Gesellschaftsstaat, Organfunktion, operativer oder überwachender Tätigkeit, Beteiligung und Beherrschung, Ansässigkeit, physischem Tätigkeitsort, Vergütungsschuldner, Kostenträger und Vergütungsbestandteil einzuordnen.

Erst danach werden fünf Ebenen getrennt geprüft:

Reguläres Gehalt für eine tatsächliche Tätigkeit als deutscher GmbH-Geschäftsführer kann Arbeitslohn sein. Dass der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter ist, verwandelt das Vergütungspaket nicht insgesamt in eine Ausschüttung. Ein konkret festgestellter, gesellschaftlich veranlasster Vergütungsanteil kann verdeckte Gewinnausschüttung sein: Dieser Teil mindert das Einkommen der Gesellschaft nicht und gehört beim Anteilseigner grundsätzlich zum Kapitalvermögen.

Für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gelten besonders strenge Anforderungen an eine im Voraus getroffene, klare, eindeutige, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vergütungsvereinbarung. Fehlt eine solche Vereinbarung, kann auch eine der Höhe nach angemessene Vergütung ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sein. Eine Beteiligung ohne Beherrschung ist davon zu unterscheiden.

Auch ein unabhängiger Aufsichtsrat macht die Vergütung eines Minderheitsaktionärs im Vorstand nicht automatisch fremdüblich. Nach der Einzelfallentscheidung des Bundesfinanzhofs zum Minderheitsaktionär kann ein unabhängiger Aufsichtsrat ein starkes Beweisanzeichen für eine fremdübliche Interessenwahrnehmung sein. Das Indiz ist nicht unwiderleglich und ersetzt weder Fremdvergleich noch Gesamtwürdigung.

Bei nicht ausgezahlten Tantiemen reicht ein festgestellter Jahresabschluss nicht für jede Zuflussannahme. Die besondere Zuflussprüfung setzt insbesondere einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, eine eindeutige und unbestrittene Forderung, Fälligkeit, eine Auswirkung bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft und die erforderliche Bilanzabbildung sowie die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft voraus. Fehlt im festgestellten Abschluss die Verbindlichkeit, entsteht nach der einschlägigen Einzelfallentscheidung nicht allein deshalb Zufluss, weil sie hätte passiviert werden müssen. Zahlung, Gutschrift und Forderungsverzicht bleiben gesondert zu prüfen.

Im deutsch-spanischen Verhältnis ist jeder Vergütungsbestandteil funktionsbezogen aufzuteilen. Operative Beschäftigung kann unter Artikel 14 des DBA fallen. Artikel 15 betrifft nur Vergütung für die konkrete Mitgliedschaft in einem Verwaltungsrat einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft. Die 183-Tage-Ausnahme gehört ausschließlich zu Artikel 14 und gilt dort nur, wenn alle Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sind.

Zuerst die Rolle bestimmen

Eine belastbare Steuerprüfung beginnt mit einer Rollenmatrix je Zahlung. Eine Person kann gleichzeitig Anteilseigner, Geschäftsführer, Arbeitnehmer, Verwaltungsratsmitglied und Berater sein. Diese Rollen dürfen nicht zu einer einheitlichen steuerlichen Etikette verschmolzen werden.

Die Matrix muss periodenbezogen geführt werden. Ein heutiger Vertrag beweist weder die Funktion noch die Ansässigkeit oder Tätigkeitsorte eines früheren Vergütungsjahres.

Anschließend ist je Bestandteil diese Reihenfolge einzuhalten:

Arbeitsrecht und Sozialversicherung werden hier nicht entschieden; sie sind gesondert zu prüfen. Dasselbe gilt für Organpflichten und Organhaftung sowie für Gesellschaftsansässigkeit und Ort der Geschäftsleitung.

Vergütungspaket und Pflichtakte

Die steuerliche Würdigung erfasst die gesamte Vergütung. Neben dem Fixgehalt gehören variable Bestandteile, Sachvorteile, Versicherungs- und Versorgungsbausteine sowie Vorteile Dritter für Rechnung der Gesellschaft in die Akte. Besondere Bewertungs- oder Befreiungsregeln einzelner Bestandteile bleiben dennoch eigenständig anwendbar.

Eine Pensionszusage ist doppelt zu prüfen: zuerst nach ihren eigenen Anerkennungsvoraussetzungen und anschließend als Teil der Gesamtausstattung. Für den Vergütungsvergleich verwendet die einschlägige Rechtsprechung die fiktive Jahresnettoprämie und nicht den Rückstellungsbetrag. Erdienbarkeit, Überversorgung und weitere Voraussetzungen sind damit noch nicht entschieden.

Auch die gesellschaftsrechtliche Akte muss zur jeweiligen Rechtsform passen:

Eine belastbare Einzelfallbeurteilung ist nicht möglich, solange wesentliche Verträge, Beschlüsse, Tätigkeitsnachweise, Beteiligungsdaten, Ansässigkeitsnachweise, Tagekalender, Steuerunterlagen, Buchungen oder Zahlungsbelege fehlen.

Gesellschafter-Geschäftsführer in Deutschland

Gehalt, Tantieme und andere Vorteile für eine tatsächliche Beschäftigung als Geschäftsführer einer deutschen GmbH gehören grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Jeder gesellschaftlich veranlasste Mehrteil und jeder anders einzuordnende Einzelbestandteil bleibt davon getrennt.

Die Beteiligung allein macht das Gehalt nicht zur Ausschüttung. Ebenso wenig rechtfertigt ein unangemessener Bonus die Umqualifikation des gesamten Pakets. Reguläres Gehalt und verdeckte Gewinnausschüttung sind nur für den konkret festgestellten Teil voneinander zu trennen.

Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer müssen Vergütungen im Voraus klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam vereinbart sowie vertragsgemäß durchgeführt werden. Rückwirkende Absprachen, unbestimmte Berechnungsformeln oder abweichende tatsächliche Zahlungen lösen deshalb eine eigenständige Prüfung aus.

Diese besonderen Anforderungen dürfen nicht schematisch auf jeden beteiligten Geschäftsführer übertragen werden. Ein Minderheitsgesellschafter ohne rechtliche oder tatsächliche Beherrschung ist nicht mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gleichzusetzen.

Auf der Lohnsteuerebene bleibt der Arbeitnehmer Steuerschuldner. Bei Arbeitslohn eines inländischen oder gesetzlich gleichgestellten Arbeitgebers behält der Arbeitgeber die Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers ein. Wirtschaftlicher Arbeitgeber und von Dritten gezahlter Arbeitslohn sind gesondert nach den dafür geltenden Regeln zu prüfen.

Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt eine gesellschaftliche Veranlassung voraus. Eine hohe Zahl allein genügt nicht. Erforderlich ist eine belastbare Prüfung, ob die Gesellschaft einem fremden Dritten unter vergleichbaren Bedingungen denselben Vorteil gewährt hätte.

Es gibt keine gesetzlich festgelegte allgemeine Gehalts-, Tantieme- oder Angemessenheitsquote für diesen Vergleich. Entscheidend sind die konkreten Verhältnisse des Unternehmens und die vollständige Gesamtausstattung.

Wird ein Mehrbetrag als verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt, mindert nur dieser Teil das Einkommen der Körperschaft nicht. Beim Anteilseigner ist dieser Teil grundsätzlich ein sonstiger Bezug aus Kapitalvermögen. Soweit eine Leistung nachweislich aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt, ist die gesetzliche Ausnahme gesondert anzuwenden.

Ein einzelner steuerlich unauffälliger Bestandteil macht die gesamte Vergütung noch nicht fremdüblich. Umgekehrt führt eine beanstandete Komponente nicht ohne weitere Feststellung dazu, dass auch alle regulären Vergütungsteile gesellschaftlich veranlasst wären.

Vorstand und Aktionärsstellung

Die Gesamtbezüge eines deutschen AG-Vorstands umfassen insbesondere Gehalt, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen, anreizorientierte Zusagen und Nebenleistungen. Der Aufsichtsrat muss bei der Festsetzung Aufgaben und Leistung des Vorstands, die Lage der Gesellschaft und die Üblichkeit der Vergütung berücksichtigen. Das ist ein gesellschaftsrechtlicher Maßstab, keine abschließende steuerliche Qualifikation.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zum beteiligten Vorstand und unabhängigen Aufsichtsrat ist eine Einzelfallwürdigung. Sie stellt Vorstandsvergütungen von Minderheitsaktionären nicht generell von der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung frei. Der unabhängige Aufsichtsrat ist ein starkes, aber widerlegliches Indiz.

Ein Minderheitsaktionär-Vorstand darf zudem nicht wie ein beherrschender GmbH-Gesellschafter behandelt werden. Beteiligung, Stimmrechte, Näheverhältnisse, tatsächlicher Einfluss und Zusammensetzung des Aufsichtsrats müssen konkret festgestellt werden.

Aufsichtsrat und Verwaltungsrat

Vergütungen für echte Aufsichtsratstätigkeit gehören in Deutschland einkommensteuerlich grundsätzlich zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit. Umsatzsteuer und eine mögliche Abzugsteuer bei beschränkter Steuerpflicht sind davon unabhängige Folgeprüfungen.

Die deutsche besondere Abzugsteuer für Aufsichts- und Verwaltungsorgane erfasst nur beschränkt Steuerpflichtige und nur Vergütung für die Überwachung der Geschäftsführung durch ein Aufsichts-, Verwaltungs- oder vergleichbares Überwachungsorgan. Sie darf nicht auf operative Geschäftsführungs- oder Vorstandsarbeit übertragen werden.

Bei einer gemischten Tätigkeit müssen Vertrag, Beschlüsse, Aufgaben, Sitzungstage, operative Arbeitstage, Zahlungsweg und Buchung eine nachvollziehbare Aufteilung ermöglichen. Eine bloße Übersetzung des Titels „Verwaltungsrat“, „Vorstand“ oder „Geschäftsführer“ reicht weder für die innerstaatliche Einkunftsart noch für das DBA.

Lohnsteuer und besondere Abzugsteuer

Lohnsteuer und besondere Abzugsteuer folgen unterschiedlichen Tatbeständen. Beide sind Erhebungsformen und dürfen nicht als endgültige persönliche Steuer dargestellt werden.

Für die deutsche Lohnsteuer ist der Anmeldungszeitraum am Rechtsstand 9. August 2026 grundsätzlich monatlich. Er ist vierteljährlich, wenn die deutsche Vorjahreslohnsteuer mehr als 1.080 Euro und höchstens 5.000 Euro betrug. Bei höchstens 1.080 Euro deutscher Vorjahreslohnsteuer ist er grundsätzlich jährlich. Neugründungs- und Umrechnungsregeln sind gesondert anzuwenden. Für frühere Lohnzahlungszeiträume ist die damals geltende Fassung maßgeblich.

Bei der deutschen Überwachungsabzugsteuer gehören tatsächlich erstattete Fahrt- und Übernachtungskosten sowie Verpflegungsbeträge innerhalb der deutschen gesetzlichen Grenzen nicht zur Bruttobasis. Unmittelbare Kosten dürfen bei einer natürlichen Person nur abgezogen werden, wenn sie Staatsangehörige eines EU- oder EWR-Staats ist, ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in EU/EWR hat und die unmittelbar zusammenhängenden Kosten nachweist. Bei einer natürlichen Person beträgt die deutsche Abzugsteuer dann weiterhin 30 Prozent, nun aber von den Nettoeinnahmen. Hinzu kommen jeweils 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag auf die Abzugsteuer; zusammen sind dies 31,65 Prozent der jeweiligen Bemessungsgrundlage.

Die deutsche Überwachungsabzugsteuer entsteht bei Zufluss. Bei einem Zufluss in einem Kalendervierteljahr sind Anmeldung und Abführung grundsätzlich bis zum zehnten Tag des nachfolgenden Monats vorzunehmen. Eine mögliche DBA-Entlastung muss verfahrensrechtlich sauber nachgewiesen werden.

Tantieme, Sachbezüge und Versorgung

Eine arbeitsbezogene Tantieme gehört grundsätzlich zum Arbeitslohn. Ein gesellschaftlich veranlasster Mehrbetrag ist davon getrennt zu beurteilen. Für eine nicht ausgezahlte Tantieme eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ist eine mehrstufige Zuflussprüfung erforderlich.

Eine abweichende Fälligkeitsregel wirkt nicht allein deshalb steuerlich, weil sie im Vertrag steht. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer müssen ihre zivilrechtliche Wirksamkeit, klare Vorabvereinbarung, Fremdüblichkeit und tatsächliche Durchführung gesondert feststehen.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur nicht als Verbindlichkeit ausgewiesenen Tantieme ist eng anzuwenden: Ein festgestellter Abschluss löst im dort entschiedenen beherrschenden Fall nicht allein deshalb Zufluss aus, weil die Forderung hätte passiviert werden müssen. Tatsächliche Zahlung, vorbehaltlose Gutschrift oder Forderungsverzicht können jeweils andere Zuflussfolgen auslösen.

Sachbezüge sind nach der jeweils einschlägigen deutschen Bewertungsregel zu erfassen und zusätzlich in die Gesamtvergütung einzubeziehen. Dass ein Vorteil einzeln ordnungsgemäß bewertet wurde, beweist nicht die Fremdüblichkeit der gesamten Vergütung.

Dasselbe gilt für Versorgungszusagen. Eigenständige Anerkennung, Erdienbarkeit, mögliche Überversorgung und sonstige Voraussetzungen bleiben neben dem Fremdvergleich bestehen. Für die Gesamtausstattung ist nach der ausgewerteten Rechtsprechung die fiktive Jahresnettoprämie maßgeblich, nicht schlicht der Rückstellungsbetrag.

Aktienoptionen, Managementbeteiligung und Vesting

Aktienoptionen, echte Anteile, virtuelle Beteiligungen und erfolgsabhängige Bonusansprüche sind nicht dieselbe Vergütungsart. Zuerst ist zu bestimmen, ob ein Vorteil durch das Dienstverhältnis oder durch die bereits bestehende Gesellschafterstellung veranlasst ist.

Bei einer vom Arbeitgeber eingeräumten Aktienoption fließt der geldwerte Vorteil nach deutscher Lohnsteuerpraxis grundsätzlich bei Ausübung oder anderweitiger Verwertung zu, nicht schon allein bei der Zusage. Der Zuflusszeitpunkt beantwortet aber nicht automatisch die DBA-Zuordnung. Bei grenzüberschreitender Tätigkeit ist zu untersuchen, für welchen Erdienungs- oder Vesting-Zeitraum die Option gewährt wurde und an welchen Tagen die zugrunde liegende Arbeit in Deutschland, Spanien oder einem Drittstaat ausgeübt wurde. Grant, Vesting, Exercise, Verkauf und Auszahlung müssen deshalb getrennt dokumentiert werden.

Der verbilligte Erwerb echter Anteile kann Arbeitslohn auslösen. Spätere Dividenden und spätere Wertsteigerungen gehören dagegen grundsätzlich zur Beteiligungsebene, soweit keine besondere arbeitslohnbezogene Regel eingreift. Steuervergünstigungen für Mitarbeiterkapitalbeteiligungen nach § 3 Nummer 39 oder § 19a EStG gelten nur bei Erfüllung ihrer eigenen Voraussetzungen. Virtuelle Anteile oder Phantom Shares vermitteln regelmäßig keine gesellschaftsrechtliche Beteiligung; ihre Auszahlung ist typischerweise ein Bonusbestandteil.

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist zusätzlich zu prüfen, ob ein Vorteil fremdüblich vereinbart wurde oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ein niedriger Ausgabepreis, ein Leaver-Abschlag, eine Rückkaufklausel oder ein Verzicht kann je nach Anlass Arbeitslohn, verdeckte Gewinnausschüttung, Veräußerungsvorgang oder Beteiligungsertrag betreffen. Die Vertragsüberschrift entscheidet nicht.

Beteiligungsakte

Deutschland bei Wegzug oder Auslandstätigkeit

Ein Wegzug beseitigt deutsche Besteuerungsrechte nicht automatisch. Bei beschränkter Steuerpflicht können Vergütungen eines nicht ansässigen Geschäftsführers, Prokuristen oder Vorstandsmitglieds einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland inländische Einkünfte sein. Das DBA kann das innerstaatliche deutsche Besteuerungsrecht begrenzen.

Selbständige Aufsichtstätigkeit eines Nichtansässigen kann deutsche Einkünfte begründen, soweit sie in Deutschland ausgeübt oder verwertet wird oder ein anderer gesetzlicher Inlandsbezug besteht. Diese Überwachungstätigkeit darf nicht mit einer operativen Beschäftigung vermischt werden.

Bei Auslandstätigkeit müssen Arbeits-, Reise-, Sitzungs- und Abwesenheitstage belastbar dokumentiert werden. Für die DBA-Zuordnung zählt grundsätzlich die konkrete Funktion und bei operativer Beschäftigung der physische Tätigkeitsort. Der Sitz der zahlenden Gesellschaft allein verteilt die gesamte operative Vergütung nicht automatisch.

Die Ansässigkeit der Person ist periodenbezogen nachzuweisen. Ob die Gesellschaft selbst in Deutschland oder Spanien ansässig ist und wo sich ihre Geschäftsleitung befindet, wird nicht in diesem Artikel entschieden, sondern ist gesondert zu prüfen.

Mallorca-Homeoffice, Betriebsstätte und Payroll

Wird operative Arbeit tatsächlich aus einem Homeoffice auf Mallorca erbracht, ist Spanien für diese Arbeitstage der Tätigkeitsstaat nach Artikel 14 DBA. Die 183-Tage-Ausnahme kann das spanische Besteuerungsrecht nur ausschließen, wenn alle drei Voraussetzungen erfüllt sind. Für echte Verwaltungsratsvergütung nach Artikel 15 ist der Homeoffice-Arbeitsort dagegen nicht die maßgebliche Zuweisungsregel.

Ein Homeoffice begründet nicht automatisch eine Betriebsstätte des Arbeitgebers. Zu prüfen sind eine feste Geschäftseinrichtung, eine ausreichende Dauer, die Verfügungsmacht des Unternehmens und eine dort ausgeübte Unternehmenstätigkeit. Wird die Wohnung nur aus persönlichen Gründen gelegentlich genutzt und steht dem Unternehmen nicht zur Verfügung, spricht das gegen eine feste Betriebsstätte. Wird sie dagegen dauerhaft als Unternehmensbüro eingesetzt, nach außen verwendet, vom Arbeitgeber verlangt oder getragen und für wesentliche Geschäftsfunktionen genutzt, steigt das Risiko. Vertreterbetriebsstätte, Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung und umsatzsteuerliche feste Niederlassung sind eigene Tatbestände.

Auch Abschluss- und Verhandlungsvollmachten sind gesondert zu erfassen. Wer auf Mallorca für das Unternehmen handelt und dort gewöhnlich eine Vollmacht ausübt, Verträge im Namen des Unternehmens abzuschließen, kann nach Artikel 5 Absatz 5 DBA eine Vertreterbetriebsstätte auslösen; die Ausnahmen für unabhängige Vertreter und begünstigte Hilfstätigkeiten bleiben zu prüfen. Eine Organstellung allein genügt dafür nicht; tatsächliche Befugnisse und gelebte Abläufe sind entscheidend.

Spanische Lohnabrechnungs-, Registrierungs- und Einbehaltspflichten hängen nicht nur vom Vorliegen einer Betriebsstätte ab. Zu prüfen sind insbesondere spanischer Arbeitslohn, Zahlstelle, wirtschaftlicher Arbeitgeber, Kostentragung, in Spanien zum Einbehalt verpflichtete Person und anwendbares IRPF- oder IRNR-Verfahren. Umgekehrt beseitigt eine spanische Payroll nicht automatisch deutsche Lohnsteuer- oder Erklärungspflichten.

Homeoffice-Unterlagen

Spanien: persönliche Besteuerung

Vergütung für die Eigenschaft als administrador, Mitglied eines consejo de administración oder eines gleichgestellten repräsentativen Organs gehört bei einer in Spanien ansässigen Person nach spanischem IRPF-Recht zu den rendimientos del trabajo. Daraus folgen weder automatisch ein arbeitsrechtlicher Status noch eine bestimmte Sozialversicherung, DBA-Zuweisung oder Umsatzsteuerfolge.

Der spanische IRPF-Einbehalt auf Organvergütung beträgt am 9. August 2026 grundsätzlich 35 Prozent. Der Satz von 19 Prozent darf nur verwendet werden, wenn das importe neto de la cifra de negocios der zahlenden entidad im letzten vor der Zahlung abgeschlossenen Steuerzeitraum unter 100.000 Euro liegt und sämtliche weiteren gesetzlichen und verordnungsrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Bei einem Steuerzeitraum unter zwölf Monaten ist der Nettoumsatz auf ein Jahr hochzurechnen. Beide Prozentsätze sind Einbehalte, keine abschließenden persönlichen Steuersätze.

Für begünstigte Ceuta- oder Melilla-Einkünfte sieht das spanische Gesetz am Rechtsstand 9. August 2026 eine Reduktion der genannten Einbehaltsprozentsätze um 60 Prozent vor. Sie gilt nur, wenn die konkrete Einkunft Anspruch auf die gesetzlich bezeichnete Abzugsermäßigung vermittelt.

Bei einem Nichtresidenten ist IRNR statt IRPF zu prüfen. Organvergütung einer in Spanien ansässigen Gesellschaft gilt innerstaatlich als spanische Einkunft. Operative Arbeitsvergütung hat dagegen nur insoweit eine spanische Tätigkeitsquelle, wie die persönliche Arbeit in Spanien ausgeübt wird; die gesetzlichen Ausnahmen für vollständig im Ausland erbrachte Arbeit und das DBA bleiben zu prüfen.

Der allgemeine spanische IRNR-Satz ohne Betriebsstätte beträgt am 9. August 2026 grundsätzlich 24 Prozent. Für einen nachweislich in einem EU-Staat oder qualifizierten EWR-Staat ansässigen Steuerpflichtigen beträgt er bei wirksamem Informationsaustausch grundsätzlich 19 Prozent. Die spanische Zahlstelle behält grundsätzlich nach der konkreten IRNR-Schuld oder einem anwendbaren DBA ein. Eine DBA-Befreiung kann den Einbehalt ausschließen, beseitigt aber nicht automatisch jede Erklärungspflicht.

Spanische Gesellschaft und Administratorenvergütung

Die persönliche Besteuerung des Empfängers entscheidet nicht über den Betriebsausgabenabzug der spanischen Gesellschaft. Gesellschaftsrecht, Körperschaftsteuer und Verrechnungspreise sind getrennt zu prüfen.

Artikel 15 Buchstabe e LIS nimmt Administratorenvergütungen für alta dirección oder andere arbeitsvertragliche Funktionen lediglich aus dem dort geregelten Liberalidad-Ausschluss heraus. Er erklärt die Zahlung nicht automatisch für abzugsfähig. Tatsächliche Leistung, Buchung, Periodenabgrenzung, Rechtfertigung, Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit, gesellschaftsrechtliche Akte und weitere Abzugsverbote bleiben zu prüfen.

Verbundene Geschäfte sind grundsätzlich zum Marktwert anzusetzen. Die Ausnahme in Artikel 18 Absatz 2 Buchstabe b LIS betrifft nur die Vergütung der Organfunktion innerhalb der konkreten Administratorenbeziehung. Zusätzliche Leistungen, etwa die Vertretung der Gesellschaft als Administratorin einer anderen Gesellschaft, fallen nicht allein wegen der eigenen Organstellung unter diese Ausnahme. Bei solchen Geschäften sind insbesondere Beteiligungsverbindungen ab mindestens 25 Prozent und die übrigen Verbindungstatbestände eigenständig zu prüfen.

Nach Artikel 217 LSC ist das spanische Administratorenamt grundsätzlich unentgeltlich, wenn die Satzung kein Vergütungssystem vorsieht. Der jährliche Höchstbetrag für alle Administratoren in dieser Eigenschaft bedarf der Genehmigung der Hauptversammlung; die Vergütung muss angemessen sein. Die hier maßgebliche Fassung gilt in Spanien seit dem 1. Januar 2015 und wurde zum 9. August 2026 geprüft. Der historische Beginn ersetzt nicht die Prüfung der für ein konkretes früheres Jahr geltenden Fassung.

Ein consejero delegado oder ein Verwaltungsratsmitglied mit Exekutivfunktionen benötigt einen vorab mit Zweidrittelmehrheit genehmigten Vertrag. Das betroffene Mitglied darf an Beratung und Abstimmung nicht teilnehmen. Sämtliche Vergütungskonzepte müssen im Vertrag stehen; dieser ist dem Sitzungsprotokoll beizufügen. Die maßgebliche Fassung gilt in Spanien seit dem 24. Dezember 2014 und wurde zum 9. August 2026 geprüft. Dauerhafte Delegation und Bestellung werden nach der betreffenden Regel erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam.

Diese gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen sind notwendige Vorfragen. Ihre Erfüllung entscheidet den spanischen Steuerabzug nicht allein.

DBA Deutschland–Spanien

Das DBA verteilt Besteuerungsrechte nach der konkreten Funktion, nicht nach einer frei übersetzten Organbezeichnung. Operative Arbeit und echte Verwaltungsratsmitgliedschaft müssen getrennt werden. Abweichend von der Nummerierung des OECD-Musterabkommens stehen Arbeitslohn im konkreten DBA Deutschland–Spanien in Artikel 14 und Verwaltungsratsvergütungen in Artikel 15; Artikel 16 betrifft Künstler und Sportler.

Nach Artikel 14 wird Arbeitslohn grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat besteuert. Der andere Staat darf den Arbeitslohn ebenfalls besteuern, soweit die Beschäftigung dort physisch ausgeübt wird.

Die Ausnahme nach Artikel 14 greift nur, wenn drei Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sind:

1. Der Aufenthalt im Tätigkeitsstaat überschreitet im maßgeblichen Zwölfmonatszeitraum insgesamt nicht 183 Tage.
2. Der Arbeitgeber ist nicht im Tätigkeitsstaat ansässig.
3. Die Vergütung wird nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen.

Diese Voraussetzungen gelten im deutsch-spanischen Verhältnis am Rechtsstand 9. August 2026 kumulativ. Fehlt eine einzige, fällt die Ausnahme insgesamt aus. Für historische Tätigkeitszeiträume ist die damals geltende Abkommens- und Gesetzeslage zu prüfen.

Artikel 15 erfasst ausschließlich Vergütung und ähnliche Bezüge für die konkrete Mitgliedschaft in einem consejo de administración einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft. Die Titel Geschäftsführer, Vorstand, administrador oder director genügen nicht. Operative Zusatzfunktionen können Artikel 14 unterliegen. Artikel 15 kennt keine 183-Tage-Ausnahme.

Bei einer in Deutschland ansässigen Person wird eine spanische, DBA-konform erhobene Steuer auf Vergütung nach Artikel 15 grundsätzlich nach Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe iv auf die deutsche Steuer angerechnet. Die innerstaatlichen deutschen Anrechnungsregeln und der Anrechnungshöchstbetrag bleiben anzuwenden.

Bei einer in Spanien ansässigen Person rechnet Spanien eine DBA-konform in Deutschland gezahlte Einkommensteuer grundsätzlich nur bis zur Höhe des spanischen Steueranteils an, der auf diese Einkünfte entfällt. Vorher muss die Ansässigkeit nach Artikel 4 festgestellt sein.

Führt eine unterschiedliche Qualifikation oder Zuordnung zu nicht DBA-konformer Doppelbesteuerung, ist ein Verständigungsverfahren zu prüfen. Der Fall muss nach dem am 9. August 2026 geprüften DBA grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der beanstandeten Maßnahme eingereicht werden. Innerstaatliche Rechtsbehelfe und das Verständigungsverfahren sind gesondert zu koordinieren.

Doppelrollen, Tätigkeitstage und Nachweise

Organfunktion und operative Zusatzfunktion sind anhand objektiver Unterlagen aufzuteilen. Eine freie nachträgliche Schätzung ist keine belastbare Grundlage für DBA, Lohnsteuer, Abzugsteuer oder Betriebsausgabenabzug.

Auslandssachverhalte sind in Deutschland vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen. Erforderliche ausländische Beweismittel müssen beschafft werden. Verrechnungspreisaufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 AO sind auf Anforderung am Rechtsstand 9. August 2026 grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen vorzulegen. Bei einer Außenprüfung sind Transaktionsmatrix, gegebenenfalls erforderliche Stammdokumentation und Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle bereits ohne gesonderte Aufforderung innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen (§ 90 Absatz 4 AO). Die Frist gilt für die dort bezeichneten Aufzeichnungen; eine Verlängerung kann im begründeten Einzelfall möglich sein.

Fehlen eine belastbare Funktionsbeschreibung oder getrennte Vergütungsbeträge, ist keine belastbare Zuordnung möglich. Eine Zuordnung kann erst auf Grundlage von Vertrag, tatsächlichen Aufgaben, Tagekalender, Zahlungsweg und Buchung vorgenommen werden. Scheinexakte Tages- oder Betragsquoten ohne diese Akte sind zu vermeiden.

Bei einem deutsch-spanischen Qualifikationskonflikt dürfen Steuerbeträge nicht frei gegeneinander saldiert werden. Benötigt werden mindestens die beiderseitigen Steuerbescheide, Ansässigkeitsbescheinigung, Zahlungsbelege und Einbehaltsnachweise. Gegebenenfalls ist zusätzlich ein Verständigungsverfahren einzuleiten.

Sozialversicherung nur als Abgrenzung

Steuerliche Einkunftsart, Organstellung und sozialversicherungsrechtlicher Status sind nicht deckungsgleich. Bei Tätigkeit in Deutschland und Spanien ist insbesondere zu klären, ob Beschäftigung oder Selbständigkeit vorliegt, welches Sozialversicherungssystem nach den europäischen Koordinierungsregeln zuständig ist und ob eine A1-Bescheinigung erforderlich ist. Beteiligungsquote, Sperrminorität, tatsächliche Weisungsgebundenheit, Tätigkeit in mehreren Staaten und Wohnstaat sind dafür eigenständig zu würdigen. Dieser Artikel entscheidet weder Beitragspflicht noch Leistungsansprüche.

Umsatzsteuer der Organleistung

Die einkommensteuerliche Einordnung einer Aufsichtsratsvergütung als sonstige selbständige Arbeit beantwortet nicht, ob das Organmitglied umsatzsteuerlich Unternehmer ist.

Der vom Bundesfinanzhof entschiedene Festvergütungsfall war eng begrenzt: Das Aufsichtsratsmitglied erhielt ausschließlich eine nicht variable Festvergütung und trug kein Vergütungsrisiko. Unter diesen Umständen handelte es nicht selbständig und war aus dieser Tätigkeit nicht Unternehmer.

Eine variable Vergütung oder ein abweichendes Risikoprofil kehrt dieses Ergebnis nicht automatisch um. Vergütungsrisiko, eigenes Kostenrisiko, Auftreten nach außen, Handeln im eigenen Namen, Verantwortlichkeit und das Gesamtbild müssen neu festgestellt werden.

Praxis: Beispiele, Fehler und FAQ

Alle folgenden Beträge sind Rechenannahmen und keine gesetzlichen Angemessenheitsgrenzen. Die Beispiele geben die am 9. August 2026 geprüften Regeln für die jeweils ausdrücklich genannten Staaten und Fallbedingungen wieder. Für historische Vergütungs-, Zufluss- oder Veranlagungsjahre ist die damals geltende Fassung zu prüfen.

Beispiele

Typische Fehler

Ist jedes Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers eine Ausschüttung?

Nein. Im deutschen Fall kann reguläre Vergütung für die tatsächliche Beschäftigung Arbeitslohn sein. Der konkret festgestellte, gesellschaftlich veranlasste Anteil ist gesondert als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln. Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann auch eine der Höhe nach angemessene Zahlung ohne anerkannte Vorabvereinbarung betroffen sein.

Reicht eine Beteiligung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung?

Nein. Erforderlich sind eine gesellschaftlich veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung sowie eine fallbezogene Fremdvergleichswürdigung. Beteiligung und Beherrschung sind außerdem getrennte Merkmale.

Gibt es eine feste Obergrenze für Geschäftsführerbezüge?

Nein. Für Deutschland besteht am Rechtsstand 9. August 2026 keine allgemeine feste Gehalts-, Tantieme- oder Angemessenheitsquote. Maßgeblich sind eine belastbare Vergleichsbandbreite und die gesamte Vergütung des konkreten Falls.

Darf eine Tantieme isoliert geprüft werden?

Nein. Ihre eigene Vereinbarung, Fälligkeit und Angemessenheit sind zu prüfen. Zusätzlich gehört sie mit Fixum, Sachvorteilen, Versicherungen und Versorgung in die Gesamtausstattung.

Fließt eine Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter immer mit Feststellung des Abschlusses zu?

Nein. Im deutschen Beherrschungsfall müssen insbesondere Forderung, Eindeutigkeit, Unbestrittenheit, Bilanzabbildung, Einkommenswirkung, Fälligkeit und Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft erfüllt sein. Eine wirksame und fremdübliche abweichende Fälligkeitsabrede ist gesondert zu berücksichtigen.

Was gilt, wenn die Tantiemeverbindlichkeit im festgestellten Abschluss fehlt?

Nach der einschlägigen deutschen Einzelfallentscheidung entsteht nicht allein deshalb Zufluss, weil die Verbindlichkeit hätte ausgewiesen werden müssen. Tatsächliche Zahlung, Gutschrift oder Forderungsverzicht sind eigenständig zu prüfen.

Ist ein Vorstandsgehalt bei einem Minderheitsaktionär automatisch fremdüblich?

Nein. Ein unabhängiger Aufsichtsrat kann ein starkes Beweisanzeichen sein, schafft aber keine unwiderlegliche Vermutung. Aufgaben, Vergütungssystem, Näheverhältnisse und Gesamtausstattung bleiben Teil der Würdigung.

Sind deutsche Aufsichtsratsvergütungen Arbeitslohn?

Echte Aufsichtsratstätigkeit gehört in Deutschland grundsätzlich zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit. Umsatzsteuer und die besondere Abzugsteuer bei Nichtansässigen sind unabhängig davon zu prüfen.

Wann gilt der deutsche Abzug von 30 Prozent?

Am Rechtsstand 9. August 2026 nur bei beschränkt Steuerpflichtigen und Vergütung für die Überwachung der Geschäftsführung durch ein Aufsichts-, Verwaltungs- oder vergleichbares Überwachungsorgan. Operative Geschäftsführungsvergütung fällt nicht allein wegen eines Organtitels darunter. Zusätzlich sind 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag auf die Abzugsteuer einzubehalten.

Sind erstattete Reisekosten stets Teil der deutschen Bruttobasis?

Nein. Tatsächliche Fahrt- und Übernachtungskosten sowie Verpflegungsbeträge innerhalb der deutschen gesetzlichen Grenzen werden unter den gesetzlichen Bedingungen nicht in die Bruttobasis einbezogen. Belege und die genaue Kostenart müssen vorliegen.

Wann dürfen unmittelbare Kosten von einer Überwachungsvergütung abgezogen werden?

Bei natürlichen Personen nur mit EU- oder EWR-Staatsangehörigkeit, Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in EU/EWR und Nachweis der unmittelbar zusammenhängenden Kosten. Bei einer berechtigten natürlichen Person beträgt die deutsche Abzugsteuer weiterhin 30 Prozent, dann von den nachgewiesenen Nettoeinnahmen, zuzüglich 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag auf diese Steuer.

Sind spanische Organvergütungen selbständige Einkünfte?

Bei einem in Spanien ansässigen Empfänger ordnet Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe e LIRPF die Vergütung für die Organstellung als rendimientos del trabajo ein. Arbeitsrecht, Sozialversicherung, DBA und Umsatzsteuer werden dadurch nicht automatisch entschieden.

Wann beträgt der spanische IRPF-Einbehalt 19 Prozent?

Am Rechtsstand 9. August 2026 nur, wenn der Nettoumsatz der zahlenden entidad im letzten vor der Zahlung abgeschlossenen Steuerzeitraum unter 100.000 Euro liegt und sämtliche weiteren gesetzlichen und verordnungsrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Bei einem Zeitraum unter zwölf Monaten wird der Nettoumsatz auf ein Jahr hochgerechnet. Der Einbehalt ist keine endgültige persönliche Steuer.

Welcher spanische Satz gilt für einen in Deutschland ansässigen Nichtresidenten?

Im konkret nachgewiesenen EU-Fall ohne spanische Betriebsstätte kann am Rechtsstand 9. August 2026 grundsätzlich der IRNR-Satz von 19 Prozent gelten. Vorher müssen Ansässigkeit, Informationsaustausch, Einkunftstatbestand und DBA geprüft werden. Im allgemeinen Nichtresidentenfall beträgt der spanische IRNR-Satz grundsätzlich 24 Prozent.

Ist eine spanische Administratorenvergütung automatisch bei der Gesellschaft abzugsfähig?

Nein. Artikel 15 Buchstabe e LIS beseitigt nur den dort geregelten Liberalidad-Ausschluss. Leistung, Rechtsgrund, Buchung, Periodenabgrenzung, Zusammenhang, Corporate Acts, Marktwert und weitere Abzugsverbote bleiben offen.

Gilt die spanische Ausnahme von der Verbundenheit für jede Doppelrolle?

Nein. Artikel 18 Absatz 2 Buchstabe b LIS betrifft nur die Vergütung für die Organfunktion innerhalb der konkreten Administratorenbeziehung. Zusatzleistungen sind gesondert zu prüfen; bei ihnen können insbesondere Beteiligungsverbindungen ab mindestens 25 Prozent zur Marktwertpflicht führen. Die Vergütung der eigenen Organfunktion darf damit nicht pauschal gleichgesetzt werden.

Gilt DBA-Artikel 15 für jede Person mit dem Titel Geschäftsführer oder Vorstand?

Nein. Erforderlich ist Vergütung für die konkrete Mitgliedschaft in einem consejo de administración einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft. Operative Zusatzfunktionen können unter DBA-Artikel 14 fallen.

Gilt die 183-Tage-Regel für Verwaltungsratsvergütung?

Nein. Sie gehört ausschließlich zu DBA-Artikel 14. Dort verlangt sie am Rechtsstand 9. August 2026 kumulativ höchstens 183 Aufenthaltstage im maßgeblichen Zwölfmonatszeitraum, keinen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber und keine Kostentragung durch dessen dortige Betriebsstätte.

Wie wird Doppelbesteuerung spanischer Verwaltungsratsvergütung bei deutscher Ansässigkeit vermieden?

Eine DBA-konform erhobene spanische Steuer wird grundsätzlich nach Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe iv auf die deutsche Steuer angerechnet. Die deutschen Anrechnungsregeln und der Höchstbetrag begrenzen die Entlastung.

Wie wird deutsche Steuer bei spanischer Ansässigkeit entlastet?

Spanien rechnet die DBA-konform in Deutschland gezahlte Einkommensteuer grundsätzlich höchstens bis zum spanischen Steueranteil an, der auf die betreffenden Einkünfte entfällt. Zuvor muss die spanische Ansässigkeit nach DBA-Artikel 4 feststehen.

Kann eine Doppelrolle ohne getrennte Vergütungsbeträge anerkannt werden?

Eine Zuordnung kann möglich sein, benötigt aber eine belastbare Tatsachenbasis. Ohne Vertrag, Funktionsbeschreibung, Tätigkeitskalender, Zahlungsweg und Buchung besteht keine belastbare Zuordnung; eine freie nachträgliche Quote genügt nicht.

Macht variable Aufsichtsratsvergütung automatisch zum Umsatzsteuerunternehmer?

Nein. Die deutsche Entscheidung zur reinen Festvergütung trägt keine automatische positive Aussage für variable Vergütung. Vergütungsrisiko, eigenes Kostenrisiko, Auftreten und Gesamtbild müssen neu geprüft werden.

Was ist bei einer nicht auflösbaren deutsch-spanischen Doppelbesteuerung zu tun?

Steuerbeträge dürfen nicht frei saldiert werden. Erforderlich sind Bescheide, Ansässigkeitsbescheinigung, Zahlungs- und Einbehaltsnachweise. Ein Verständigungsverfahren ist nach dem am 9. August 2026 geprüften DBA grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der beanstandeten Maßnahme einzuleiten.

Entscheidet dieser Artikel auch Arbeitsrecht, Organhaftung und Geschäftsleitung?

Nein. Arbeitsrecht und Sozialversicherung, Organpflichten und Organhaftung sowie Gesellschaftsansässigkeit und Ort der Geschäftsleitung sind gesondert zu prüfen.

Rechtsstand und amtliche Quellen

Rechtsstand und fachlicher Prüfstand ist der 9. August 2026. Zahlen, Fristen und Schwellen dieses Artikels gelten nur für den jeweils beschriebenen deutschen, spanischen oder deutsch-spanischen Fall und nur unter den genannten Voraussetzungen. Historische Vergütungs-, Zufluss-, Lohnzahlungs- und Veranlagungszeiträume sind anhand der damals geltenden Gesetzes-, Rechtsprechungs- und Abkommensfassungen zu prüfen.

1. § 8 EStG – Geld- und Sachbezüge
2. § 18 Absatz 1 Nummer 3 EStG – Aufsichtsratstätigkeit
3. § 19 Absatz 1 Nummer 1 EStG – Gehälter, Tantiemen und Vorteile
4. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG – verdeckte Gewinnausschüttung
5. § 38 EStG – Lohnsteuerabzug und Arbeitgeberpflichten
6. § 41a EStG – Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer
7. § 49 EStG – inländische Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht
8. § 50a EStG – Abzugsteuer bei Aufsichts- und Verwaltungsorganen
9. § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG – Nichtminderung durch verdeckte Gewinnausschüttung
10. § 90 AO – Mitwirkung und Auslandssachverhalte
11. § 46 GmbHG – Aufgabenkreis der Gesellschafter
12. § 87 AktG – Gesamtbezüge des Vorstands
13. § 113 AktG – Aufsichtsratsvergütung
14. BFH V R 5/17 – Fremdvergleich und Gesamtausstattung
15. BFH VI R 20/22 – Zufluss nicht ausgezahlter Tantiemen
16. BFH I R 36/22 – Minderheitsaktionär, Vorstand und unabhängiger Aufsichtsrat
17. § 2 UStG – Unternehmereigenschaft und Selbständigkeit
18. BFH V R 23/19 – Aufsichtsratsmitglied mit reiner Festvergütung
19. Spanien: LIRPF, Artikel 17, 42 und 101
20. Spanien: IRNR, Artikel 13, 25 und 31
21. Spanien: LIS, Artikel 15 und 18
22. Spanien: LSC, Artikel 217 und 249
23. DBA Deutschland–Spanien, Artikel 4, 14, 15, 22 und 24
24. BMF vom 12. Dezember 2023 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA
25. BMF vom 19. Dezember 2025 zur Änderung des Arbeitslohn-DBA-Schreibens
26. LStH 2025 zu Aktienoptionen
27. § 3 Nummer 39 EStG
28. § 19a EStG
29. Verordnung (EG) Nr. 883/2004
30. BZSt – Steuerabzugsverfahren nach § 50a EStG – Überwachungsabzugsteuer und Solidaritätszuschlag.
31. BFH, Urteil vom 12. Juli 2021 – VI R 3/19 – Fälligkeit und Zahlungsfähigkeit bei Tantiemen.
32. Spanien: RIRPF, Artikel 80 – Einbehalt auf Organvergütung und Umsatzbezugszeitraum.
33. BMF, KStH 2022, H 8.5 – Vergütungsvereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern.
34. TEAC, Entscheidung vom 22. Mai 2025 – 00/01902/2024, Gründe IV–V – eigene Organfunktion und zusätzliche Vertretungsleistungen.