Selbstständige Einkünfte und Betriebsstättenrisiko unter Lex Beckham

Das Sonderregime nach Artikel 93 LIRPF erlaubt keine beliebige unternehmerische Betätigung. Artikel 113 Absatz 2 RIRPF legt ausdrücklich fest, dass während der Anwendung nur die begünstigten wirtschaftlichen Tätigkeiten nach Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 und 4 LIRPF ausgeübt werden dürfen: eine qualifizierte unternehmerische Tätigkeit, Leistungen für begünstigte Start-ups sowie bestimmte Ausbildungs-, Forschungs-, Entwicklungs- und Innovationstätigkeiten. Eine gewöhnliche freiberufliche oder sonstige autonome Tätigkeit fällt nicht allein deshalb in das Regime, weil sie klein, gelegentlich oder ohne spanische Betriebsstätte ausgeübt wird. Vor dieser Zulässigkeitsprüfung steht jedoch die richtige Qualifikation des Zahlungsstroms: Nicht jede Rechnung dokumentiert steuerlich eine wirtschaftliche Tätigkeit, und eine Organvergütung ist anders zu beurteilen als eine separat fakturierte Beratung.

Das Wichtigste im Überblick

Der größte Fehler besteht darin, nur nach einer spanischen Betriebsstätte oder der Anmeldung als „autónomo“ zu fragen. Die Prüfung beginnt mit der Einkunftsart und der Frage, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit überhaupt zu den gesetzlich erlaubten Kategorien gehört. Erst danach folgen Betriebsstätte, Quellenstaat, Umsatzsteuer, Sozialversicherung und Formalien.

Der persönliche Zugang entscheidet über die Risikogrenze

Artikel 93 LIRPF unterscheidet mehrere Zuzugsgründe. Dazu zählen insbesondere:

• Beginn eines Arbeits- oder bestimmten statutarischen Verhältnisses in Spanien;
• Entsendung oder qualifizierte Fernarbeit;
• Erwerb einer Organstellung in einer Gesellschaft;
• eine in dem besonderen Verfahren anerkannte innovative oder für Spanien wirtschaftlich bedeutsame unternehmerische Tätigkeit;
• bestimmte hochqualifizierte Tätigkeiten für ein nach dem Start-up-Gesetz registriertes Unternehmen sowie Tätigkeiten in Ausbildung, Forschung, Entwicklung oder Innovation.

Für alle Routen gelten unter anderem die fünf vorherigen Steuerperioden ohne spanische Ansässigkeit und die fristgerechte persönliche Option. Das Sonderregime läuft grundsätzlich im Ansässigkeitsjahr und in den fünf Folgeperioden. Die Option erfolgt mit Modelo 149 grundsätzlich innerhalb von höchstens sechs Monaten nach dem maßgeblichen Tätigkeitsbeginn; die jährliche Steuererklärung wird mit Modelo 151 eingereicht.

Während der Laufzeit sind zwei Schranken auseinanderzuhalten:

• Zulässige wirtschaftliche Tätigkeit: Nach Artikel 113 Absatz 2 RIRPF dürfen Regimeanwender nur die wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben, die Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 und 4 LIRPF ausdrücklich begünstigt. Eine gewöhnliche freiberufliche, gewerbliche oder sonstige autonome Tätigkeit ist nicht durch eine Arbeitnehmer-, Fernarbeits- oder Organroute mitabgedeckt.
• Betriebsstättenvoraussetzung: Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe c LIRPF schließt Einkünfte aus, die als über eine spanische Betriebsstätte erzielt gelten würden, soweit nicht gerade die gesetzliche Ausnahme für die begünstigten Tätigkeiten greift. Das ist eine zusätzliche Schranke und kein Ersatz für die Tätigkeitszulässigkeit.
• Anerkannte Unternehmertätigkeit: Die konkret qualifizierte Tätigkeit darf wirtschaftlich in Spanien ausgeübt werden. Erforderlich ist die gesetzlich vorgesehene Anerkennung, bei EU-Freizügigkeitsberechtigten insbesondere der maßgebliche positive ENISA-Bericht vor dem Zuzug beziehungsweise vor Aufnahme einer späteren weiteren begünstigten Unternehmertätigkeit.
• Hochqualifizierte Start-up-, Ausbildungs-, Forschungs-, Entwicklungs- oder Innovationstätigkeit: Nur die gesetzlich umschriebene Leistung ist begünstigt. Die einschlägigen Vergütungen müssen zusammen mehr als 40 Prozent der gesamten unternehmerischen, beruflichen und persönlichen Arbeitseinkünfte ausmachen. Ein gewöhnliches zusätzliches Mandat wird dadurch nicht zulässig.

Eine ursprünglich richtige Option schützt daher nicht vor späteren Veränderungen. Der Beginn einer gewöhnlichen autonomen Tätigkeit kann bereits die Anwendungsvoraussetzungen verletzen; eine feste Einrichtung oder ein abhängiger Vertreter ist dafür nicht zwingend erforderlich. Ein Homeoffice kann das Risiko zusätzlich verschärfen, weil es eine eigene spanische Betriebsstätte begründen kann.

Was unter „selbstständigen Einkünften“ zu prüfen ist

Steuerlich ist nicht jede Rechnung automatisch eine wirtschaftliche Tätigkeit und nicht jede Organvergütung Arbeitslohn im alltäglichen Sinn. Für jeden Zahlungsstrom ist festzustellen:

1. Wer schuldet die Leistung? Die natürliche Person, eine eigene Gesellschaft oder eine fremde Gesellschaft?
2. Auf welcher Rechtsgrundlage? Arbeitsvertrag, Organbestellung, Dienstvertrag, Werkvertrag, Lizenz, Vermittlungsvertrag oder gesellschaftsrechtliche Ausschüttung?
3. Wer trägt das Unternehmerrisiko? Eigene Preisgestaltung, Gewährleistung, Personal, Kosten und Marktauftritt sprechen für Selbstständigkeit.
4. Wo wird die Leistung tatsächlich erbracht? Bei Dienstleistungen ist der physische Arbeitsort ein zentraler spanischer Quellenfaktor.
5. Welche Ressourcen werden dauerhaft eingesetzt? Büro, Wohnung, Werkstatt, Lager, Server, Mitarbeiter oder ein Vertreter mit Abschlussmacht?
6. Wann entsteht der Anspruch? Leistung, Abnahme, Fälligkeit, Rechnung und Zahlung können auseinanderfallen.

Eine bloße Umbenennung eines bisherigen Arbeitsvertrags in „Freelance“ ändert die tatsächliche Qualifikation nicht. Ebenso ist eine Organvergütung nicht mit einer zusätzlich fakturierten Beratungsleistung gleichzusetzen.

Keine Betriebsstätte ist kein Safe Harbor

Das IRNR unterscheidet zwar zwischen Einkünften mit und ohne Betriebsstätte. Dienstleistungen oder wirtschaftliche Tätigkeiten, die tatsächlich in Spanien ausgeübt werden, können spanische Quellen darstellen, obwohl keine feste Einrichtung und kein abhängiger Vertreter vorhanden sind. Diese Quellen- und Berechnungsfrage beantwortet aber nicht, ob die Tätigkeit während des Sonderregimes überhaupt ausgeübt werden darf.

Die Prüfungsreihenfolge lautet deshalb: Zuerst ist festzustellen, ob der Zahlungsstrom steuerlich eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt. Ist das der Fall, muss sie in eine der begünstigten Kategorien des Artikels 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 oder 4 LIRPF fallen. Eine gewöhnliche wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht dadurch zulässig, dass sie nur einmal stattfindet, der Kunde im Ausland sitzt oder keine spanische Betriebsstätte entsteht. Ist die Tätigkeit dagegen begünstigt, sind Quelle, Betriebsstätte, Bemessungsgrundlage, Einbehalte, Umsatzsteuer und Formalien anschließend gesondert zu prüfen.

Bei der anerkannten Unternehmertätigkeit fingiert Artikel 93 sämtliche während des Sonderregimes erzielten Erträge dieser qualifizierten Tätigkeit als in Spanien erzielt. Ausgenommen von dieser Fiktion sind Erträge aus Tätigkeiten vor dem Zuzug oder nach der Wegzugsmitteilung gemäß Artikel 119 Absatz 5 RIRPF; eine Besteuerung nach den allgemeinen spanischen Quellenregeln bleibt möglich (Artikel 114 Absatz 2 Buchstabe a RIRPF). Bei anderen begünstigten Tätigkeiten richtet sich die Quellenzuordnung nach den einschlägigen Regeln. Arbeiten, die physisch aus Spanien erledigt werden, sind nicht schon deshalb ausländisch, weil Kunde, Vertrag oder Bankkonto im Ausland liegen.

Wann eine spanische Betriebsstätte droht

Die Betriebsstättenprüfung bleibt trotz der vorgelagerten Tätigkeitsbeschränkung wichtig. Artikel 13 Absatz 1 Buchstabe a IRNR nimmt eine Betriebsstätte insbesondere an, wenn eine Person in Spanien fortlaufend oder gewöhnlich über Einrichtungen oder Arbeitsplätze jeder Art verfügt, in denen sie ihre Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt. Auch ein Vertreter, der eine Vollmacht zum Vertragsabschluss im Namen und für Rechnung des Unternehmers gewöhnlich ausübt, kann eine Betriebsstätte begründen. Bei einer gewöhnlichen, nicht begünstigten Tätigkeit kann das Fehlen dieser Merkmale die Tätigkeit jedoch nicht retten; bei einer begünstigten Tätigkeit beeinflusst die Betriebsstätte insbesondere Quellen-, Berechnungs- und Verfahrensfragen.

Typische Anknüpfungspunkte sind:

• ein auf Dauer eingerichtetes Büro oder Arbeitszimmer;
• eine Werkstatt, Praxis, ein Studio, Laden oder Lager;
• Räume eines Kunden oder einer verbundenen Gesellschaft, die der Person tatsächlich zur Verfügung stehen;
• dauerhaft eingesetzte Mitarbeiter oder freie Kräfte in Spanien;
• eine Person, die eine Vollmacht zum Vertragsabschluss im Namen und für Rechnung des Unternehmers gewöhnlich ausübt;
• technische oder organisatorische Einrichtungen, über die das Kerngeschäft abgewickelt wird;
• eine hinreichend dauerhafte, wiederkehrende Tätigkeit am selben Ort.

Homeoffice: weder automatisch unschädlich noch automatisch Betriebsstätte

Ein gelegentlich genutzter Küchentisch ist nicht mit einem dauerhaft dem Geschäft gewidmeten Büro gleichzusetzen. Für die Einordnung sprechen insbesondere folgende Fragen:

• Wird der Raum regelmäßig und über längere Zeit für das Kerngeschäft genutzt?
• Ist er Kunden, Behörden, Lieferanten oder im Webauftritt als Geschäftsadresse bekannt?
• Trägt die Tätigkeit die Kosten oder wird der Raum wirtschaftlich der Tätigkeit zugeordnet?
• Besteht dort spezielle Ausstattung, Archivierung oder Personal?
• Gibt es einen anderen tatsächlich nutzbaren Geschäftsort?
• Werden von dort Verträge verhandelt, Entscheidungen getroffen und Leistungen vollständig erbracht?

Bei einer eigenen Einzel- oder Beratungstätigkeit ist die Hürde für die Annahme einer eigenen Arbeitsstätte häufig niedriger als bei einem Arbeitnehmer, dessen ausländischer Arbeitgeber das private Homeoffice weder verlangt noch darüber verfügen kann. Trotzdem bleibt die Entscheidung tatsachenabhängig.

Vertreter und Vollmachten

Eine Betriebsstätte kann nach Artikel 13 Absatz 1 Buchstabe a IRNR auch ohne eigene Räume entstehen, wenn in Spanien eine Person eine Vollmacht zum Vertragsabschluss im Namen und für Rechnung des Unternehmers gewöhnlich ausübt. Entscheidend sind die tatsächlichen Befugnisse und ihre Ausübung, nicht allein der formale Unterschriftsort. Bloße Verhandlungen oder eine wesentliche Mitwirkung am Abschluss ersetzen diesen Tatbestand nicht.

Die Folgen eines schädlichen Verstoßes

Wer nach der wirksamen Option eine der maßgeblichen Voraussetzungen nicht mehr erfüllt, wird nach Artikel 118 RIRPF im Steuerjahr des Verstoßes aus dem Sonderregime ausgeschlossen. Das ist keine bloße Umstellung ab dem nächsten Jahr. Für dieses Kalenderjahr gelten die normalen IRPF-Regeln, einschließlich der allgemeinen spanischen Besteuerung des Welteinkommens und der nach dem individuellen Sachverhalt anwendbaren staatlichen und autonomen Tarife.

Der Ausschluss ist innerhalb eines Monats nach dem Verstoß mit dem vorgesehenen Kommunikationsmodell gegenüber der AEAT mitzuteilen. Für Arbeitnehmer ändern sich die Lohnsteuereinbehalte nach der Mitteilung an den Arbeitgeber. Wer ausgeschlossen wurde, kann später nicht erneut in das Sonderregime optieren.

Eine freiwillige Renuncia ist etwas anderes: Sie kann grundsätzlich nur im November und Dezember vor dem Kalenderjahr erklärt werden, in dem sie wirken soll. Eine rechtzeitige freiwillige Beendigung kann sinnvoll sein, wenn eine geplante Selbstständigkeit künftig nicht zum Regime passt; sie heilt aber keinen bereits im laufenden Jahr eingetretenen Verstoß.

Die Konsequenz einer unzulässigen gewöhnlichen wirtschaftlichen Tätigkeit oder eines anderen schädlichen Verstoßes besteht daher regelmäßig nicht darin, dass innerhalb des Sonderregimes lediglich eine zusätzliche Einzelsteuer bezahlt wird. Vielmehr fällt die persönliche Sonderregimevoraussetzung weg und die gesamte persönliche IRPF-Besteuerung des betreffenden Jahres muss neu aufgebaut werden.

Anerkannte Unternehmertätigkeit und hochqualifizierte Tätigkeit

Anerkannte unternehmerische Tätigkeit

Eine begünstigte Unternehmertätigkeit muss innovativ oder von besonderem wirtschaftlichem Interesse für Spanien sein und in dem gesetzlich vorgesehenen Verfahren bestätigt werden. Für EU-Bürger und andere Freizügigkeitsberechtigte sieht die Durchführungsverordnung einen positiven ENISA-Bericht vor, der vor dem Zuzug vorliegen muss. Wer bereits wirksam unter Artikel 93 optiert hat und später eine weitere begünstigte Unternehmertätigkeit beginnt, benötigt auch für diese Tätigkeit die erforderliche vorherige Qualifikation.

Die Anerkennung ist tätigkeitsbezogen. Sie macht nicht jede private Beteiligung, jedes Beratungsmandat oder jede neue Gesellschaft automatisch begünstigt. Geschäftsmodell, Rechtsträger, Tätigkeit und tatsächlicher Start müssen mit der Anerkennung übereinstimmen.

Hochqualifizierte Tätigkeit für Start-ups oder Forschung

Bei hochqualifizierten Tätigkeiten kommt es unter anderem auf die Qualifikation, den Empfänger der Leistung und die gesetzliche Einstufung des Start-ups beziehungsweise der Forschungs-, Entwicklungs- oder Innovationstätigkeit an. Zusätzlich müssen die einschlägigen Vergütungen mehr als 40 Prozent der gesamten unternehmerischen, beruflichen und persönlichen Arbeitseinkünfte bilden.

Sinkt die Quote durch zusätzliche Mandate oder Arbeitsverhältnisse, kann die Begünstigung entfallen. Deshalb sollte die Quote nicht erst nach Jahresende berechnet werden. Vertragliche Änderungen, Bonuszahlungen und neue selbstständige Einnahmen gehören in eine laufende Prognose.

Berechnung der selbstständigen Einkünfte

Die folgenden Berechnungsregeln betreffen nur wirtschaftliche Tätigkeiten, die während des Sonderregimes zulässig sind, insbesondere die begünstigten Tätigkeiten nach Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 und 4 LIRPF. Sie schaffen keine Erlaubnis für eine gewöhnliche Nebentätigkeit. Die Berechnung folgt nicht automatisch der gewöhnlichen spanischen IRPF-Gewinnermittlung eines Autónomo; Artikel 93 verweist grundsätzlich auf die IRNR-Regeln für Einkünfte ohne Betriebsstätte und ergänzt eigene Sonderregeln.

Für Dienstleistungen, technische Unterstützung, Montage- und vergleichbare wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Betriebsstätte lässt Artikel 24 Absatz 2 IRNR nur einen eng begrenzten Abzug bestimmter Personal-, Material- und Versorgungskosten unter den gesetzlichen Voraussetzungen zu. Ein allgemeiner Abzug sämtlicher Bürokosten, Reisekosten, Abschreibungen, Finanzierungskosten oder privater Aufwendungen darf nicht unterstellt werden. Die konkrete Tätigkeitsart und die Nachweise entscheiden.

Positive spanische Einkünfte werden im Sonderregime kumuliert, ohne dass Verluste zwischen einzelnen Einkünften verrechnet werden können. Die allgemeine Sonderregime-Basis wird bis 600.000 Euro mit 24 Prozent und darüber mit 47 Prozent besteuert. Dividenden, Zinsen und bestimmte Kapitalgewinne folgen dagegen ihrer eigenen Sparskala.

Bei einer nach Artikel 113 Absatz 2 RIRPF zugelassenen beruflichen Tätigkeit können Quellensteuereinbehalte anfallen. Nach Artikel 114 RIRPF unterliegen bei wirtschaftlichen Tätigkeiten nur beruflich qualifizierte Einkünfte dem besonderen Einbehaltssystem. Ob der Kunde einbehalten muss, hängt von seiner spanischen Stellung, der Leistungsart und der konkreten Rechnung ab. Ein Einbehalt ist nur Vorauszahlung und ersetzt weder Modelo 151 noch die übrigen Erklärungen.

Organvergütung, eigene Gesellschaft und separate Beratungsleistungen

Nach Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummer 2 LIRPF sowie Artikeln 113 und 118 RIRPF sind Organstellung, Beteiligung und zusätzliche wirtschaftliche Tätigkeiten getrennt zu prüfen:

• Eine vergütete Organstellung gehört zu den gesetzlichen Zugangswegen; bei einem Wechsel müssen die Anwendungsvoraussetzungen des Regimes weiterhin erfüllt bleiben.
• Für Organstellungen bei einer nicht als vermögensverwaltend eingestuften Gesellschaft enthält Artikel 93 keine allgemeine Beteiligungsobergrenze. Bei einer vermögensverwaltenden Gesellschaft darf die Beteiligung keine Verbundenheit im Sinne von Artikel 18 LIS begründen.
• Leistungen außerhalb der Organfunktion, die die Person im eigenen Namen gegen Rechnung erbringt, sind gesondert zu qualifizieren. Liegt eine wirtschaftliche Tätigkeit vor, muss sie zuerst in eine der begünstigten Kategorien fallen; eine bloße PE-Prüfung reicht nicht.

Entscheidend ist die tatsächliche Aufgabentrennung. Eine pauschale „Management Fee“ kann mehrere Bestandteile enthalten: Organvergütung, operative Beratung, Lizenz, Auslagenersatz oder verdeckte Ausschüttung. Vertrag, Beschluss, Rechnung, Leistungsnachweis und Marktüblichkeit müssen zusammenpassen.

Drei verschiedene Unternehmensrisiken

1. Persönliche Betriebsstätte der natürlichen Person

Hier geht es darum, ob Einkünfte aus einer zulässigen wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 13 IRNR einer festen Einrichtung oder einem Vertreter in Spanien zuzurechnen sind. Diese Frage ist von der vorgelagerten Beschränkung auf begünstigte Tätigkeiten zu trennen. Bei gewöhnlicher Selbstständigkeit scheitert die Zulässigkeit bereits vorher; bei begünstigten Tätigkeiten bleibt die Betriebsstätte für Quellen-, Berechnungs- und Verfahrensfolgen relevant.

2. Steuerliche Ansässigkeit oder Betriebsstätte einer Gesellschaft

Eine ausländische Kapitalgesellschaft kann nach Artikel 8 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes in Spanien ansässig sein, wenn sich ihre tatsächliche Geschäftsleitung in Spanien befindet. Maßgeblich ist, wo die Leitung und Kontrolle der gesamten Tätigkeit tatsächlich konzentriert sind. Daneben kann die Gesellschaft in Spanien eine eigene Betriebsstätte haben, ohne insgesamt spanisch ansässig zu werden.

Dass der Gesellschafter persönlich Artikel 93 anwendet, schützt die Gesellschaft nicht. Regelmäßige strategische Entscheidungen, Vertragsfreigaben, Bankvollmachten, Mitarbeiterführung und Geschäftsleitungsprotokolle aus Spanien können eine gesellschaftsbezogene Steuerfolge auslösen. Umgekehrt führt eine einzelne Videokonferenz nicht automatisch zur spanischen Gesellschaftsansässigkeit.

3. Umsatzsteuerliche feste Niederlassung

Die umsatzsteuerliche „establecimiento permanente“ nach Artikel 69 LIVA in Verbindung mit Artikel 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 verfolgt einen anderen Zweck. Sie verlangt eine hinreichend dauerhafte Struktur aus personellen und technischen Mitteln, über die Leistungen erbracht oder empfangen werden können. Eine ertragsteuerliche Betriebsstätte kann fehlen, während umsatzsteuerlich eine feste Niederlassung besteht, oder umgekehrt. Die Begriffe dürfen in Rechnungen und Steueranmeldungen nicht austauschbar verwendet werden.

Registrierung, Rechnungen und Sozialversicherung

Eine nach Artikel 113 Absatz 2 RIRPF zulässige selbstständige Tätigkeit kann mehrere Pflichten auslösen:

• Anmeldung oder Änderung im spanischen Steuerzensus, regelmäßig über Modelo 036;
• Auswahl der Tätigkeitscodes und Angabe des tatsächlichen Tätigkeitsbeginns;
• ordnungsgemäße Rechnungen und fortlaufende Aufzeichnungen;
• Umsatzsteuererklärungen oder innergemeinschaftliche Meldungen, soweit keine Befreiung oder Sonderregel greift;
• Einbehalt und Abführung von Quellensteuern bei eigenen Zahlungen, etwa an Mitarbeiter oder bestimmte Berufsträger;
• Sozialversicherungsprüfung und gegebenenfalls Anmeldung im RETA;
• jährliche persönliche Erklärung mit Modelo 151, solange das Sonderregime fortbesteht.

Steuerzensus und Sozialversicherung erfüllen verschiedene Funktionen. Ein A1-Nachweis kann bei grenzüberschreitender Tätigkeit die Weitergeltung des Sozialversicherungsrechts eines anderen EU-Staates belegen, entscheidet aber weder die spanische Einkommensteuerquelle noch das Betriebsstättenrisiko. Umgekehrt macht eine RETA-Anmeldung eine steuerlich schädliche Tätigkeit nicht unschädlich.

Deutschland–Spanien: keine automatische Spiegelbildlichkeit

Deutschland kann eine selbstständige Tätigkeit weiterhin erfassen, wenn dort ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt besteht, eine inländische Betriebsstätte unter § 12 AO fortbesteht oder deutsche Quellenregeln eingreifen. Die Abmeldung eines Gewerbes oder einer Wohnung beweist nicht allein, dass alle steuerlichen Anknüpfungen beendet sind.

Für den Artikel-93-Steuerpflichtigen ist zudem das Protokoll zum deutsch-spanischen Doppelbesteuerungsabkommen entscheidend: Die Artikel 4 und 6 bis 21, darunter der übliche Unternehmensgewinn- und Selbstständigkeitsmechanismus, sind für spanische Steuerpflichtige unter Artikel 93 nicht anwendbar. Eine allgemeine spanische Ansässigkeitsbescheinigung stellt diese Artikel nicht wieder her. Doppelbelastungen sind daher nicht nach einer vereinfachten Standard-DBA-Formel zu lösen; innerstaatliche Quellenregeln, mögliche Anrechnungstatbestände und gegebenenfalls ein Verständigungsverfahren müssen konkret geprüft werden.

Anders kann es auf Ebene einer eigenständigen Gesellschaft sein. Das persönliche Sonderregime eines Gesellschafters nimmt einer deutschen oder spanischen Gesellschaft nicht automatisch ihre eigene Abkommensberechtigung. Gesellschaft und natürliche Person sind getrennte Steuerpflichtige.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Nebenberatung aus dem spanischen Homeoffice

Eine Arbeitnehmerin ist wirksam über einen spanischen Arbeitsvertrag in Artikel 93. Sie übernimmt ab März 2026 zusätzlich jeden Monat Beratungsaufträge für drei deutsche Kunden. Die gesamte Leistung wird aus einem dauerhaft eingerichteten Arbeitszimmer in Valencia erbracht; die Adresse steht auf Rechnungen und Website.

Die gewöhnliche Beratungsleistung gehört nicht zu den begünstigten wirtschaftlichen Tätigkeiten des Artikels 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 und 4. Bereits ihre Aufnahme kann deshalb zum Ausschluss für das gesamte Steuerjahr 2026 führen, unabhängig davon, ob die Kunden in Deutschland sitzen oder eine Betriebsstätte abschließend nachgewiesen wird. Das dauerhaft eingerichtete Arbeitszimmer und die regelmäßige Kerntätigkeit begründen zusätzlich ein deutliches spanisches Betriebsstättenrisiko. Die Mitteilungspflicht entsteht grundsätzlich innerhalb eines Monats nach dem maßgeblichen Verstoß.

Beispiel 2: Einzelner Vortrag ohne feste Einrichtung

Ein Geschäftsführer unter Artikel 93 hält einmalig einen zweitägigen Fachvortrag in Barcelona und erhält dafür ein selbstständiges Honorar. Er unterhält dafür kein Büro, kein Personal und keine wiederkehrende Organisation.

Die Rechnung allein entscheidet noch nicht über die Einkunftsart. Ist der Vortrag nach den tatsächlichen Umständen eine wirtschaftliche Tätigkeit und fällt er nicht unter eine begünstigte Kategorie, ist er während des Sonderregimes auch ohne Büro, Personal oder Wiederholung nicht zulässig und kann den Ausschluss auslösen. Ist die Vergütung dagegen beispielsweise als Arbeitslohn oder aufgrund einer anderen nichtwirtschaftlichen Rechtsbeziehung zu qualifizieren, gelten die dafür vorgesehenen Regeln. Vertrag, Auftraggeberstellung, Weisungsbindung, Unternehmerrisiko und tatsächliche Durchführung müssen deshalb vor der Erklärung geprüft werden.

Beispiel 3: Anerkannter Gründer

Ein EU-Bürger erhält vor dem Umzug einen positiven ENISA-Bericht für ein innovatives Softwareunternehmen und optiert über die Unternehmerroute. Er arbeitet aus einem Büro in Málaga und beschäftigt dort zwei Personen.

Die spanische Einrichtung ist für diese anerkannte Tätigkeit nicht bereits ein Ausschlussgrund, weil Artikel 93 die begünstigte Unternehmertätigkeit ausdrücklich ausnimmt. Tätigkeit, Gesellschaftsstruktur und Anerkennung müssen jedoch deckungsgleich bleiben. Eine zusätzliche gewöhnliche private Beratung außerhalb der anerkannten Tätigkeit ist nicht automatisch mitbegünstigt und kann den Ausschluss auslösen.

Beispiel 4: Deutsche GmbH wird von Spanien aus geleitet

Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer deutschen GmbH zieht nach Spanien und wendet Artikel 93 an. Er entscheidet dauerhaft aus Palma über Strategie, Bankzahlungen, Personal und wesentliche Verträge; in Deutschland verbleibt nur eine Postanschrift.

Neben seiner persönlichen Organ- und Einkunftsprüfung entsteht eine eigenständige Frage, ob sich die tatsächliche Geschäftsleitung der GmbH in Spanien befindet oder dort eine Unternehmensbetriebsstätte besteht. Das Ergebnis kann Körperschaftsteuer-, Lohnsteuer-, Umsatzsteuer- und Registerfolgen für die GmbH auslösen. Artikel 93 schützt die Gesellschaft nicht.

Praktische Prüf- und Dokumentationsfolge

1. Zuzugsroute, Modelo-149-Datum, Anerkennungsdokument und Laufzeit des Sonderregimes je Person festhalten.
2. Jede Rolle auflisten: Arbeitnehmer, Organ, Unternehmer, Berater, Gesellschafter und Vertreter.
3. Jeden Zahlungsstrom zuerst als Arbeitslohn, Organvergütung, wirtschaftliche Tätigkeit, Kapitalertrag oder andere Einkunftsart qualifizieren; die Rechnung ist nur ein Beleg.
4. Bei einer wirtschaftlichen Tätigkeit prüfen, ob sie vollständig unter Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummer 3 oder 4 fällt. Ohne diese Begünstigung nicht allein mit dem Fehlen einer Betriebsstätte argumentieren.
5. Sämtliche Räume und Ressourcen erfassen: Adresse, Nutzungsdauer, Verfügungsmacht, Ausstattung, Personal und Kosten.
6. Vollmachten und Vertragsprozess prüfen: Wer verhandelt, entscheidet und unterschreibt tatsächlich wo?
7. Bei begünstigter Unternehmer- oder Hochqualifiziertenroute Anerkennung, Start-up-Status, Qualifikation und 40-Prozent-Quote laufend überwachen.
8. Persönliche Betriebsstätte, Gesellschaftsansässigkeit, Gesellschaftsbetriebsstätte und umsatzsteuerliche feste Niederlassung in getrennten Arbeitspapieren beurteilen.
9. Modelo 036, Rechnungswesen, Umsatzsteuer, Einbehalte und Sozialversicherung mit der ertragsteuerlichen Einordnung abstimmen.
10. Deutsche Wohnsitz-, Betriebsstätten- und Quellenfragen separat prüfen; Abkommensprotokoll berücksichtigen.
11. Bei einem möglichen Verstoß den exakten Eintrittstag bestimmen, Einmonatsfrist sichern und die normale IRPF-Neuberechnung für das Kalenderjahr vorbereiten.

Typische Fehler

• „Artikel 93 erlaubt keinerlei Selbstständigkeit.“ Zulässig sind nur die ausdrücklich begünstigten Tätigkeiten nach Artikel 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 und 4; gewöhnliche Selbstständigkeit ist nicht mit umfasst.
• „Ohne spanische Betriebsstätte ist jede Neben-Selbstständigkeit unschädlich.“ Das ist falsch. Die Tätigkeitsbeschränkung des Artikels 113 Absatz 2 RIRPF gilt vorgelagert und unabhängig von der PE-Prüfung.
• „Mit spanischer Autónomo-Anmeldung ist alles genehmigt.“ Die Anmeldung erfüllt Verfahrenspflichten, entscheidet aber nicht die Fortgeltung des Sonderregimes.
• „Kunden im Ausland machen die Leistung ausländisch.“ Bei Dienstleistungen ist der tatsächliche Tätigkeitsort zentral.
• „Homeoffice kann nie Betriebsstätte sein.“ Dauerhafte Verfügung und Kerntätigkeit können eine feste Einrichtung begründen.
• „Eine Organvergütung und eine Beratungsrechnung sind dasselbe.“ Rollen und Einkunftsarten müssen getrennt qualifiziert werden.
• „Die eigene GmbH wird durch Lex Beckham mitgeschützt.“ Gesellschaftsansässigkeit und Unternehmensbetriebsstätte sind eigenständige Fragen.
• „A1 oder RETA entscheidet die Einkommensteuer.“ Sozialversicherung und Steuerrecht haben unterschiedliche Tatbestände.
• „Der Ausschluss wirkt erst im Folgejahr.“ Er wirkt grundsätzlich im Kalenderjahr des Verstoßes.
• „Eine Renuncia im Dezember repariert den Verstoß vom Frühjahr.“ Freiwilliger Verzicht und gesetzlicher Ausschluss sind unterschiedliche Verfahren.

Häufige Fragen

Darf ich unter Lex Beckham Rechnungen schreiben?

Eine Rechnung ist nur ein Dokument. Liegt ihr eine begünstigte wirtschaftliche Tätigkeit zugrunde, kann sie ordnungsgemäß ausgestellt werden. Dokumentiert sie dagegen eine gewöhnliche nicht begünstigte freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit, kann bereits die Tätigkeit selbst den Ausschluss auslösen; das Fehlen einer Betriebsstätte genügt nicht. Zuerst sind Vertrag und Einkunftsart zu qualifizieren.

Ist jedes spanische Homeoffice eine Betriebsstätte?

Nein. Maßgeblich sind tatsächliche Verfügung, Dauer und geschäftliche Nutzung. Ein dauerhaftes, dem Kerngeschäft gewidmetes Büro spricht stärker für eine Betriebsstätte als eine gelegentliche Nutzung privater Räume.

Kann ich Arbeitnehmer bleiben und nebenbei als Autónomo arbeiten?

Nur wenn die selbstständige Tätigkeit selbst zu den ausdrücklich begünstigten Kategorien des Artikels 93 Absatz 1 Buchstabe b Nummern 3 oder 4 gehört und deren Voraussetzungen erfüllt. Eine gewöhnliche nebenberufliche Autónomo-Tätigkeit ist nicht durch die Arbeitnehmerroute gedeckt, auch wenn sie klein ist oder ohne feste Einrichtung ausgeübt wird.

Gilt der 24-Prozent-Satz für meinen Gewinn?

Nur Einkünfte aus einer während des Sonderregimes zulässigen wirtschaftlichen Tätigkeit können nach den Sonderregeln in die entsprechende Basis einfließen. Dann gilt grundsätzlich die Skala von 24 Prozent bis 600.000 Euro und 47 Prozent darüber; die Bemessungsgrundlage folgt nicht automatisch der normalen Autónomo-Gewinnermittlung. Der Tarif macht eine gewöhnliche, nicht begünstigte Tätigkeit nicht zulässig.

Was passiert bei einer schädlichen Tätigkeit oder einem anderen Verstoß?

Das Sonderregime entfällt grundsätzlich für das gesamte Kalenderjahr, in dem eine Anwendungsvoraussetzung verletzt wird. Das kann durch eine nicht zugelassene wirtschaftliche Tätigkeit oder einen anderen schädlichen Sachverhalt geschehen. Der Vorgang ist innerhalb eines Monats zu melden, und die Einkommensteuer ist nach den normalen IRPF-Regeln neu zu berechnen. Eine spätere erneute Option ist ausgeschlossen.

Ist die Gesellschaftsansässigkeit Teil meiner persönlichen PE-Prüfung?

Nein. Beide Fragen beeinflussen einander faktisch, haben aber unterschiedliche Steuerpflichtige und Tatbestände. Eine ausländische Gesellschaft kann wegen tatsächlicher Geschäftsleitung in Spanien steuerlich ansässig werden, auch wenn die persönliche Tätigkeit ihres Geschäftsführers anders eingeordnet wird.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand: 11. August 2026. Die LIRPF ist in der konsolidierten BOE-Fassung mit letzter veröffentlichter Aktualisierung vom 29. April 2026, das Körperschaftsteuergesetz mit letzter veröffentlichter Aktualisierung vom 21. März 2026 geprüft worden. Formulare und Jahresfristen sind für das konkrete Tätigkeits- und Erklärungsjahr erneut abzugleichen.

• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2007-6820
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-4527
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2013-10074
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-28740
• https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/procedimientoini/G322.shtml
• https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/procedimientoini/G606.shtml
• https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/procedimientoini/G615.shtml
• https://revista.seg-social.es/-/guia-para-darte-de-alta-en-la-seguridad-social-como-trabajador-autonomo
• https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__12.html
• https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2012-10212
• Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, Artikel 11 – feste Niederlassung