AG & Co. KG und Stiftung & Co. KG

Das Wichtigste im Überblick

AG & Co. KG und Stiftung & Co. KG sind keine austauschbaren Rechtsformen. In beiden Fällen müssen mindestens die KG, ihre Komplementärin, deren Organe, die Kommanditisten und weitere Beteiligte getrennt geprüft werden.

Bei der AG & Co. KG ist die AG die persönlich haftende Gesellschafterin. Aktionäre und Vorstandsmitglieder werden dadurch nicht persönlich zu Komplementären der KG. Der Vorstand leitet und vertritt die AG; daraus folgt für ein Vorstandsmitglied kein eigenes Geschäftsführungsrecht in der KG.

Bei der Stiftung & Co. KG ist die rechtsfähige Stiftung Komplementärin. Sie ist eine mitgliederlose juristische Person eigener Art, aber keine Kapitalgesellschaft. Ihr Vorstand handelt als Organ der Stiftung und nicht persönlich als Gesellschafter der KG.

Für die gewerbliche Prägung nach deutschem § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG müssen alle gesetzlichen Voraussetzungen zusammen erfüllt sein. Eine AG kann die erforderliche Kapitalgesellschaft sein. Eine Stiftung kann dies nicht. Eine Stiftung & Co. KG ist deshalb jedoch nicht automatisch vermögensverwaltend: Eine originär gewerbliche Tätigkeit oder ein anderer Gewerbetatbestand bleibt möglich.

Firmenname, Registereintragung, Organstellung oder Körperschaftsteuerstatus beweisen keine konkrete Haftungs-, Geschäftsführungs-, Verlust-, Gewerbesteuer-, Bewertungs- oder Nachfolgefolge. Maßgeblich sind das im jeweiligen Zeitraum geltende Recht, die vollständigen Verträge, Register- und Organunterlagen sowie die tatsächliche Durchführung. Deutschland, Spanien und das DBA Deutschland–Spanien qualifizieren die Struktur zudem jeweils eigenständig.

AG & Co. KG und Stiftung & Co. KG im direkten Vergleich

Zuerst die KG-Ebene bestimmen

Die KG ist von ihrer Komplementärin und deren Organen zu trennen. Nach deutschem § 161 Abs. 1 HGB stehen sich persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten gegenüber. Diese Rollen müssen für den maßgeblichen Zeitraum anhand des Gesellschaftsvertrags und des Registerstands festgestellt werden.

Auch Gesellschafterstellung und Mitunternehmerstellung sind nicht gleichbedeutend. Für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist zusätzlich zu prüfen, ob der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist.

Der Rechtsformname ersetzt keinen dieser Nachweise. Auch wirtschaftliche Nähe erlaubt keine Vermischung von Vermögen, Rechten, Einkünften oder Zahlungen.

Wer haftet wofür?

Ist eine AG Komplementärin, ist die AG persönlich haftende Gesellschafterin der KG. Aktionäre und Vorstandsmitglieder werden dadurch nicht selbst zu Komplementären. Entsprechendes gilt bei einer Stiftung: Komplementärin ist die Stiftung, nicht der Stifter, der Vorstand oder ein Destinatär.

Die Kommanditistenhaftung knüpft an die Haftsumme an. Ob und in welchem Umfang eine Außenhaftung besteht, hängt unter anderem von der eingetragenen und der tatsächlich geleisteten Einlage sowie möglichen haftungsrelevanten Veränderungen ab. Innenausgleich, Bürgschaften, Garantien oder andere eigene Verpflichtungen sind zusätzlich zu prüfen.

Eine belastbare Haftungsaussage setzt deshalb den KG-Vertrag, den historischen und aktuellen Registerstand, die Haftsumme, Einlagenbelege und sämtliche Nebenverpflichtungen voraus.

Geschäftsführung, Zustimmung und Vertretung trennen

Nach deutschem § 164 HGB sind Kommanditisten grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen; § 116 Abs. 2 Satz 1 HGB bleibt nach dem Normtext unberührt. Der Gesellschaftsvertrag kann Geschäftsführungsrechte und Zustimmungsvorbehalte jedoch konkret ausgestalten. Einem Kommanditisten kann insbesondere eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden.

Für die gewerbliche Prägung ist die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis im Innenverhältnis entscheidend. Sie darf nicht mit der rechtsgeschäftlichen Vertretung im Außenverhältnis gleichgesetzt werden. Neben dem Vertragswortlaut ist festzustellen, wie die Befugnisse tatsächlich ausgeübt wurden. Scheinregelungen oder eine abweichende Praxis verhindern eine verlässliche Einordnung.

Aktionärs-, Aufsichtsrats-, Vorstands-, Stifter- oder Destinatärseigenschaft begründet für sich genommen kein Geschäftsführungsrecht in der KG. Ein eigenes KG-Geschäftsführungsrecht muss wirksam bestehen und zeitlich zugeordnet werden; für die Prägung ist die Befugnis entscheidend, nicht erst ihre tatsächliche Ausübung.

Die AG als eigener Rechtsträger

Die AG besitzt nach deutschem § 1 Abs. 1 AktG eigene Rechtspersönlichkeit. Für ihre Verbindlichkeiten haftet ihren Gläubigern grundsätzlich nur das Gesellschaftsvermögen. Das bedeutet nicht, dass die AG auf KG-Ebene wie ein Kommanditist haftungsbeschränkt wäre: Ist sie Komplementärin, ist ihre Haftungsrolle zusätzlich nach § 161 HGB zu bestimmen.

Das Vermögen der AG bleibt vom Vermögen der KG getrennt. Gleiches gilt für das Vermögen ihrer Aktionäre und Vorstandsmitglieder. Innenausgleich, Sicherheiten und Zahlungsströme können wirtschaftliche Verbindungen schaffen, beseitigen die rechtliche Trennung aber nicht.

Der AG-Vorstand: Leitung und Vertretung

Der Vorstand leitet die AG nach deutschem § 76 Abs. 1 AktG unter eigener Verantwortung. Mitglied des Vorstands kann nach § 76 Abs. 3 AktG nur eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person sein. Diese natürliche Person bleibt gleichwohl vom Rechtsträger AG getrennt.

Nach § 78 Abs. 1 AktG vertritt der Vorstand die AG gerichtlich und außergerichtlich. Bei einem mehrgliedrigen Vorstand gilt ohne wirksame Abweichung gemeinschaftliche Vertretung. Satzung und eine gesetzlich zulässige Aufsichtsratsregelung können abweichen. Einzelvertretung oder die Vertretung zusammen mit einem Prokuristen setzt die gesetzlichen und satzungsmäßigen Voraussetzungen sowie die erforderliche Ermächtigung voraus.

Die rechtsfähige Stiftung als eigener Rechtsträger

Die rechtsfähige Stiftung ist nach deutschem § 80 Abs. 1 BGB eine mitgliederlose juristische Person. Ihr Vermögen ist der dauernden und nachhaltigen Erfüllung des vorgegebenen Zwecks gewidmet. Für Verbrauchsstiftungen gelten die gesetzlichen Besonderheiten.

Die Stiftung entsteht nach § 80 Abs. 2 BGB durch Stiftungsgeschäft und Anerkennung der zuständigen Landesbehörde. Beide Voraussetzungen müssen nachgewiesen werden. Die Stiftung ist weder eine natürliche Person noch eine Gesellschaft mit Mitgliedern und insbesondere keine Kapitalgesellschaft. Funktionale Ähnlichkeiten oder ihre mögliche Körperschaftsteuerpflicht ändern diese Rechtsform nicht. Stifter und Destinatäre sind weder Aktionäre noch gesellschaftsrechtliche Eigentümer des Stiftungsvermögens; ihre Rechte ergeben sich ausschließlich aus Gesetz, Stiftungsgeschäft und Satzung.

Der Stiftungsvorstand: Geschäftsführung und Vertretung

Eine rechtsfähige Stiftung muss nach § 84 Abs. 1 BGB einen Vorstand haben. § 84 Abs. 1 Satz 2 BGB bestimmt: „Der Vorstand führt die Geschäfte der Stiftung.“ Er vertritt sie nach § 84 Abs. 2 BGB gerichtlich und außergerichtlich als gesetzlicher Vertreter.

Bei einem mehrgliedrigen Vorstand wird die Stiftung ohne Satzungsabweichung durch die Mehrheit der Vorstandsmitglieder vertreten. Die Satzung kann Geschäftsführung, Vertretungsmodus und Vertretungsmacht innerhalb des gesetzlichen Rahmens abweichend regeln. Sie kann außerdem weitere Organe mit festgelegten Aufgaben vorsehen.

Für die Prüfung werden Stiftungsgeschäft, Anerkennungsurkunde, aktuelle und historische Satzung, Organbestellungen, Vertretungsnachweise, KG-Vertrag und tatsächliche Durchführung benötigt.

Originäre Gewerblichkeit, Abfärbung und Prägung getrennt prüfen

Für die KG bestehen drei eigenständige Wege zu gewerblichen Einkünften:

1. Originäre Gewerblichkeit: Die KG übt selbst eine nachhaltige, selbständige, gewinnorientierte und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmende Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG aus.
2. Abfärbung oder Infektion: Eine Personengesellschaft übt neben einer anderen Tätigkeit auch eine gewerbliche Tätigkeit aus oder bezieht gewerbliche Mitunternehmereinkünfte. Dann ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG einschließlich der hierzu entwickelten Rechtsprechung für Bagatell- und Beteiligungsfälle gesondert anzuwenden.
3. Gewerbliche Prägung: Fehlt eine originär gewerbliche Tätigkeit, kann § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG die gesamte Tätigkeit fingiert zum Gewerbebetrieb machen, aber nur bei vollständigem Tatbestand.

Diese Pfade dürfen nicht vermischt werden. Scheitert bei einer Stiftung & Co. KG die Prägung, kann sie gleichwohl originär gewerblich oder nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG insgesamt gewerblich sein. Umgekehrt braucht eine originär gewerbliche KG keine Prägungsfiktion.

Gewerbliche Prägung Schritt für Schritt

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG enthält eine Fiktion. Sie greift nur, wenn alle gesetzlichen Merkmale gemeinsam vorliegen. Einzelne erfüllte Voraussetzungen genügen nicht.

Vor der Prägungsprüfung ist zu klären, ob die KG bereits originär gewerblich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG tätig ist. Die Prägungsfiktion betrifft eine Personengesellschaft, die keine solche originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, aber mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt.

Geschäftsführungsbefugnis meint in diesem Zusammenhang die organschaftliche Innenbefugnis zur Verwirklichung des KG-Zwecks. Außenvertretung allein entscheidet die Prägung nicht. Bei mehrstöckigen Strukturen ist zusätzlich § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG zu beachten: Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin wird für diese Prüfung einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt.

Wann kann eine AG & Co. KG gewerblich geprägt sein?

Die AG ist eine Kapitalgesellschaft und kann deshalb das Komplementärmerkmal des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllen. Das ist nur ein Teil des Tatbestands. Der Firmenname „AG & Co. KG“ genügt nicht.

Ist ein Vorstandsmitglied zugleich Kommanditist, begründet seine Vorstandstätigkeit nur Organhandeln für die AG. Ein eigenes KG-Geschäftsführungsrecht entsteht daraus nicht. Wurde ihm ein solches Recht jedoch wirksam als Kommanditist eingeräumt, kann dieses die gewerbliche Prägung ausschließen.

Warum die Stiftung & Co. KG anders ist

Eine rechtsfähige Stiftung ist keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Ihre Einordnung als möglicher Körperschaftsteuertatbestand ändert daran nichts. Eine vermögensverwaltende KG wird daher nicht allein dadurch gewerblich geprägt, dass ausschließlich eine Stiftung ihre Komplementärin und geschäftsführungsbefugt ist.

Das ist keine allgemeine Aussage, dass Stiftung & Co. KGs stets vermögensverwaltend oder nicht gewerblich seien. Originäre gewerbliche Tätigkeit, Beteiligungseinkünfte und andere gesetzliche Gewerbetatbestände bleiben offen.

Abgrenzung zu GmbH & Co. KG und KGaA

Eine KGaA darf deshalb weder mit einer AG & Co. KG noch mit einer Stiftung & Co. KG gleichgesetzt werden. Bei der KGaA sind Kommanditaktionäre, Grundkapital und persönlich haftende Gesellschafter innerhalb desselben Rechtsträgers zu trennen; beim „Co.-KG“-Modell stehen KG und Komplementärin als zwei Rechtsträger nebeneinander.

BFH II R 9/20: Stiftung & Co. KG und Wertfeststellung

Das BFH-Urteil vom 27. April 2022 trägt ausschließlich das Aktenzeichen II R 9/20. Der entschiedene Sachverhalt betraf den Erbfall des Jahres 2013 und eine vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG. Eine anerkannte Familienstiftung war alleinige Komplementärin sowie allein geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt.

Der BFH behandelte die Stiftung nicht als Kapitalgesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und verneinte im entschiedenen Fall eine analoge Anwendung der Prägungsfiktion. Mangels Betriebsvermögensqualifikation war für den konkreten Erbfall eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vorzunehmen.

Das Urteil erlaubt weder eine pauschale Einordnung jeder Stiftung & Co. KG noch eine automatische Aussage zur laufenden Gewerbesteuer oder zur Begünstigung nach § 13b ErbStG. Es betrifft einen vermögensverwaltenden Sachverhalt und eine konkrete Wertfeststellungsfrage.

Für das Verfahren sind außerdem die Zuständigkeiten zu trennen: Das Erbschaftsteuerfinanzamt entscheidet über die Erforderlichkeit einer Feststellung; das Feststellungsfinanzamt bestimmt die Kategorie des Feststellungsgegenstands.

BFH IV R 42/14: Was die Einheits-GmbH & Co. KG wirklich zeigt

BFH IV R 42/14 betrifft die Streitjahre 2008 und 2009, eine Einheits-GmbH & Co. KG und eine konkrete Vertragsklausel. Die Kommanditisten durften dort Gesellschafterrechte an der Komplementär-GmbH ausüben. Diese Rechte betrafen im entschiedenen Fall nicht die eigentliche Unternehmenstätigkeit der KG. Die eng begrenzte Klausel beseitigte deshalb dort die gewerbliche Prägung nicht.

Die Entscheidung liefert eine Methode zur Trennung von Rechtskreisen und Befugnissen. Sie ist keine pauschale Typenbeurteilung für eine AG & Co. KG oder Stiftung & Co. KG. Abweichende Vertragsklauseln und eine andere tatsächliche Durchführung können anders zu beurteilen sein.

Körperschaftsteuer von AG und Stiftung

Eine AG mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland ist nach deutschem § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG grundsätzlich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen AG werden nach § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt.

Eine private Stiftung ist in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG als eigener Körperschaftsteuertatbestand erfasst. Sie fällt nicht in die Gewerblichkeitsfiktion des § 8 Abs. 2 KStG für die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG genannten Körperschaften. Ihre Einkunftsart ist daher eigenständig festzustellen. Sitz, Geschäftsleitung, mögliche Steuerbefreiungen und Auslandsfälle bleiben bei beiden Rechtsträgern zu prüfen.

Mitunternehmer, Gewinnanteile und Sondervergütungen

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt einen Gesellschafter voraus, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Gewinnanteile eines Mitunternehmers gehören zu den gewerblichen Einkünften. Gesellschafterstellung allein ersetzt die Mitunternehmerprüfung nicht.

Eine Tätigkeitsvergütung fällt nur dann unter den Sondervergütungstatbestand, wenn ein Mitunternehmer im Dienst der Gesellschaft leistet. Entsprechendes kann für die Hingabe eines Darlehens oder die Überlassung eines Wirtschaftsguts gelten. Die Zahlungsbezeichnung entscheidet nicht.

Komplementärvergütung, Vorstandsvergütung, Stiftungsvorstandsvergütung, KG-Gewinnanteil, AG-Dividende und Stiftungsleistung sind getrennte Vorgänge. Empfänger kann die AG, die Stiftung, ein Kommanditist, ein Organmitglied oder ein Dritter sein.

Benötigt werden sämtliche Verträge, Rechnungen, Beschlüsse, Zahlungsflüsse, Leistungsnachweise und Angaben zum Empfängerstatus. Eine deutsche Sondervergütungsqualifikation führt grenzüberschreitend nicht automatisch zu einem Betriebsstättengewinn.

Sonderbetriebsvermögen: Eigentum, Funktion und Zuordnung

Sonderbetriebsvermögen ist eine deutsche steuerliche Zuordnungsfrage und keine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums. Ein Wirtschaftsgut oder Recht kann zivilrechtlich bei einem Mitunternehmer verbleiben und dennoch eine Prüfung auf mögliches Sonderbetriebsvermögen verlangen. Umgekehrt erlauben weder Eigentum noch betriebliche Nutzung für sich allein eine abschließende Zuordnung. Geprüft wird für den konkret betroffenen Mitunternehmer, das konkrete Wirtschaftsgut oder Recht und den konkreten Zeitraum. Eine bloße Gesellschafter-, Organ-, Stifter- oder Destinatärseigenschaft ohne festgestellte Mitunternehmerstellung genügt nicht.

Überlässt ein Mitunternehmer der KG ein Wirtschaftsgut zur betrieblichen Nutzung, sind die Überlassung und die mögliche steuerliche Vermögenszuordnung eigenständig zu prüfen. Eine dafür gezahlte Nutzungsvergütung kann bei vollständig erfülltem Tatbestand Sondervergütung sein, entscheidet aber nicht automatisch über das Sonderbetriebsvermögen. Festzustellen sind insbesondere zivilrechtlicher Inhaber, Nutzungsberechtigter, tatsächlicher Nutzer, Art, Umfang, Dauer und Ausschließlichkeit der Nutzung sowie die konkrete Funktion für den Betrieb oder die Mitunternehmerbeteiligung. Vertragsbezeichnung, Bilanzansatz oder Buchung ersetzen diesen Tatsachenabgleich nicht.

Auch Forderungen, Darlehen und Beteiligungen sind nicht schon wegen der Nähe zur KG, zur Komplementärin oder zu einem anderen Beteiligten Sonderbetriebsvermögen. Bei Forderungen und Darlehen sind Gläubiger, Schuldner, Kapitalherkunft, Mittelverwendung, Vertragsbedingungen, Sicherheiten und tatsächliche Durchführung zu untersuchen. Bei Beteiligungen kommt es unter anderem auf Erwerbszweck, Beteiligungsrechte, tatsächliche Einflussmöglichkeiten und die konkrete Funktion für Betrieb oder Beteiligung an. Eine persönliche Kapitalanlage, bloße Konzernnähe, Organstellung oder rechtliche Verbindung trägt keine pauschale Zuordnung; die für den betroffenen Zeitraum einschlägige Rechtsprechung ist fallbezogen einzubeziehen.

Eigentums- und Inhabernachweise, Nutzungs- und Darlehensverträge, Zahlungsflüsse, Finanzierung, Buchführung und tatsächliche Durchführung müssen widerspruchsfrei zusammenpassen. Die durch mögliches Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen sind wirtschaftsgut-, personen- und zeitraumbezogen zu erfassen. Erfassung, steuerliche Zuordnung und Abziehbarkeit bleiben getrennte Entscheidungen; eine Saldierung ohne vollständige Zuordnungs- und Belegakte ist nicht belastbar.

Sondervergütung und Sonderbetriebsvermögen sind damit verbundene, aber nicht identische Prüfgegenstände. Eine Tätigkeits-, Darlehens- oder Nutzungsvergütung ersetzt weder die Vermögenszuordnung noch die Prüfung der zugehörigen Erträge und Aufwendungen. Aus einer Zahlung folgt keine automatische Zuordnung; aus einer Zuordnung folgt keine pauschale Zahlungs- oder Abzugsfolge.

Veräußerung, Entnahme, Übertragung, Beendigung der Nutzung oder Wegfall der bisherigen Funktion verlangen zum exakten Ereigniszeitpunkt eine neue Zuordnungs- und Folgenprüfung. Ein Wechsel des zivilrechtlichen Eigentums oder der Nutzungsberechtigung hat nicht ohne Weiteres dieselbe steuerliche Folge wie ein Wechsel der funktionalen Zuordnung. Übertragungsgegenstand, Beteiligtenstellung, Nutzung vor und nach dem Ereignis sowie das dann geltende Recht und die einschlägige Rechtsprechung müssen vollständig geprüft werden. Ohne diese Akte bleibt jede Aussage zu Gewinn, Entnahme, Buchwert, stillen Reserven oder Übertragungsfolge gesperrt.

Eine deutsche Zuordnung als Sonderbetriebsvermögen bindet Spanien nicht. Spanien bestimmt Person, Einkunftsart, Vermögenszuordnung und steuerliche Behandlung autonom; deutsche Bilanzierung oder deutsche Verwaltungspraxis ist keine spanische Qualifikationsabschließende Beurteilung.

Für Erträge, Aufwendungen oder Veräußerungsfolgen ist im DBA zuerst die betroffene Person und ihre Ansässigkeit zu bestimmen. Danach folgen konkrete Einkunftsart und einschlägiger Spezialartikel; erst anschließend werden Betriebsstätte und tatsächlicher funktionaler Bezug zu dieser Betriebsstätte geprüft. Die deutsche Bezeichnung „Sonderbetriebsvermögen“ oder „Sondervergütung“ ersetzt keinen dieser Schritte.

Die deutsche Verwaltungspraxis kann Sondervergütungen und durch Sonderbetriebsvermögen veranlasste Erträge und Aufwendungen einem Betriebsstättengewinn zuordnen, während Spanien einen anderen Einkunftsartikel oder eine andere Personenzurechnung anwenden kann. In diesem Qualifikationskonflikt sind Betriebsstättenbezug, spanische Behandlung, tatsächliche Besteuerung und Methodenfolge zu belegen. Eine automatische Freistellung oder Anrechnung ist unzulässig; Art. 22 und gegebenenfalls Art. 24 DBA stehen erst am Ende der Prüfung.

§ 15 EStG und das BMF-Schreiben vom 26. September 2014 tragen die Trennung von Sondervergütung, möglicher Vermögenszuordnung sowie zugehörigen Erträgen und Aufwendungen. Sie ersetzen weder die vollständige Eigentums-, Nutzungs-, Finanzierungs- und Funktionsakte noch die Prüfung des im maßgeblichen Zeitraum geltenden Rechts und der einschlägigen Rechtsprechung. Fehlt eine dieser Grundlagen, ist die Zuordnung zwingend fachlich zu übergeben; bei Spanienbezug sind zusätzlich die autonome spanische Qualifikation und die vollständige DBA-Prüfung erforderlich.

Verlustausgleich nach § 15a EStG

§ 15a EStG ist für jeden Kommanditisten und jede Beteiligung gesondert anzuwenden. Die Rechtsform der Komplementärin entscheidet den Verlustausgleich nicht.

Nach deutschem § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Verlustausgleich ausgeschlossen, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der gesperrte Betrag darf grundsätzlich weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden. Er wird als verrechenbarer Verlust fortgeführt und mindert nach § 15a Abs. 2 EStG grundsätzlich spätere Gewinne aus derselben Beteiligung.

Eine Außenhaftung kann am jeweiligen Bilanzstichtag nur innerhalb der gesetzlichen Grenzen zusätzlichen Ausgleich ermöglichen. Maßgeblich ist grundsätzlich der Betrag, um den die eingetragene Einlage die geleistete Einlage übersteigt. Registereintragung, tatsächliche Haftung, fehlender vertraglicher Ausschluss und eine nicht unwahrscheinliche Inanspruchnahme müssen zusammen nachgewiesen werden.

Nachträgliche Einlagen schaffen nach § 15a Abs. 1a und 2 EStG grundsätzlich keine rückwirkende Ausgleichsfähigkeit bereits vorhandener verrechenbarer Verluste. Veräußerungs- und Aufgabefälle bleiben gesondert zu prüfen.

Nach dem am 9. August 2026 geprüften deutschen Normstand können Einlage- oder Haftungsminderungen unter den Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 EStG im Jahr der Minderung eine Gewinnzurechnung auslösen. Diese ist auf die nach der Vorschrift zu berücksichtigenden, im laufenden und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgeglichenen oder abgezogenen Verluste begrenzt; frühere Verlustjahre werden dadurch nicht rückwirkend geändert. Erforderlich sind eine zeitraumgenaue Nachrechnung der früheren Verluste und der tatsächlich geleisteten Haftungsbeträge. Für historische Fälle ist die damals geltende Fassung anzuwenden.

Der verrechenbare Verlust wird nach § 15a Abs. 4 EStG jährlich gesondert festgestellt. Kapitalkonten, Einlagen, Entnahmen, Haftsumme, Registerunterlagen, Feststellungsbescheide und ihre Fortschreibung sind daher unverzichtbar.

Was beim Wegfall der Prägung passieren kann

Fällt bei einer bisher ausschließlich gewerblich geprägten Gesellschaft ein notwendiges Merkmal weg, kann eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgelöst werden. Das kann insbesondere bei einer Vertragsänderung, einem Organwechsel oder einem tatsächlichen Wechsel der Geschäftsführung relevant werden.

Fehlende oder weggefallene Prägung schließt andere Gewerbetatbestände nicht aus. Nach einer Änderung ist die weitere Einkunftsart anhand der tatsächlichen Tätigkeit neu zu bestimmen; eine automatische Zuordnung zu Vermietung oder Kapitalvermögen ist unzulässig.

Vor jeder Vertrags- oder Organänderung sind Aufgabe-, Entnahme-, Bewertungs- und Gewerbesteuerfolgen zu prüfen. Rückwirkung darf nicht allein aus einer Vertragsbezeichnung unterstellt werden.

Gewerbesteuer getrennt prüfen

Die KG unterliegt nach deutschem § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer, soweit sie einen im Inland betriebenen stehenden Gewerbebetrieb unterhält. Dafür ist insbesondere eine inländische Betriebsstätte erforderlich.

Die Tätigkeit einer AG gilt nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und vollständig als Gewerbebetrieb. Diese Fiktion gilt für die AG, nicht automatisch für die KG.

Eine rechtsfähige Stiftung fällt nicht unter diese Rechtsformfiktion. Bei ihr bleiben § 2 Abs. 1 und 3 GewStG anhand der konkreten Tätigkeit zu prüfen.

BFH III R 16/25 vom 25. September 2025 betrifft nur die dortige Stiftung und die Streitjahre 2014 bis 2017. Wegen fehlender Tatsachenfeststellungen erfolgte eine Zurückverweisung. Daraus folgt weder eine allgemeine Steuerpflicht noch eine allgemeine Gewerbesteuerbefreiung rechtsfähiger Stiftungen.

Bewertung nach § 151 BewG

Laufende Ertragsteuer, gesonderte Wertfeststellung und erbschaft- oder schenkungsteuerliche Begünstigung sind verschiedene Verfahren.

§ 151 Abs. 1 BewG unterscheidet insbesondere Grundbesitzwerte, Werte des Betriebsvermögens, Werte nicht börsennotierter Kapitalgesellschaftsanteile und sonstiges Vermögen, das mehreren Personen zusteht. Die konkrete Kategorie richtet sich nach dem übertragenen Gegenstand und seiner tatsächlichen Vermögensqualifikation.

Eine gesonderte Feststellung setzt voraus, dass sie für die Erbschaftsteuer oder eine andere gesetzliche Feststellung von Bedeutung ist. Der Name AG & Co. KG oder Stiftung & Co. KG beweist weder Betriebsvermögen noch eine bestimmte Feststellungskategorie.

Nachfolge und § 13b ErbStG

Zuerst ist zu bestimmen, ob überhaupt begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG übertragen wird. Erst danach wird geprüft, ob und in welchem Umfang es nach § 13b Abs. 2 ErbStG begünstigt ist. Eine Wertfeststellung oder Betriebsvermögensbezeichnung ersetzt diese Prüfung nicht.

Nach dem am 9. August 2026 geprüften deutschen Normstand ist begünstigungsfähiges Vermögen vollständig nicht begünstigt, wenn das maßgebliche Verwaltungsvermögen vor den gesetzlichen Korrekturen mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts erreicht. Die Pensionsvermögensausnahme und die gesetzlich vorgeschriebenen Berechnungsschritte des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sind einzubeziehen. Zusätzlich ist die einschränkende Auslegung des BFH zu beachten: Bei den im Urteil vom 13. September 2023 – II R 49/21 beschriebenen, nach ihrem Hauptzweck gewerblich tätigen Handelsunternehmen sind betrieblich veranlasste Schulden bereits für den 90-Prozent-Einstiegstest von den Finanzmitteln abzuziehen.

Historische Übertragungen verlangen die am jeweiligen Steuerentstehungszeitpunkt geltende Normfassung. Ohne Übertragungsvertrag, Beteiligungsrechte, Bewertungsstichtag, Werte, Vermögenslisten und gegebenenfalls Verbundvermögensaufstellung ist keine Begünstigungsaussage möglich.

Deutschland und Spanien qualifizieren autonom

Eine deutsche Einordnung als Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft, Stiftung, Mitunternehmerschaft oder gewerblich geprägte Gesellschaft bindet Spanien nicht. Spanische Behörden prüfen eigenständig, ob eine ausländische Einheit einem spanischen Zurechnungsregime entspricht, selbst Steuersubjekt ist oder in Spanien ansässig beziehungsweise präsent ist.

Umgekehrt ersetzt eine spanische Transparenz- oder Ansässigkeitsentscheidung nicht die deutsche Prüfung von Prägung, Mitunternehmerstellung, Sondervergütungen, § 15a EStG, Gewerbesteuer, Bewertung oder Nachfolge.

Bei jeder grenzüberschreitenden Struktur sind daher mindestens folgende Ebenen getrennt zu dokumentieren:

• deutsche zivilrechtliche und steuerliche Qualifikation der KG;
• deutscher und spanischer Status der AG oder Stiftung;
• Status und Ansässigkeit jedes Gesellschafters, Organmitglieds und Zahlungsempfängers;
• spanische Einheitenqualifikation;
• innerstaatliche Besteuerung in beiden Staaten;
• anschließende Abkommensprüfung nach Person, Ansässigkeit und Einkunftsartikel.

DGT-Test, LIS und IRNR

Die spanische DGT-Resolution vom 6. Februar 2020 prüft, ob eine ausländische Einheit mit einer spanischen Einkünftezurechnungseinheit identisch oder vergleichbar ist. Dafür müssen drei Merkmale kumulativ vorliegen:

• Die Einheit darf in ihrem Gründungsstaat nicht selbst einem persönlichen Ertragsteuerregime unterliegen.
• Die Einkünfte müssen den Mitgliedern bereits bei ihrer Entstehung zugerechnet werden; eine spätere Ausschüttung darf nicht Voraussetzung der Zurechnung sein.
• Die zugerechneten Einkünfte müssen bei den Mitgliedern ihre Quellen- oder Tätigkeitsqualifikation behalten.

Zurechnungseinheiten unterliegen grundsätzlich nicht der spanischen Körperschaftsteuer; andere ansässige juristische Personen können Steuerpflichtige nach der LIS sein. Zuerst ist deshalb der Status als Steuersubjekt oder Zurechnungseinheit zu bestimmen. Erst danach wird die Ansässigkeit geprüft.

Eine steuerpflichtige Einheit kann nach Art. 8 Abs. 1 LIS durch spanische Gründung, Satzungssitz oder tatsächliche Geschäftsleitung in Spanien ansässig sein. Die Kriterien sind alternativ, setzen aber ein zuvor festgestelltes Steuersubjekt voraus. Tatsächliche Geschäftsleitung liegt nach der LIS dort, wo Leitung und Kontrolle der Gesamttätigkeit ausgeübt werden. Ein Register- oder Briefkastensitz allein belegt keine tatsächliche Geschäftsleitung; ein spanischer Satzungssitz ist jedoch ein eigenständiges Ansässigkeitsmerkmal.

Die Sonderregeln der Art. 34 bis 39 IRNR setzen zunächst die Vergleichbarkeit der ausländischen Einheit voraus. Bei Präsenz nach Art. 38 IRNR sind Tätigkeit, Räume und Vertreterbefugnisse tatsächlich nachzuweisen. Ohne eine solche Präsenz werden nichtansässige Mitglieder nach Art. 39 IRNR grundsätzlich ohne Betriebsstätte erfasst.

Die DGT-Resolution beansprucht nach ihrem eigenen Text Bindungswirkung für spanische Steueranwendungsorgane bei Tatbeständen, die nach ihrer Veröffentlichung verwirklicht werden. Für frühere oder abweichende Fälle ist die zeitliche Anwendbarkeit neu zu prüfen.

DBA-Person und Ansässigkeit zuerst

Vor jedem Einkunftsartikel des DBA Deutschland–Spanien ist zu bestimmen, wer die maßgebliche „Person“ nach Art. 3 ist. KG, AG, Stiftung und natürliche Personen dürfen nicht zusammengezogen werden.

Anschließend ist die Ansässigkeit nach Art. 4 zu prüfen. Sie setzt grundsätzlich eine persönliche Steueranknüpfung voraus; eine bloße Besteuerung aufgrund von Quellen im Staat genügt nicht.

Für natürliche Personen und andere Personen gelten unterschiedliche Tie-Breaker. Eine doppelt ansässige nicht natürliche Person gilt nach dem geprüften Wortlaut grundsätzlich dort als ansässig, wo sich ihre tatsächliche Geschäftsleitung befindet. Dafür müssen zuvor ihre Steuerpflicht und Doppelansässigkeit in beiden Staaten feststehen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 26. September 2014 behandelt die deutsche Finanzverwaltung Personengesellschaften grundsätzlich nicht als eigene einkommen- oder körperschaftsteuerlich ansässige DBA-Personen. Das ist deutsche Verwaltungspraxis, kein DBA-Wortlaut und keine spanische Rechtsquelle. Ihre sachliche und zeitliche Anwendbarkeit ist für den Einzelfall neu zu prüfen.

Unternehmensgewinne und Betriebsstätte nach Art. 5 und 7

Spezialartikel sind vor Art. 7 DBA zu prüfen. Erst wenn die Einkunft als Unternehmensgewinn einzuordnen ist, stellt sich die Betriebsstättenfrage.

Art. 5 Abs. 1 verlangt grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Räume, Verfügungsmacht und tatsächliche Tätigkeit müssen nachgewiesen werden. Der Wohnsitzwechsel eines Aktionärs, Stifters, Destinatärs oder einzelnen Organmitglieds verlagert weder Geschäftsleitung noch Betriebsstätte automatisch. Nach dem BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 sind tatsächliche Leitungsentscheidungen, Verfügungsmacht, Homeoffice-Nutzung und Vertreterfunktionen getrennt zu dokumentieren.

Nach dem am 9. August 2026 geprüften DBA-Wortlaut begründet ein Bau- oder Installationsprojekt gemäß Art. 5 Abs. 3 nur dann eine Betriebsstätte, wenn es länger als zwölf Monate dauert. Diese Schwelle gilt für diesen Projekttatbestand und den betroffenen Zeitraum; historische oder andersartige Tätigkeiten benötigen eine eigene Prüfung.

Ein gewöhnlich ausgeübtes Recht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, kann nach Art. 5 Abs. 5 eine Vertreterbetriebsstätte begründen. Vorbereitende oder Hilfstätigkeiten sowie ordnungsgemäß tätige unabhängige Vertreter können nach Art. 5 Abs. 4 und 6 ausgenommen sein.

Art. 7 erlaubt dem anderen Staat die Besteuerung nur, wenn dort eine Betriebsstätte besteht, und nur für die ihr zurechenbaren Gewinne. Person, Unternehmen, Betriebsstätte und Gewinnzurechnung müssen feststehen.

Nach deutscher Verwaltungspraxis werden die Einkünfte einer nur gewerblich geprägten, tatsächlich vermögensverwaltenden Personengesellschaft abkommensrechtlich nicht allein wegen der deutschen Prägungsfiktion zu Unternehmensgewinnen. Die wirkliche Einkunftsquelle entscheidet. Spanien ist an diese Verwaltungspraxis nicht gebunden.

Dividenden und Art. 10

Eine Ausschüttung der AG an einen Aktionär ist vom Gewinnanteil der AG aus der KG, einer Komplementärvergütung und einer Organvergütung zu trennen. Vor Art. 7 ist für die Dividende Art. 10 DBA gesondert zu prüfen.

Für ein Detailergebnis werden insbesondere ausschüttende Gesellschaft, Empfänger, Beteiligung, Ansässigkeit, Zurechnung, Zahlungszeitpunkt, innerstaatliche Steuer und der vollständige amtliche Text des Art. 10 benötigt. Solange der vollständige amtliche Art.-10-Text für den konkreten Fall nicht geprüft ist, bleiben Aussagen zu Definitionen, Steuersätzen und Detailvoraussetzungen gesperrt.

Immobilien und Veräußerungen nach Art. 6 und 13

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen können nach Art. 6 DBA im Belegenheitsstaat besteuert werden. Erforderlich sind der Eigentümer, die Belegenheit, die konkrete Einkunftsquelle und die Person, der die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden.

Art. 13 unterscheidet unter anderem unmittelbar veräußertes unbewegliches Vermögen, immobilienbezogene Gesellschaftsanteile, Betriebsstättenvermögen und sonstige Vermögensgegenstände. Der veräußerte Gegenstand entscheidet.

Für Art. 13 Abs. 2 sind Bewertungszeitpunkt, Vermögenszusammensetzung und Beteiligungsgegenstand vollständig nachzuweisen. Die Schwelle von mehr als 50 Prozent zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der 365 Tage vor der Veräußerung gilt nach dem seit 1. Januar 2025 wirksamen synthetisierten DBA-Text für den dort beschriebenen immobilienreichen Beteiligungsfall und darf nicht auf andere Vermögensgegenstände übertragen werden.

Art. 13 Abs. 7 betrifft nach diesem DBA-Wortlaut eine natürliche Person, die mindestens fünf Jahre im früheren Staat ansässig war und innerhalb von fünf Jahren nach Ende dieser Ansässigkeit bestimmte Anteile veräußert. Erfasst sind nur die im früheren Ansässigkeitszeitraum entstandenen Wertzuwächse und der konkrete Normtatbestand. Person, Ansässigkeitszeiträume, Beteiligung, Veräußerungszeitpunkt und Wertentwicklung müssen nachgewiesen werden.

Methodenartikel und Verständigungsverfahren nach Art. 22 und 24

Für die Methodenprüfung nach Art. 22 DBA sind Person, Ansässigkeit und Einkunftsartikel zu klären. Ob eine tatsächliche Besteuerung oder Zahlung nachzuweisen ist, richtet sich nach der jeweiligen Freistellungs- oder Anrechnungsvorschrift; die Methodenprüfung selbst muss nicht bis zur Steuerzahlung warten. Je nach Person und Einkunftsart können Freistellungs-, Anrechnungs- oder Umschaltregeln einschlägig sein. Eine pauschale Methode für die gesamte Struktur gibt es nicht.

Eine abweichende Artikelanwendung oder Personenzurechnung kann unter den Voraussetzungen des Art. 22 Abs. 2 Buchst. e zu einer Umschaltung auf die Anrechnungsmethode führen. Dafür müssen der konkrete Qualifikationskonflikt, eine fehlende Einigung und die tatsächliche Besteuerungswirkung belegt sein.

Nach dem am 9. August 2026 geprüften Wortlaut des Art. 24 Abs. 1 ist der Fall innerhalb von drei Jahren ab der ersten Mitteilung der abkommenswidrigen Besteuerungsmaßnahme vorzulegen. Diese Frist gilt für den dort geregelten Verständigungsfall. Betroffene Person, erste Mitteilung und zuständige Behörde müssen beweissicher dokumentiert sein. Das Verständigungsverfahren ersetzt nationale Rechtsbehelfe nicht automatisch.

Beispiele: So ändern einzelne Tatsachen das Ergebnis

Alle folgenden Rechen- oder Grenzannahmen sind Beispielsachverhalte. Sie ersetzen nicht die Prüfung des betroffenen Zeitraums und der vollständigen Akte.

AG als alleinige Komplementärin

Eine KG hat eine AG als einzige Komplementärin und eine natürliche Person als Kommanditistin. Weitere Sicherheiten sind nicht vereinbart.

Nach deutschem § 161 HGB ist die AG die persönlich haftende Gesellschafterin. Die natürliche Person ist Kommanditistin. Deren konkrete Außenhaftung hängt von Haftsumme, Registerstand und geleisteter Einlage ab. Vorstand und Aktionäre haften nicht allein aufgrund ihrer Organ- oder Beteiligtenstellung für KG-Schulden.

Vorstandsmitglied ist zugleich Kommanditist

Ein Vorstandsmitglied der Komplementär-AG ist zugleich Kommanditist. Der KG-Vertrag räumt ihm persönlich kein Geschäftsführungsrecht ein.

Seine Vorstandstätigkeit ist Organhandeln für die AG. Sie begründet kein eigenes organschaftliches Geschäftsführungsrecht des Kommanditisten in der KG. Ob die AG die KG führen darf und ob das Vorstandsmitglied die AG wirksam vertritt, ist zweistufig zu prüfen.

Geschäftsführungsrecht für das Vermietungsgeschäft

Der KG-Vertrag räumt einem Kommanditisten wirksam die Geschäftsführung für das laufende Vermietungsgeschäft ein. Er übt dieses Recht tatsächlich aus.

Damit ist die Voraussetzung, dass ausschließlich Kapitalgesellschaftskomplementärinnen oder Nichtgesellschafter geschäftsführungsbefugt sind, nach deutschem § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllt. Eine andere gewerbliche Tätigkeit bleibt zu prüfen.

Vermögensverwaltende AG & Co. KG

Eine vermögensverwaltende AG & Co. KG handelt mit Einkünfteerzielungsabsicht. Nur die AG ist Komplementärin und geschäftsführungsbefugt; Vertrag und Praxis stimmen überein.

Die gewerbliche Prägung kann nach deutschem § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegen, wenn keine originäre gewerbliche Tätigkeit besteht und sämtliche weiteren Voraussetzungen im betroffenen Zeitraum erfüllt sind. Der Sachverhalt benötigt weiterhin die vollständige Vertrags-, Register- und Tätigkeitsakte.

Firmenname ohne Unterlagen

Die Firma lautet „AG & Co. KG“. Gesellschaftsvertrag, Organunterlagen und historische Registerauszüge fehlen.

Der Firmenname beweist weder Haftung noch Geschäftsführung, Vertretung oder gewerbliche Prägung. Bis zur Beschaffung der Unterlagen bleibt das Ergebnis offen.

Familienstiftung als Komplementärin

Eine anerkannte Familienstiftung ist alleinige Komplementärin einer vermögensverwaltenden KG und allein geschäftsführungsberechtigt.

Die Stiftung ist keine Kapitalgesellschaft. Die Struktur erfüllt daher nicht allein wegen der Stiftungskomplementärin die Prägungsfiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Andere Gewerbetatbestände bleiben möglich.

Warenhandel der Stiftung & Co. KG

Dieselbe Stiftung & Co. KG kauft und verkauft tatsächlich Waren im eigenen Namen.

Die fehlende gewerbliche Prägung sagt nichts gegen eine originär gewerbliche Tätigkeit. Der Warenhandel ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eigenständig zu prüfen.

Unentgeltliche Übertragung eines KG-Anteils

Ein Anteil an einer vermögensverwaltenden Stiftung & Co. KG wird unentgeltlich übertragen.

Wertfeststellung nach § 151 BewG und eine mögliche Begünstigung nach § 13b ErbStG sind getrennt zu prüfen. Rechtsformname und fehlende Prägung entscheiden weder die Feststellungskategorie noch die Begünstigung automatisch.

Begrenzte Rechte in der Einheitsgesellschaft

Bei einer Einheits-GmbH & Co. KG dürfen Kommanditisten nur die Gesellschafterrechte an der Komplementär-GmbH ausüben.

BFH IV R 42/14 zeigt für die dortigen Streitjahre 2008 und 2009, dass solche eng begrenzten Rechte die Prägung im entschiedenen Fall nicht beseitigten, weil sie nicht die eigentliche Unternehmenstätigkeit der KG betrafen. Für eine AG oder Stiftung ist der Vertrag neu zu prüfen.

Vergütung an die AG-Komplementärin

Eine AG erhält als Komplementärin eine vertragliche Vergütung von der KG.

Der Körperschaftsteuerstatus der AG und die mögliche Sondervergütungsqualifikation sind getrennte Fragen. Erforderlich sind insbesondere Mitunternehmerstellung, Empfänger, Leistungsgrund, Vertrag und tatsächliche Durchführung.

Vorstandsgehalt von der AG

Ein natürliches Vorstandsmitglied erhält sein Gehalt unmittelbar von der AG.

Das Gehalt ist nicht allein wegen der AG-&-Co.-KG-Struktur eine Sondervergütung der KG. Maßgeblich sind das konkrete Organ- oder Anstellungsverhältnis, der Leistungsempfänger und eine etwaige Mitunternehmerstellung.

Tätigkeitsvergütung an die Stiftung

Eine Stiftung ist Mitunternehmerin und erhält von der KG eine vertragliche Tätigkeitsvergütung.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nur anwendbar, wenn Mitunternehmerstellung, Leistung im Dienst der Gesellschaft, Vertrag, Empfänger und tatsächliche Durchführung vollständig nachgewiesen sind.

Dividende und KG-Gewinnanteil

Die AG schüttet an ihren Aktionär aus. Daneben zahlt die KG einen Gewinnanteil an die AG.

Die Ausschüttung ist eine gesondert unter Art. 10 DBA zu prüfende Dividende. Der KG-Gewinnanteil ist ein anderer Zahlungs- und Zurechnungstatbestand. Empfänger, Ansässigkeit und Einkunftsartikel sind getrennt zu bestimmen.

Verlust erzeugt negatives Kapitalkonto

Ein einem Kommanditisten zugewiesener Verlust erzeugt oder erhöht im betroffenen deutschen Wirtschaftsjahr ein negatives Kapitalkonto.

Der Verlust ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht ausgleichsfähig. Er wird als verrechenbarer Verlust fortgeführt und kann grundsätzlich nur spätere Gewinne aus derselben Beteiligung mindern.

Haftsumme vollständig eingezahlt

Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme eines Kommanditisten ist vollständig als Einlage geleistet.

Aus der Haftsumme folgt kein automatischer zusätzlicher Verlustausgleich. Für den maßgeblichen Bilanzstichtag ist zu berechnen, ob überhaupt eine verbleibende gesetzlich relevante Außenhaftung besteht.

Vertragsänderung zum Jahreswechsel

Der KG-Vertrag wird mit Wirkung zum Jahreswechsel geändert und räumt einem Kommanditisten ein eigenes Geschäftsführungsrecht ein.

Wirksamkeitszeitpunkt und tatsächliche Durchführung sind exakt zu dokumentieren. Beruhte die Gewerblichkeit zuvor allein auf Prägung, kann deren Wegfall eine Betriebsaufgabe sowie Entnahme-, Bewertungs- und Gewerbesteuerfolgen auslösen. Die Prüfung muss vor Umsetzung erfolgen.

Gewerbesteuerstatus der AG

Die AG-Komplementärin gilt nach § 2 Abs. 2 GewStG auf ihrer Ebene stets und vollständig als Gewerbebetrieb.

Diese Fiktion überträgt sich nicht auf die KG. Für die KG bleiben ein eigener Gewerbetatbestand und eine inländische Betriebsstätte nach § 2 Abs. 1 GewStG zu prüfen.

Stiftung mit eigenem Kapitalvermögen

Eine rechtsfähige Stiftung verwaltet ausschließlich eigenes Kapitalvermögen.

Sie fällt nicht allein wegen ihrer Rechtsform unter § 2 Abs. 2 GewStG. Ob § 2 Abs. 1 oder 3 GewStG eingreift, hängt von ihrer tatsächlichen Tätigkeit und den weiteren gesetzlichen Voraussetzungen ab.

Unmittelbare Übertragung von 30 Prozent einer AG

Angenommen, eine Person überträgt am deutschen Steuerentstehungszeitpunkt unmittelbar 30 Prozent einer AG.

Die nach dem am 9. August 2026 geprüften § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erforderliche Beteiligung von mehr als 25 Prozent kann erfüllt sein. Sitz oder Geschäftsleitung in EU/EWR, Verwaltungsvermögen und sämtliche weiteren Voraussetzungen bleiben offen.

Unmittelbare Übertragung von 20 Prozent einer AG

Angenommen, eine Person überträgt am deutschen Steuerentstehungszeitpunkt unmittelbar 20 Prozent einer AG; eine wirksame Poolvereinbarung besteht nicht.

Aus der Übertragung von 20 Prozent allein folgt nicht, dass die Mehr-als-25-Prozent-Voraussetzung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG verfehlt ist. Entscheidend ist die gesamte unmittelbare Beteiligung des Schenkers am Steuerentstehungszeitpunkt; deren Höhe ist hier nicht angegeben. Andere Begünstigungstatbestände werden damit weder bejaht noch ausgeschlossen.

Deutscher Zurechnungsfall im spanischen Test

Eine deutsche KG ist in ihrem Gründungsstaat nicht selbst einem persönlichen Ertragsteuerregime unterworfen. Ihre Einkünfte werden den Gesellschaftern bei Entstehung zugerechnet und behalten dort ihre Quellen- oder Tätigkeitsart.

Die drei Merkmale des spanischen DGT-Tests können erfüllt sein. Anschließend sind spanische Zurechnung, Ansässigkeit und Besteuerung für jedes Mitglied einzeln zu prüfen.

Selbst besteuerte ausländische Einheit

Eine ausländische Einheit wird im Gründungsstaat selbst besteuert und schüttet ihre Gewinne erst später an Beteiligte aus.

Das erste Merkmal des DGT-Tests ist nicht erfüllt. Eine spätere Ausschüttung ersetzt auch nicht das Erfordernis einer laufenden Zurechnung bei Entstehung der Einkünfte.

Leitung der AG aus Spanien

Der Vorstand einer deutschen AG leitet und kontrolliert die Gesamttätigkeit dauerhaft aus Spanien.

Eine spanische Ansässigkeit nach Art. 8 Abs. 1 LIS und eine Doppelansässigkeitsprüfung nach Art. 4 Abs. 3 DBA können in Betracht kommen. Zuvor müssen der spanische Steuersubjektstatus und die tatsächlichen Leitungsfunktionen vollständig festgestellt werden.

Büro mit Personal in Spanien

Eine mit einer spanischen Zurechnungseinheit vergleichbare ausländische Einheit unterhält dauerhaft ein Büro mit Personal in Spanien.

Art. 38 IRNR kann einschlägig sein. Anschließend sind die Betriebsstätte nach Art. 5 DBA und die Gewinnzurechnung nach Art. 7 DBA zu prüfen. Büro, Verfügungsmacht, Tätigkeit und Personal müssen nachgewiesen werden.

Ausschüttung an eine in Spanien ansässige Person

Eine deutsche AG zahlt eine Ausschüttung an eine in Spanien ansässige Person.

Art. 10 DBA ist vor Art. 7 gesondert zu prüfen. Ein Detailergebnis zu Definitionen, Steuersätzen oder weiteren Voraussetzungen bleibt bis zur Prüfung des vollständigen amtlichen Art.-10-Texts gesperrt.

Veräußerung einer spanischen Immobilie

Eine KG veräußert eine in Spanien belegene Immobilie.

Art. 13 Abs. 1 DBA ist vor Art. 7 zu prüfen. Je nach Vermögenszuordnung können außerdem Betriebsstättenregeln relevant sein. Eigentümer, steuerlicher Veräußerer und Vermögenszuordnung müssen feststehen.

Immobilienreiche Beteiligungsgesellschaft

Angenommen, der Wert der veräußerten Anteile beruhte zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der 365 Tage vor der Veräußerung zu mehr als 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar auf spanischem unbeweglichem Vermögen.

Nach dem am 9. August 2026 geprüften Art. 13 Abs. 2 DBA kann Spanien für den dort geregelten Beteiligungsfall ein Besteuerungsrecht haben. Wert, Bewertungszeitpunkt, Vermögenszusammensetzung und veräußerter Beteiligungsgegenstand sind nachzuweisen.

Abweichende Personenzurechnung

Deutschland und Spanien ordnen dieselbe Zahlung unterschiedlichen Personen zu. Steuerfestsetzungen, tatsächliche Zahlungen und die erste belastende Mitteilung sind dokumentiert.

Art. 22 und gegebenenfalls Art. 24 DBA werden erst nach vollständiger Personen-, Ansässigkeits-, Einkunfts- und Konfliktprüfung angewendet. Die nach dem geprüften Art. 24 Abs. 1 laufende Dreijahresfrist ab der ersten Mitteilung ist beweissicher zu sichern.

Überlassene Halle im Eigentum des Mitunternehmers

Der nachgewiesene Mitunternehmer K ist zivilrechtlicher Eigentümer einer Halle. Die KG nutzt sie aufgrund eines fünfjährigen Vertrags ausschließlich für ihre Produktion und zahlt jährlich 24.000 Euro. Bei K fallen dokumentierte Finanzierungsaufwendungen von 6.000 Euro und weitere objektbezogene Aufwendungen von 3.000 Euro an. Eigentums-, Nutzungs-, Zahlungs- und Funktionsakte liegen vor.

Die 24.000 Euro können bei vollständig erfülltem §-15-Tatbestand Sondervergütung sein. Davon getrennt ist die Halle auf mögliches Sonderbetriebsvermögen zu prüfen. Die Rechenakte erfasst 24.000 Euro Ertrag sowie 6.000 Euro und 3.000 Euro Aufwendungen jeweils gesondert. Ein steuerliches Nettoergebnis von 15.000 Euro darf erst nach Zuordnungs-, Veranlassungs- und Abziehbarkeitsprüfung abschließend beurteilt werden.

Darlehensforderung einer in Spanien ansässigen Mitunternehmerin

Die in Spanien ansässige Mitunternehmerin M gewährt der deutschen KG ein Darlehen von 200.000 Euro zu vier Prozent. Die Jahreszinsen betragen 8.000 Euro; die KG finanziert mit dem Darlehen ihren Wareneinkauf. M bleibt zivilrechtliche Gläubigerin. Eine vollständige Funktionsakte, die autonome spanische Qualifikation und ein belegter Betriebsstättenbezug fehlen.

Die 8.000 Euro sind Ausgangsbetrag der Sondervergütungsprüfung. Darlehensforderung und Zinsen sind weder automatisch Sonderbetriebsvermögen noch automatisch Betriebsstättengewinn. Vor einer Vermögens-, Einkunfts- oder Methodenabschließende Beurteilung ist wegen der fehlenden Funktions-, Spanien- und DBA-Akte zwingend fachlich zu übergeben.

Praxisfahrplan

• Prüfziel, betroffene Personen, Jurisdiktionen und Zeiträume festlegen.
• KG-Vertrag, historischen Registerstand, Haftsumme, Einlagen und Nebenverpflichtungen aufnehmen.
• AG-Satzung oder Stiftungssatzung sowie sämtliche Organbestellungen prüfen.
• Geschäftsführung, Zustimmung und Vertretung auf jeder Rechtsträgerebene getrennt abbilden.
• Tatsächliche Tätigkeit und Ausübung der Befugnisse dokumentieren.
• Originäre Gewerblichkeit vor der Prägungsfiktion prüfen.
• Jedes Merkmal des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einzeln subsumieren.
• AG, Stiftung, KG und natürliche Personen ertrag- und gewerbesteuerlich trennen.
• Jede Zahlung nach Empfänger, Vertrag, Leistung und Mitunternehmerstellung qualifizieren.
• Für jeden Mitunternehmer außerhalb des zivilrechtlichen KG-Vermögens gehaltene Wirtschaftsgüter und Rechte mit Inhaber, Erwerbszeitpunkt und Prüfzeitraum erfassen.
• Nutzung, Finanzierung und konkrete Funktion von überlassenen Wirtschaftsgütern, Forderungen, Darlehen und Beteiligungen anhand der tatsächlichen Durchführung prüfen.
• Zugehörige Erträge und Aufwendungen sowie Veräußerung, Entnahme, Übertragung, Nutzungsende und Funktionswechsel wirtschaftsgut- und zeitpunktbezogen dokumentieren.
• Für jeden Kommanditisten eine §-15a-Konten-, Haftungs- und Feststellungsakte erstellen.
• Vor Vertrags- oder Organänderungen mögliche Aufgabe-, Entnahme- und Bewertungsfolgen prüfen.
• Bewertung nach § 151 BewG und Nachfolge nach § 13b ErbStG als eigene Prüfungen durchführen.
• Für Spanien alle Merkmale des DGT-Vergleichstests untersuchen.
• Spanisches Steuersubjekt, LIS-Ansässigkeit und tatsächliche Geschäftsleitung in dieser Reihenfolge bestimmen.
• IRNR-Präsenz und Besteuerung der Mitglieder feststellen.
• Im DBA zuerst Person und Ansässigkeit bestimmen.
• Spezialartikel vor Art. 7 prüfen.
• Erst anschließend die Methode nach Art. 22 und gegebenenfalls das Verständigungsverfahren nach Art. 24 untersuchen.
• Fristen, Steuerfestsetzungen und tatsächliche Steuerzahlungen beweissicher dokumentieren.
• Offene Tatsachen oder Rechtskonflikte vor einer Ergebnisentscheidung fachlich übergeben.

Diese Unterlagen gehören in die Pflichtakte

Für eine belastbare Prüfung werden je nach Fall benötigt:

• aktueller und historischer KG-Gesellschaftsvertrag einschließlich sämtlicher Nachträge;
• aktuelle und historische Handelsregisterauszüge;
• Nachweise über Haftsumme, Einlagen und Kapitalkontenentwicklung;
• Bürgschaften, Garantien, Patronate und sonstige Nebenverpflichtungen;
• AG-Satzung sowie Aufsichtsrats- und Vorstandsunterlagen;
• Stiftungsgeschäft, Anerkennungsurkunde und Stiftungssatzung;
• Organbestellungen, Vertretungsnachweise und Vollmachten;
• Geschäftsführungs-, Zustimmungs- und Kontrollbeschlüsse;
• Nachweise zur tatsächlichen Durchführung;
• Tätigkeits-, Umsatz-, Vertrags-, Personal- und Betriebsstättenunterlagen;
• Verträge und Zahlungsbelege zu Tätigkeiten, Darlehen und Nutzungsüberlassungen;
• vollständiges wirtschaftsgut- und mitunternehmerbezogenes Verzeichnis möglichen Sonderbetriebsvermögens;
• Eigentums-, Inhaber-, Erwerbs- und Übertragungsnachweise sowie Nutzungsverträge, Übergabeunterlagen und Nachweise zur tatsächlichen betrieblichen Verwendung;
• Finanzierungsverträge, Mittelherkunft, Mittelverwendung, Zahlungsflüsse, Sicherheiten sowie Funktionsakten für Forderungen, Darlehen und Beteiligungen;
• wirtschaftsgut-, personen- und zeitraumbezogene Aufstellungen der Erträge und Aufwendungen sowie Akten zu Veräußerung, Entnahme, Übertragung, Nutzungsende und Funktionswechsel;
• Gewinnverteilungsbeschlüsse sowie Dividenden- und Stiftungsleistungsunterlagen;
• §-15a-Feststellungsbescheide und vollständige Kontenfortschreibungen;
• Vermögensverzeichnisse und Bewertungsunterlagen;
• Übertragungs-, Schenkungs- oder Erbfallunterlagen;
• Verwaltungsvermögens- und Verbundvermögensaufstellungen;
• deutscher und spanischer Steuerstatus jeder Einheit und Person;
• spanische Zurechnungs-, LIS- und IRNR-Unterlagen;
• spanische Qualifikationsakte und person-, einkunfts- sowie betriebsstättenbezogene DBA-Zuordnung für jedes mögliche Sonderbetriebsvermögen;
• Ansässigkeitsbescheinigungen;
• Aufenthalts-, Leitungs- und Entscheidungskalender;
• Unterlagen zu Büros, Personal und Vertretern in beiden Staaten;
• Steuerbescheide, Quellensteuerbelege und Zahlungsnachweise;
• eine person-, zahlungs- und einkunftsbezogene DBA-Artikelmatrix;
• Konflikt-, Rechtsbehelfs- und Fristunterlagen für Art. 24 DBA.

Typische Fehlerbilder

• „& Co. KG“ wird als Haftungsbeschränkung aller Beteiligten verstanden. Tatsächlich sind KG, Komplementärin und Kommanditisten getrennt zu prüfen.
• Der AG-Vorstand wird persönlich als KG-Komplementär behandelt. Komplementärin ist die AG; Organperson und Rechtsträger bleiben getrennt.
• Stiftungsvorstand und Stiftung werden gleichgesetzt. Der Vorstand handelt als Organ der Stiftung, nicht persönlich als KG-Gesellschafter.
• Geschäftsführung und Vertretung werden synonym verwendet. Innenbefugnis und Außenvertretung benötigen jeweils eine eigene Prüfung.
• § 164 HGB wird ohne Gesellschaftsvertrag angewendet. Vertragsgestaltung und tatsächliche Durchführung können das Ergebnis verändern.
• Die AG-Komplementärin soll automatisch die gewerbliche Prägung auslösen. Sämtliche Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG müssen kumulativ erfüllt sein.
• Eine Stiftung wird wegen ihrer Körperschaftsteuerpflicht zur Kapitalgesellschaft erklärt. Rechtsform, § 1 KStG und § 8 Abs. 2 KStG sind getrennt anzuwenden.
• Die Stiftung & Co. KG wird pauschal als nicht gewerblich bezeichnet. Originäre und andere Gewerbetatbestände bleiben möglich.
• Die Stiftungsentscheidung wird mit dem Aktenzeichen II R 9/19 zitiert. Richtig ist ausschließlich BFH II R 9/20.
• BFH II R 9/20 wird auf jede Stiftung & Co. KG übertragen. Die Entscheidung ist auf den vermögensverwaltenden Erbfall des Jahres 2013 und die dortige Wertfeststellung zu begrenzen.
• BFH IV R 42/14 wird auf AG oder Stiftung kopiert. Übertragbar ist nur die Methode zur Trennung der Rechtskreise und Befugnisse.
• Der Körperschaftsteuerstatus der Komplementärin wird auf die KG übertragen. Beide Steuerpflichten und Einkunftsqualifikationen sind eigenständig zu subsumieren.
• Komplementärvergütung, Organvergütung und Dividende werden vermischt. Zahlung, Empfänger, Vertrag und Leistung müssen einzeln qualifiziert werden.
• Jeder KG-Verlust wird bis zur Haftsumme abschließend beurteilt. § 15a EStG verlangt Kapitalkonto, Einlage, Register, Außenhaftung und Bilanzstichtag.
• Eine nachträgliche Einlage soll alte §-15a-Verluste rückwirkend öffnen. Das ist nach § 15a Abs. 1a und 2 EStG grundsätzlich ausgeschlossen; Sonderfälle bleiben separat.
• Der KG-Vertrag wird ohne Prüfung des Prägungswegfalls geändert. Mögliche Aufgabe-, Entnahme-, Bewertungs- und Gewerbesteuerfolgen sind vorab zu prüfen.
• Die Gewerbesteuerfiktion der AG wird auf die KG übertragen. § 2 GewStG ist für AG, KG und Stiftung getrennt anzuwenden.
• BFH III R 16/25 wird als allgemeine Gewerbesteuerbefreiung für Stiftungen gelesen. Die Entscheidung betrifft die Jahre 2014 bis 2017 eines konkreten Falls und endete mit einer Zurückverweisung.
• Wertfeststellung und §-13b-Begünstigung werden gleichgesetzt. Bewertung, Begünstigungsfähigkeit und Verwaltungsvermögen sind eigenständige Prüfungsschritte.
• Die Mehr-als-25-Prozent-Schwelle wird ohne Stichtag und Poolregeln genannt. Maßgeblich sind der deutsche Steuerentstehungszeitpunkt und der vollständige Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG.
• Deutsche Prägung wird als spanische Transparenz behandelt. Spanien verlangt den vollständigen kumulativen DGT-Test.
• LIS-Ansässigkeit wird vor der Steuersubjektfrage geprüft. Zuerst ist der Einheitentyp, danach die Ansässigkeit zu bestimmen.
• Jede Zahlung wird Art. 7 DBA zugeordnet. Empfänger und Spezialartikel müssen zuerst geprüft werden.
• Freistellung oder Anrechnung wird ohne Steuer- und Konfliktakte behauptet. Art. 22 und 24 DBA stehen am Ende der person- und einkunftsbezogenen Prüfung.
• Ein überlassenes Wirtschaftsgut wird automatisch als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Zivilrechtlichen Inhaber, Mitunternehmerstellung, tatsächliche Nutzung, Finanzierung und konkrete Funktion wirtschaftsgut- und zeitraumbezogen prüfen.
• Sondervergütung und Sonderbetriebsvermögen werden gleichgesetzt. Zahlung, Vermögenszuordnung sowie zugehörige Erträge und Aufwendungen sind verbundene, aber eigenständige Prüfgegenstände.

Häufige Fragen

Haftet bei einer AG & Co. KG der Vorstand persönlich für KG-Schulden?

Nicht allein aufgrund seiner Organstellung. Komplementärin ist die AG. Eigene Bürgschaften, Garantien, deliktische Haftung oder andere persönliche Verpflichtungen sind separat zu prüfen.

Haftet bei einer Stiftung & Co. KG der Stiftungsvorstand als Komplementär?

Nicht allein aufgrund seines Amts. Beteiligte der KG ist die Stiftung; der Vorstand handelt als ihr Organ.

Führt der AG-Vorstand automatisch die Geschäfte der KG?

Nein. Der Vorstand leitet die AG. Ob die AG zur Geschäftsführung der KG befugt ist und wer die AG dabei wirksam vertritt, verlangt eine zweistufige Prüfung.

Können Kommanditisten Geschäftsführungsrechte erhalten?

Ja. Der Gesellschaftsvertrag kann einem Kommanditisten ein organschaftliches Geschäftsführungsrecht einräumen. Das kann die gewerbliche Prägung ausschließen.

Ist jede AG & Co. KG gewerblich geprägt?

Nein. Alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG müssen im betroffenen Zeitraum kumulativ erfüllt sein.

Kann eine AG die Kapitalgesellschaftsvoraussetzung der Prägung erfüllen?

Ja. Daraus folgt aber noch keine Prägung, weil insbesondere Tätigkeit, Komplementärkreis und Geschäftsführungsbefugnisse zusätzlich zu prüfen sind.

Ist eine Stiftung eine Kapitalgesellschaft?

Nein. Eine rechtsfähige Stiftung ist eine mitgliederlose juristische Person eigener Art.

Ist eine Stiftung & Co. KG immer vermögensverwaltend?

Nein. Eine originär gewerbliche Tätigkeit oder ein anderer gesetzlicher Gewerbetatbestand bleibt möglich.

Was entschied BFH II R 9/20?

Der BFH verneinte für die konkret vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG die gewerbliche Prägung allein durch die Stiftungskomplementärin. Für den Erbfall des Jahres 2013 war eine Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vorzunehmen.

Kann BFH IV R 42/14 auf eine AG & Co. KG übertragen werden?

Nur als methodische Hilfe zur Trennung von Rechtskreisen und Geschäftsführungsrechten. Das Ergebnis für die Einheits-GmbH & Co. KG der Streitjahre 2008 und 2009 ist keine automatische Regel für eine AG oder Stiftung.

Ist eine Komplementärvergütung immer Sondervergütung?

Nein. Mitunternehmerstellung, Empfänger, Leistung, Vertrag und tatsächliche Durchführung müssen vollständig feststehen.

Ist ein Vorstandsgehalt eine KG-Sondervergütung?

Nicht allein wegen der AG-&-Co.-KG-Struktur. Entscheidend sind der Empfänger, das konkrete Leistungsverhältnis und eine mögliche Mitunternehmerstellung.

Dürfen Kommanditisten Verluste bis zur Haftsumme ausgleichen?

Nicht pauschal. § 15a EStG verlangt eine konto-, haftungs-, register-, einlage- und stichtagsbezogene Prüfung.

Was kann beim Wegfall der Prägung passieren?

Beruhte die Gewerblichkeit bisher ausschließlich auf der Prägung, kann eine Betriebsaufgabe mit Aufgabe-, Entnahme- und Bewertungsfolgen entstehen. Andere fortbestehende Gewerbetatbestände sind zuerst zu prüfen.

Ist jede rechtsfähige Stiftung gewerbesteuerpflichtig?

Nein. § 2 Abs. 1 und 3 GewStG sind tätigkeitsbezogen zu prüfen. Die Rechtsformfiktion des § 2 Abs. 2 GewStG gilt nicht allein aufgrund der Stiftungsrechtsform.

Führt eine Betriebsvermögensfeststellung automatisch zur §-13b-Begünstigung?

Nein. Begünstigungsfähigkeit, Verwaltungsvermögen, Steuerstichtag und sämtliche weiteren Voraussetzungen bleiben eigenständig zu prüfen.

Behandelt Spanien eine deutsche KG automatisch als transparent?

Nein. Spanien prüft die konkrete Einheit anhand der drei kumulativen Merkmale der DGT-Resolution.

Kann eine deutsche AG in Spanien ansässig sein?

Das kann insbesondere bei tatsächlicher Geschäftsleitung in Spanien in Betracht kommen. Zuvor müssen der spanische Steuersubjektstatus und die tatsächlichen Leitungsfunktionen feststehen.

Gilt Art. 7 DBA für alle Zahlungen aus der Struktur?

Nein. Dividenden, Immobilienerträge, Veräußerungen und andere Spezialtatbestände sind vorrangig zu prüfen.

Wann werden Art. 22 und Art. 24 DBA geprüft?

Nach Klärung von Person, Ansässigkeit und Einkunftsartikel; auf eine Steuerzahlung muss für den Beginn der Prüfung nicht gewartet werden. Art. 24 erfasst auch drohende abkommenswidrige Besteuerung und verlangt eine gesicherte Konflikt- und Fristakte.

Ist jedes überlassene Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen?

Nein. Zivilrechtlicher Inhaber, Mitunternehmerstellung, tatsächliche Nutzung, Finanzierung und konkrete Funktion müssen für das einzelne Wirtschaftsgut und den betroffenen Zeitraum geprüft werden. Auch eine Nutzungsvergütung entscheidet die Vermögenszuordnung nicht allein.

Übernimmt Spanien deutsches Sonderbetriebsvermögen?

Nein. Spanien qualifiziert Person, Einkunftsart, Vermögenszuordnung und steuerliche Behandlung autonom. Im DBA sind anschließend Person und Ansässigkeit, Einkunftsart und Spezialartikel sowie erst danach Betriebsstätte und tatsächlicher funktionaler Bezug zu prüfen.

Wann zwingend Fachberatung erforderlich ist

Eine fachliche Übergabe ist zwingend, wenn:

• der KG-Vertrag oder der maßgebliche Registerstand fehlt;
• Haftsumme, geleistete Einlage oder Nebenhaftung unklar sind;
• Geschäftsführungs- oder Zustimmungsklauseln auslegungsbedürftig sind;
• AG-Satzung, Vorstandsbestellung oder Vertretungsregel nicht vollständig vorliegen;
• Stiftungsgeschäft, Anerkennung, Satzung oder Organbestellung fehlen;
• Vertragslage und tatsächliche Durchführung voneinander abweichen;
• originäre Tätigkeit oder Einkünfteerzielungsabsicht nicht dokumentiert ist;
• Empfänger oder Leistungsgrund einer möglichen Sondervergütung unklar ist;
• zivilrechtlicher Eigentümer oder Inhaber eines möglichen Sonderbetriebsvermögens nicht lückenlos belegt ist;
• tatsächliche Nutzung, Finanzierung oder konkrete Funktion eines Wirtschaftsguts, einer Forderung, eines Darlehens oder einer Beteiligung unklar ist;
• Erträge und Aufwendungen nicht wirtschaftsgut-, personen- und zeitraumbezogen zugeordnet werden können;
• Veräußerung, Entnahme, Übertragung, Nutzungsende oder Funktionswechsel bevorsteht oder zeitlich nicht gesichert ist;
• §-15a-Kapitalkonten, Registerbelege oder Feststellungsbescheide fehlen;
• eine Vertrags- oder Organänderung die gewerbliche Prägung beseitigen könnte;
• Bewertungsstichtag oder Übertragungsgegenstand offen ist;
• eine vollständige Verwaltungs- oder Verbundvermögensaufstellung fehlt;
• spanischer Steuerstatus oder ein Merkmal des DGT-Tests ungeklärt ist;
• autonome spanische Qualifikation, Einkunftsartikel oder tatsächlicher Betriebsstättenbezug eines möglichen Sonderbetriebsvermögens offen ist;
• tatsächliche Geschäftsleitung, Räume, Personal oder Vertreterbefugnisse streitig sind;
• DBA-Person oder Ansässigkeit nicht gesichert ist;
• Art. 10 im Einzelfall benötigt wird, aber der vollständige amtliche Text noch nicht fallbezogen geprüft wurde;
• Betriebsstätte oder Gewinnzurechnung zwischen den Beteiligten oder Staaten streitig ist;
• die tatsächliche ausländische Steuerfestsetzung oder Steuerzahlung nicht belegt ist;
• ein Qualifikationskonflikt besteht oder die Frist nach Art. 24 DBA zu laufen droht.

Ansässigkeitsnachweise, Tätigkeitsunterlagen und Einkunftsartikelzuordnung sind für die Methodenentscheidung erforderlich. Für die endgültige Freistellung oder Anrechnung müssen außerdem die nach der jeweiligen Vorschrift erforderlichen Besteuerungs- und Zahlungsnachweise vorliegen; die rechtzeitige Prüfung eines Verständigungsverfahrens darf darauf nicht warten.

Rechtsstand und Fallgrenzen

Rechtsstand dieses Artikels ist der 9. August 2026. Dieser Stand ist nicht automatisch der für einen früheren oder späteren Sachverhalt geltende Rechtsstand.

Für jeden Fall sind Tätigkeits-, Veranlagungs-, Feststellungs-, Bewertungs-, Übertragungs- und Änderungszeitpunkte getrennt zu bestimmen. Aktuelle Gesetzesfassungen dürfen nicht rückwirkend auf historische Zeiträume übertragen werden.

Besonders zu beachten sind folgende zeitliche Grenzen:

• BFH IV R 42/14 betrifft die Streitjahre 2008 und 2009 sowie eine konkret geregelte Einheits-GmbH & Co. KG.
• BFH II R 9/20 vom 27. April 2022 betrifft einen vermögensverwaltenden Stiftung-&-Co.-KG-Sachverhalt und den Erbfall des Jahres 2013.
• BFH III R 16/25 vom 25. September 2025 betrifft die Gewerbesteuerzeiträume 2014 bis 2017 einer konkreten rechtsfähigen Stiftung und endete mit einer Zurückverweisung.
• Die DGT-Resolution vom 6. Februar 2020 beansprucht nach ihrem Wortlaut Bindungswirkung für spanische Steueranwendungsorgane bei nach ihrer Veröffentlichung verwirklichten Tatbeständen.
• Das BMF-Schreiben vom 26. September 2014 ist deutsche Verwaltungspraxis. Seine zeitliche und sachliche Anwendbarkeit muss für den jeweiligen Zeitraum geprüft werden.
• Die im Artikel genannten erbschaftsteuerlichen Schwellen und Verwaltungsvermögensregeln entsprechen dem am 9. August 2026 geprüften deutschen Normstand; für historische Übertragungen gilt die damalige Fassung.
• Die Zwölfmonatsgrenze für Bau- oder Installationsprojekte, die Schwelle von mehr als 50 Prozent innerhalb des 365-Tage-Zeitraums, die fünfjährigen Zeiträume des Art. 13 Abs. 7 und die Dreijahresfrist des Art. 24 Abs. 1 gelten nur in ihrem jeweiligen Tatbestand nach dem geprüften DBA-Wortlaut.
• Für Art. 10 DBA ist eine gesonderte Prüfung verpflichtend; Detailaussagen zu Definitionen, Sätzen und Voraussetzungen erfordern den vollständigen amtlichen Text im konkreten Fall.

Amtliche Quellen

• IRNR, Art. 34 bis 39: nichtansässige Mitglieder und ausländische Zurechnungseinheiten
• LIRPF, Art. 86 bis 90: spanisches Zurechnungsregime
• DBA Deutschland–Spanien, synthetisierter Text mit BEPS MLI, wirksam ab 1. Januar 2025
• LIS, Art. 6 bis 8: Zurechnung, Steuerpflicht und Ansässigkeit
• DGT Resolution vom 6. Februar 2020 zur Vergleichbarkeit ausländischer transparenter Einheiten
• BFH vom 13. Juli 2017, IV R 42/14
• BFH vom 27. April 2022, II R 9/20
• BFH vom 25. September 2025, III R 16/25
• BMF vom 26. September 2014 zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften
• § 1 AktG: Rechtspersönlichkeit und Gesellschaftsvermögen
• § 76 AktG: Leitung durch den Vorstand
• § 78 AktG: Vertretung der AG
• § 151 BewG: Gesonderte Feststellungen
• § 80 BGB: Ausgestaltung und Entstehung der Stiftung
• § 84 BGB: Stiftungsorgane, Geschäftsführung und Vertretung
• § 13b ErbStG: Begünstigtes Vermögen und Verwaltungsvermögen
• § 15 EStG: Mitunternehmer, Sondervergütungen und Prägung
• § 15a EStG: Verluste bei beschränkter Haftung
• § 2 GewStG: Steuergegenstand und Gewerbebetriebsfiktionen
• § 161 HGB: Begriff und Haftungsstruktur der KG
• § 164 HGB: Geschäftsführungsbefugnis des Kommanditisten
• § 1 KStG: Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht
• § 8 KStG: Einkommensermittlung und Gewerblichkeitsfiktion
• BMF vom 18. Juni 2026, Grundsätze der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die begründung
• § 278 AktG: Wesen der KGaA
• §§ 171 und 172 HGB: Außenhaftung und Einlage des Kommanditisten