Authorized OECD Approach: Deutschland

Q: Was ist der Authorized OECD Approach?

Eine Betriebsstätte ( establecimiento permanente ) ist ein rechtlich unselbstständiger Teil eines Unternehmens, etwa eine feste Geschäftseinrichtung im Ausland. Sie ist keine Tochtergesellschaft und schließt keine Verträge als eigene juristische Person. Für die steuerliche Gewinnaufteilung behandelt der AOA sie dennoch so weit wie möglich wie ein eigenständiges Unternehmen. Maßstab ist der Fremdvergleichsgrundsatz ( principio de plena competencia ): Der Betriebsstätte soll der Gewinn zugerechnet werden, den ein getrenntes und unabhängiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte.

Der Authorized OECD Approach (spanisch: Criterio Autorizado de la OCDE, kurz AOA) ordnet Gewinne innerhalb eines Unternehmens so zu, als würde dessen ausländische Betriebsstätte weitgehend selbstständig handeln; bei Geschäftsmodellen zwischen Deutschland und Spanien bestimmt er damit, welcher Unternehmensteil welchen Gewinn versteuern soll. Er ist vor allem für Unternehmen wichtig, die im anderen Staat mit eigenen Räumen, Personal oder einem abhängigen Vertreter tätig werden. Ob überhaupt eine Betriebsstätte besteht, ist jedoch eine vorgelagerte und getrennt zu prüfende Frage.

Was ist der Authorized OECD Approach?

Eine Betriebsstätte (establecimiento permanente) ist ein rechtlich unselbstständiger Teil eines Unternehmens, etwa eine feste Geschäftseinrichtung im Ausland. Sie ist keine Tochtergesellschaft und schließt keine Verträge als eigene juristische Person. Für die steuerliche Gewinnaufteilung behandelt der AOA sie dennoch so weit wie möglich wie ein eigenständiges Unternehmen.

Maßstab ist der Fremdvergleichsgrundsatz (principio de plena competencia): Der Betriebsstätte soll der Gewinn zugerechnet werden, den ein getrenntes und unabhängiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte. Entscheidend sind nicht allein Rechnungen, Buchungsorte oder formale Vertragsbezeichnungen. Maßgeblich ist, wo Menschen tatsächlich die wesentlichen Funktionen ausüben, welche Vermögenswerte dafür eingesetzt werden und wo Chancen und Risiken wirtschaftlich getragen und gesteuert werden.

Der AOA beantwortet damit die Frage Wie viel Gewinn gehört zur Betriebsstätte? Er beantwortet nicht die davorliegende Frage Gibt es eine Betriebsstätte? Eine Gewinnabgrenzungsmethode kann also weder eine Betriebsstätte erzeugen noch eine bestehende Betriebsstätte beseitigen.

Wer ist von der Gewinnabgrenzung betroffen?

Betroffen sind insbesondere deutsche Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Spanien sowie spanische Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Deutschland. Auch ein ständiger Vertreter (agente dependiente) kann nach deutschem Recht in die Gewinnabgrenzung einbezogen werden. Bei einer rechtlich selbstständigen Tochtergesellschaft wird dagegen nicht der Betriebsstättengewinn aufgeteilt; für Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Gesellschaften gelten die Regeln über Verrechnungspreise.

Ob eine Betriebsstätte vorliegt, richtet sich zuerst nach dem innerstaatlichen Recht und, wenn es anwendbar ist, nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien. Artikel 5 des Abkommens nennt unter anderem feste Geschäftseinrichtungen wie Geschäftsleitungsorte, Zweigniederlassungen und Büros. Eine Bauausführung oder ein Bau- oder Installationsprojekt gilt nach diesem Abkommen nur dann als Betriebsstätte, wenn seine Dauer zwölf Monate überschreitet. Ein abhängiger Vertreter kann eine Betriebsstätte begründen, wenn er für das Unternehmen handelt, Abschlussvollmacht besitzt und diese gewöhnlich ausübt; die im Abkommen geregelten Ausnahmen sind gesondert zu prüfen.

Für den AOA auf Mallorca gilt kein eigenes balearisches Gewinnaufteilungsmodell: Bei einem Büro, einer Baustelle oder einem Vertreter auf Mallorca sind das spanische Recht und gegebenenfalls das deutsch-spanische Doppelbesteuerungsabkommen maßgeblich. Der konkrete Standort auf der Insel ist praktisch wichtig, weil dort Personal, Räume, Entscheidungen und Geschäftsabläufe festgestellt werden; er verändert aber nicht die nationale Methode der Gewinnabgrenzung.

Wie gilt der Authorized OECD Approach zwischen Deutschland und Spanien?

Artikel 7 des deutsch-spanischen Doppelbesteuerungsabkommens erlaubt dem Staat der Betriebsstätte, Unternehmensgewinne nur insoweit zu besteuern, wie sie dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind. Der Betriebsstätte ist der Gewinn zuzuordnen, den sie als getrenntes und unabhängiges Unternehmen bei gleichen oder ähnlichen Tätigkeiten und Bedingungen hätte erzielen können. Außerdem sind Aufwendungen für die Zwecke der Betriebsstätte einschließlich entsprechender Leitungs- und allgemeiner Verwaltungskosten grundsätzlich zu berücksichtigen.

Das Abkommen enthält jedoch nicht den neu gefassten Artikel 7 des OECD-Musterabkommens. Das Protokoll zum Abkommen hält lediglich fest, dass beide Delegationen nach Annahme eines neuen Artikels 7 erneut über eine mögliche Übernahme nach dem autorisierten OECD-Ansatz beraten. Deshalb darf nicht ungeprüft unterstellt werden, dass jede nach deutschem innerstaatlichem AOA angesetzte fiktive interne Leistung in Spanien spiegelbildlich anerkannt wird.

Die deutsche Finanzverwaltung geht bei älteren Abkommen mit OECD-Mitgliedstaaten grundsätzlich davon aus, dass die Betriebsstättengewinne nach § 1 Absatz 5 Außensteuergesetz, der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung und den Verwaltungsgrundsätzen zu ermitteln sind. Zugleich benennt sie für ältere Abkommen Abweichungen, insbesondere bei einer fiktiven Lizenzierung immaterieller Werte. Das spanische Recht besteuert den gesamten der spanischen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn und wendet auf Geschäfte mit dem Stammhaus (casa central) die spanischen Regeln für verbundene Vorgänge an. Geschätzte interne Vorgänge sind nach den Informationen der spanischen Steuerverwaltung nur zu berücksichtigen, soweit das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen dies vorsieht.

Prüfebene	Kernfrage	Maßgebliche Regel
Betriebsstättenstatus	Besteht im anderen Staat eine steuerliche Betriebsstätte?	Innerstaatliches Recht und Artikel 5 des deutsch-spanischen Abkommens
Abkommensrecht	Welchen Gewinn darf der Betriebsstättenstaat besteuern?	Nur den nach Artikel 7 zurechenbaren Gewinn
Deutsche Gewinnabgrenzung	Welche Funktionen, Werte, Risiken und internen Beziehungen sind anzusetzen?	§ 1 Absatz 5 Außensteuergesetz und Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung
Spanische Besteuerung	Wie wird die Bemessungsgrundlage der spanischen Betriebsstätte ermittelt?	Spanisches Gesetz über die Einkommensteuer der Nichtresidenten und ergänzend das Körperschaftsteuerrecht

Wie wird der Betriebsstättengewinn in zwei Schritten ermittelt?

Was wird der Betriebsstätte zuerst zugeordnet?

Im ersten Schritt wird eine Funktions- und Risikoanalyse (análisis funcional y de riesgos) erstellt. Nach deutschem Recht sind der Betriebsstätte insbesondere folgende Bestandteile zuzuordnen:

die tatsächlich durch ihr Personal ausgeübten Funktionen,
die für diese Funktionen benötigten materiellen und immateriellen Vermögenswerte,
die mit den Funktionen und Vermögenswerten verbundenen Chancen und Risiken,
ein angemessenes Dotationskapital sowie weitere zugehörige Passivposten und
Geschäftsvorfälle mit unabhängigen Dritten oder nahestehenden Personen.

Die Personalfunktionen sind der Ausgangspunkt. Ein bloßer Buchungseintrag oder das zivilrechtliche Eigentum am Vermögenswert entscheidet daher nicht automatisch über die steuerliche Zuordnung. Bei einem Dienstleistungsbüro in Palma ist beispielsweise festzuhalten, wer dort Leistungen erbringt, Verträge vorbereitet, Kundenbeziehungen betreut und operative Risiken steuert und welche Entscheidungen tatsächlich beim Stammhaus verbleiben.

Wie werden interne Vorgänge bewertet?

Im zweiten Schritt werden die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Betriebsstätte und übrigem Unternehmen bestimmt. Das deutsche Recht bezeichnet sie als anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen; im spanischen Kontext wird von geschätzten internen Vorgängen (operaciones internas estimadas) gesprochen. Eine solche Beziehung kann etwa entstehen, wenn ein Vermögenswert dauerhaft einem anderen Unternehmensteil zugeordnet wird oder ein selbstständiges Unternehmen für eine vergleichbare interne Leistung eine Vergütung verlangen würde.

Für eine nach deutschem Recht anzunehmende Beziehung ist ein fremdüblicher Verrechnungspreis anzusetzen. Dadurch entstehen fiktive Betriebseinnahmen und fiktive Betriebsausgaben. Das bedeutet aber nicht, dass jede tatsächliche Zahlung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus in beiden Staaten abzugsfähig ist. Spanien schließt Zahlungen der Betriebsstätte an das Stammhaus für bestimmte Zinsen, Lizenzgebühren, Provisionen, technische Hilfe sowie Nutzungsüberlassungen grundsätzlich vom Abzug aus; für Banken und für durch ein anwendbares Abkommen zugelassene interne Vorgänge bestehen besondere Regeln. Leitungs- und allgemeine Verwaltungskosten sind nur unter den spanischen gesetzlichen Voraussetzungen abzugsfähig, insbesondere bei Ausweis in der Betriebsstättenrechnung sowie rationaler und stetiger Zuordnung.

Wie dokumentieren Unternehmen den AOA bei einer Betriebsstätte auf Mallorca?

Die Dokumentation sollte den tatsächlichen Geschäftsablauf abbilden und in Deutschland und Spanien aufeinander abgestimmt sein. Ein belastbarer Arbeitsablauf besteht aus folgenden Schritten:

Betriebsstättenstatus und Beginn der Tätigkeit getrennt nach innerstaatlichem Recht und Abkommen prüfen.
Organisationsstruktur, Beschäftigte, Entscheidungswege, Verträge, Räume und tatsächliche Arbeitsabläufe erfassen.
Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chancen, Risiken, Dotationskapital und externe Geschäftsvorfälle zuordnen.
Interne Vorgänge identifizieren und nur nach der jeweils anwendbaren deutschen, spanischen und abkommensrechtlichen Grundlage bewerten.
Abweichungen zwischen den Ansätzen beider Staaten in einer Überleitungsrechnung offenlegen und ihre Ursache dokumentieren.
Steuererklärungen und Anlagen aus den abgestimmten Aufzeichnungen ableiten und Änderungen der Funktionen oder Risiken fortlaufend nachhalten.

Für die deutsche Besteuerung verlangt § 3 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung eine Hilfs- und Nebenrechnung, also eine gesonderte steuerliche Zuordnungsrechnung. Sie ist zu Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen, währenddessen fortzuschreiben und zum Ende abzuschließen; spätestens bei Abgabe der Steuererklärung, in der die Betriebsstätteneinkünfte zu berücksichtigen sind, muss sie erstellt sein. Die Gründe für die Zuordnung und für angenommene interne Beziehungen gehören ebenfalls in die Aufzeichnungen.

Nach § 90 der Abgabenordnung umfassen die deutschen Aufzeichnungen unter anderem eine Transaktionsmatrix sowie eine Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation. Fordert die Finanzbehörde die Aufzeichnungen an, beträgt die Vorlagefrist grundsätzlich 30 Tage; in begründeten Einzelfällen kann sie verlängert werden. Bei einer Außenprüfung sind die Transaktionsmatrix, eine gegebenenfalls erforderliche Stammdokumentation und die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nach § 90 Absatz 4 Satz 3 AO bereits ohne gesonderte Aufforderung innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. Für eine spanische Betriebsstätte verlangt die spanische Steuerverwaltung eine gesonderte Buchführung. Die Jahreserklärung erfolgt im Modelo 200, wobei das Modelo 206 als Einzahlungs- oder Erstattungsdokument und die besondere Kennzeichnung für Betriebsstätten zu verwenden sind.

Was passiert bei einer falschen oder widersprüchlichen Gewinnzuordnung?

Ordnet ein Unternehmen Funktionen, Vermögenswerte oder Risiken nicht fremdüblich zu, kann die Finanzverwaltung den Betriebsstättengewinn korrigieren. Unvollständige oder im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen können in Deutschland zudem zu einer Schätzung und weiteren steuerlichen Folgen führen. Besonders konfliktanfällig sind fiktive Lizenz-, Finanzierungs- oder Dienstleistungsbeziehungen, wenn nur ein Staat die korrespondierende Einnahme oder Ausgabe anerkennt.

Führt eine unterschiedliche Beurteilung Deutschlands und Spaniens zu einer Besteuerung, die nicht dem Abkommen entspricht, kommt neben den innerstaatlichen Rechtsbehelfen ein Verständigungsverfahren (procedimiento amistoso) nach Artikel 24 des Abkommens in Betracht. Der Fall muss innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der abkommenswidrigen Besteuerungsmaßnahme der zuständigen Behörde vorgelegt werden. Ein Verständigungsverfahren ersetzt nicht die fristgerechte Prüfung und Wahrung innerstaatlicher Rechtsbehelfe.

Häufige Fragen (FAQ)

Begründet der AOA selbst eine Betriebsstätte?

Nein. Zuerst wird nach innerstaatlichem Recht und dem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen geprüft, ob eine Betriebsstätte besteht. Erst danach wird mit dem AOA oder der einschlägigen Gewinnabgrenzungsregel ermittelt, welcher Gewinn ihr zuzurechnen ist.

Gilt die Methode auch für eine spanische Tochtergesellschaft?

Nicht als Betriebsstättenmethode. Eine Tochtergesellschaft ist rechtlich selbstständig. Für ihre Geschäfte mit deutschen oder anderen verbundenen Unternehmen gelten die jeweiligen Verrechnungspreisregeln; der AOA betrifft demgegenüber die Aufteilung innerhalb desselben Unternehmens.

Darf eine Betriebsstätte jede Belastung des Stammhauses als Aufwand abziehen?

Nein. Die interne Belastung muss funktional begründet, fremdüblich bewertet und nach dem anwendbaren innerstaatlichen Recht sowie dem Abkommen zulässig sein. Das spanische Recht beschränkt insbesondere den Abzug bestimmter Zahlungen an das Stammhaus und stellt eigene Anforderungen an allgemeine Verwaltungs- und Leitungskosten.

Reicht eine getrennte Kostenstellenrechnung aus?

Regelmäßig nicht. Die Gewinnabgrenzung muss zusätzlich erkennen lassen, wer die wesentlichen Funktionen ausübt, welche Vermögenswerte eingesetzt werden, wer Risiken steuert und weshalb interne Beziehungen sowie Verrechnungspreise angesetzt wurden. Die Buchungsdaten müssen zu dieser tatsächlichen Funktions- und Risikoanalyse passen.

Wie lässt sich eine Doppelbesteuerung lösen?

Zunächst sind die Ansätze beider Staaten und mögliche Gegenkorrekturen zu prüfen. Bleibt eine abkommenswidrige Doppelbesteuerung bestehen, kann ein Verständigungsverfahren beantragt werden. Daneben müssen nationale Einspruchs- oder Rechtsbehelfsfristen eigenständig beachtet werden.