Artikel 100 LIS: spanische Hinzurechnungsbesteuerung

Eine ausländische Tochtergesellschaft wird grundsätzlich selbst besteuert. Artikel 100 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes (Ley del Impuesto sobre Sociedades, LIS) durchbricht diese Trennung für bestimmte beherrschte und niedrig besteuerte Strukturen. Die spanische Mutter oder Beteiligungsgesellschaft muss dann positive ausländische Einkünfte in ihre eigene spanische Bemessungsgrundlage aufnehmen, ohne eine Ausschüttung abzuwarten. Das Regime wird international häufig als CFC-Regel bezeichnet und heißt im spanischen Recht „transparencia fiscal internacional“.

Das Wichtigste im Überblick

Steuerpflichtiger: Artikel 100 betrifft spanische Körperschaftsteuerpflichtige. Die ausländische Gesellschaft bleibt rechtlich bestehen; zugerechnet wird ihre positive Einkunft auf Ebene der spanischen Gesellschaft.
Kontrolle: Die spanische Gesellschaft muss allein oder zusammen mit nach Artikel 18 LIS verbundenen Personen oder Gesellschaften am Ende des ausländischen Geschäftsjahres mindestens 50 Prozent an Kapital, Eigenkapital, Ergebnisrechten oder Stimmrechten halten.
Niedrigbesteuerung: Die tatsächlich auf die betroffene Einkunftsart entfallende ausländische vergleichbare Steuer muss weniger als 75 Prozent der Steuer betragen, die nach spanischem Körperschaftsteuerrecht auf diese Einkunft entfallen wäre. Ein bloßer Vergleich nomineller Steuersätze genügt nicht.
Ausländische Betriebsstätte: Auch positive Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte können erfasst werden, wenn der Niedrigsteuertest erfüllt ist; die Betriebsstättenfreistellung des Artikels 22 LIS tritt insoweit zurück.
Erste Stufe – fehlende Organisation: Fehlen der ausländischen Gesellschaft oder Betriebsstätte die erforderlichen eigenen sachlichen und personellen Mittel, wird grundsätzlich die gesamte nach spanischen Regeln ermittelte positive Einkunft zugerechnet. Eine Ausnahme besteht bei nachgewiesener Nutzung entsprechender Mittel einer ausländischen Konzerngesellschaft oder bei gültigen wirtschaftlichen Gründen.
Zweite Stufe – Einkunftskategorien: Greift die Gesamtzurechnung nicht, werden nur gesetzlich bezeichnete Einkünfte einbezogen, etwa nicht betrieblich genutzte Immobilien, Beteiligungs- und Zinseinkünfte, bestimmte Rechte, Veräußerungsgewinne, Derivate, Finanz- und Versicherungseinkünfte sowie konzerninterne Leistungen mit geringem Mehrwert.
15-Prozent-Schwelle: Die kategorienbezogenen Einkünfte werden grundsätzlich nicht zugerechnet, wenn ihre Summe weniger als 15 Prozent der Gesamteinkünfte der ausländischen Gesellschaft oder Betriebsstätte beträgt.
Zwingender Sonderfall: Bestimmte Finanzierungs-, Versicherungs- und Dienstleistungseinkünfte mit verbundenen spanischen Personen oder Gesellschaften, die dort abzugsfähigen Aufwand erzeugen, sind unabhängig von der 15-Prozent-Schwelle einzubeziehen. Die gesetzliche Zwei-Drittel-Ausnahme für Umsätze mit Nichtverbundenen ist gesondert zu prüfen.
EU/EWR: Artikel 100 greift nicht, wenn die Gesellschaft oder Betriebsstätte in einem EU- oder EWR-Staat liegt und die spanische Gesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit nachweist; auch bestimmte richtlinienkonforme Investmentfonds sind ausgenommen.
Zeitpunkt: Bei einer Gesellschaft erfolgt die Zurechnung im spanischen Steuerzeitraum, in den der Abschlussstichtag des ausländischen Geschäftsjahres fällt. Dieses Geschäftsjahr darf für die Zurechnung höchstens zwölf Monate umfassen.
Berechnung: Maßgeblich sind die spanischen LIS-Grundsätze; umgerechnet wird grundsätzlich mit dem Kurs am Ende des ausländischen Geschäftsjahres. Mehr als die gesamte positive Einkunft darf nicht zugerechnet werden.
Spätere Dividende: Soweit Gewinne bereits zugerechnet wurden, werden spätere Dividenden nicht erneut voll einbezogen. Artikel 100 enthält jedoch eine 5-Prozent-Kürzung als Verwaltungskosten, sofern die enge Ausnahme des Artikels 21 Absatz 11 nicht greift.
Steueranrechnung: Bestimmte von der ausländischen Gesellschaft und ihren qualifizierenden Untergesellschaften gezahlte Steuern sowie spätere Quellensteuer auf die Dividende können angerechnet werden, begrenzt auf die spanische Steuer der zugerechneten Einkunft.
Erklärung: Im Modelo 200 sind die Anwendung des Artikels 100, der Zurechnungsbetrag, Steuerabzüge und die gesetzlich verlangten Angaben zur ausländischen Einheit zu erklären. Bei einer spanischen Steuergruppe kommen die Einzelangaben der Gruppengesellschaft und das Modelo 220 zusammen.

Was Artikel 100 bewirkt – und was nicht

Die Hinzurechnungsbesteuerung behandelt nicht die ganze ausländische Gesellschaft als spanisch. Sie verlegt auch nicht automatisch deren Satzungssitz oder Geschäftsleitung nach Spanien. Stattdessen wird ein gesetzlich bestimmter positiver Einkunftsbetrag der spanischen Gesellschaft zugerechnet.

Drei Fragen bleiben deshalb voneinander getrennt:

Ist die ausländische Gesellschaft nach Artikel 8 LIS möglicherweise ohnehin in Spanien ansässig? Das kann bei tatsächlicher zentraler Geschäftsleitung in Spanien der Fall sein. Dann steht nicht Artikel 100, sondern die volle spanische Körperschaftsteuerpflicht im Vordergrund.
Ist die ausländische Einheit nach spanischer Qualifikation überhaupt eine eigenständige Gesellschaft? Eine ausländische Rechtsform kann einer spanischen transparenten oder einkünftezurechnenden Einheit entsprechen. Diese Qualifikation ist vor der CFC-Prüfung festzulegen.
Greift Artikel 100 für einzelne oder alle positiven Einkünfte? Erst dafür werden Kontrolle, Niedrigbesteuerung, Substanz und Einkunftsart geprüft.

Eine spätere tatsächliche Ausschüttung bleibt ein eigener Vorgang. Artikel 100 verhindert eine doppelte Einbeziehung, ersetzt aber nicht sämtliche Quellensteuer-, Beteiligungsfreistellungs- oder Abkommensprüfungen.

Entscheidungslogik in der richtigen Reihenfolge

Stufe	Prüffrage	Folge
1	Ist die spanische Gesellschaft LIS-Steuerpflichtige und liegt eine steuerlich eigenständige ausländische Gesellschaft oder eine eigene ausländische Betriebsstätte vor?	Ansässigkeit und Qualifikation zuerst klären; auch eine eigene ausländische Betriebsstätte fällt in den Prüfbereich.
2	Bei einer ausländischen Gesellschaft: Besteht am Ende ihres Geschäftsjahres mindestens 50 Prozent Kontrolle allein oder mit Verbundenen?	Bei weniger als 50 Prozent greift die Gesellschaftszurechnung grundsätzlich nicht. Eine eigene ausländische Betriebsstätte benötigt diesen Kontrolltest nicht.
3	Liegt die vergleichbare ausländische Steuer auf der betroffenen positiven Einkunft unter 75 Prozent der hypothetischen spanischen Steuer?	Nur bei Unterschreiten folgt die Zurechnung.
4	Fehlt die erforderliche sachliche und personelle Organisation?	Grundsätzlich Zurechnung der gesamten positiven Einkunft; gesetzliche Entlastungsnachweise prüfen.
5	Falls Stufe 4 nicht greift: Gehört die Einkunft zu Artikel 100 Absatz 3 Buchstaben a bis i?	Nur die erfassten positiven Kategorien einbeziehen.
6	Liegt die Summe der Kategorien unter 15 Prozent der Gesamteinkünfte?	Grundsätzlich keine Zurechnung; Buchstabe i bleibt trotzdem erfasst.
7	Greift EU-/EWR-Wirtschaftstätigkeit oder die Ausnahme für bestimmte Investmentfonds?	Bei vollständigem Nachweis keine Anwendung des Artikels 100.
8	Welcher Anteil, Zeitraum, Wechselkurs und welche ausländische Steuer sind zuzuordnen?	Zurechnungsbetrag, Anrechnung und Erklärung erstellen.

Die Reihenfolge ist wichtig: Die Gesamtzurechnung wegen fehlender Organisation hat nach dem Gesetz Vorrang vor der bloßen Kategorienzurechnung.

Kontrolle: mindestens 50 Prozent am maßgeblichen Stichtag

Die spanische Gesellschaft muss allein oder zusammen mit Personen oder Gesellschaften, die nach Artikel 18 LIS mit ihr verbunden sind, mindestens 50 Prozent halten. Es genügt, wenn diese Schwelle bei einem der folgenden Merkmale erreicht wird:

Kapital,
Eigenkapital,
Anspruch auf Ergebnisse oder
Stimmrechte.

Maßgeblich ist der Abschlussstichtag des Geschäftsjahres der ausländischen Gesellschaft. Ein kurzfristiger Erwerb vor diesem Tag oder Verkauf danach kann deshalb den Tatbestand verändern; das Geschäft muss jedoch rechtlich und wirtschaftlich wirksam sein. Treuhand, Optionen, Stimmbindung, Genussrechte und mittelbare Ketten sind nach ihrem tatsächlichen Rechtsgehalt zu analysieren.

Direkte und indirekte Beteiligung

Ist die spanische Gesellschaft direkt beteiligt, wird der Zurechnungsbetrag grundsätzlich nach ihrem Ergebnisanteil bestimmt. Fehlt ein eindeutiger Ergebnismaßstab, dienen Kapital-, Eigenkapital- oder Stimmrechtsquote als Ersatz.

Bei einer indirekten Beteiligung über eine oder mehrere ausländische Gesellschaften wird der wirtschaftliche Beteiligungsanteil entlang der Kette berechnet. Hält eine spanische S.L. beispielsweise 80 Prozent an einer Zwischenholding, die 75 Prozent an der Niedrigsteuergesellschaft hält, beträgt ihre mittelbare Quote 60 Prozent. Die Kontrolle kann außerdem zusammen mit verbundenen Personen erreicht werden, auch wenn die eigene unmittelbare Quote unter 50 Prozent liegt.

Beteiligungen, Ergebnisrechte und Stimmrechte müssen für jede Gesellschaft und den maßgeblichen Stichtag durch Register, Satzungen, Gesellschaftervereinbarungen und Kapitalmaßnahmen belegt sein.

Der Niedrigsteuertest ist einkunftsbezogen

Artikel 100 verlangt, dass die auf die betreffende Einkunft tatsächlich entfallende ausländische Steuer weniger als 75 Prozent der Steuer beträgt, die nach den spanischen LIS-Regeln auf dieselbe Einkunft entfallen wäre.

Das ist kein einfacher Vergleich zwischen zwei veröffentlichten Körperschaftsteuersätzen. Erforderlich sind mindestens:

Ermittlung der positiven Einkunft nach spanischen Regeln;
Zuordnung ausländischer Steuer zu genau dieser Einkunft;
Bestimmung des für die spanische Gesellschaft geltenden spanischen Steuersatzes und der relevanten steuerlichen Korrekturen;
Vergleich der tatsächlich gezahlten ausländischen Steuer mit 75 Prozent der hypothetischen spanischen Steuer.

Beispiel mit offengelegten Annahmen: Eine spanische Gesellschaft unterliegt 25 Prozent. Die ausländische positive Einkunft beträgt nach spanischen Regeln 100.000 Euro; die entsprechende spanische Bruttosteuer wäre 25.000 Euro. Die 75-Prozent-Grenze beträgt 18.750 Euro. Wurden auf diese Einkunft nur 10.000 Euro vergleichbare ausländische Steuer gezahlt, ist der Niedrigsteuertest erfüllt. Wurden 20.000 Euro gezahlt, ist er unter diesen Annahmen nicht erfüllt.

Steuerbefreiungen, Sonderabzüge, Verlustnutzung, lokale Zuschläge, Quellensteuern und abweichende Bemessungsgrundlagen können das Ergebnis ändern. Eine globale Effektivsteuerquote des gesamten Konzerns ersetzt die einkunftsbezogene Rechnung nicht.

Ausländische Betriebsstätte

Erzielt die spanische Gesellschaft die betroffenen Einkünfte über eine ausländische Betriebsstätte, genügt für Artikel 100 der Niedrigsteuertest; eine Beteiligungsquote gibt es bei der eigenen Betriebsstätte nicht. Soweit die Einkunft zugerechnet wird, ist die Betriebsstättenfreistellung des Artikels 22 LIS ausgeschlossen. Die Betriebsstätte muss deshalb mit eigenen Buchungen, Funktionen, Vermögenswerten, Risiken und ausländischer Steuer dokumentiert werden.

Erste Zurechnungsstufe: fehlende eigene Organisation

Artikel 100 Absatz 2 ordnet grundsätzlich die Zurechnung der gesamten positiven Einkunft an, wenn die ausländische Gesellschaft oder Betriebsstätte nicht über die für ihre Einkunftserzielung erforderliche Organisation aus sachlichen und personellen Mitteln verfügt. Das gilt auch bei regelmäßig wiederkehrenden Geschäften.

Die Prüfung ist funktional. Ein eingetragener Sitz, ein externes Verwaltungsbüro oder einzelne formale Organbeschlüsse belegen für sich noch keine geeignete Organisation. Zu untersuchen sind beispielsweise:

Wer trifft die wesentlichen Geschäftsentscheidungen?
Welche Beschäftigten führen die wertschöpfenden Tätigkeiten aus?
Wer verfügt über Räume, Systeme, Bankvollmachten und Vermögenswerte?
Wer verhandelt und überwacht Verträge?
Wer trägt und steuert Markt-, Kredit-, Produkt- und Haftungsrisiken?
Sind ausgelagerte Tätigkeiten fachlich gesteuert und wirtschaftlich plausibel?

Zwei gesetzliche Entlastungswege

Die Gesamtzurechnung greift nicht, wenn die spanische Gesellschaft nachweist, dass

die betreffenden Geschäfte mit sachlichen und personellen Mitteln einer ausländischen Gesellschaft desselben handelsrechtlichen Konzerns ausgeführt werden, oder
Gründung und Tätigkeit der ausländischen Einheit auf gültigen wirtschaftlichen Gründen beruhen.

Diese Wege sind beweisabhängig. Eine Funktionsbeschreibung muss mit Arbeitsverträgen, Gehaltsabrechnungen, Miet- und Dienstleistungsverträgen, Entscheidungsprotokollen, E-Mails, Systemzugängen und tatsächlichen Abläufen übereinstimmen.

Wird die Entlastung nicht nachgewiesen, hat die Gesamtzurechnung Vorrang. Dann hilft die 15-Prozent-Schwelle der einzelnen passiven Einkunftsarten nicht.

Zweite Zurechnungsstufe: erfasste Einkunftsarten

Greift die Gesamtzurechnung nicht, erfasst Artikel 100 Absatz 3 nur positive Einkünfte aus bestimmten Quellen.

Nicht betrieblich genutzte Immobilien

Erfasst werden Einkünfte aus ländlichen oder städtischen Immobilien und dinglichen Rechten daran, soweit die Vermögenswerte nicht einer wirtschaftlichen Tätigkeit dienen. Eine Ausnahme kann bestehen, wenn die Immobilie einer ausländischen Konzerngesellschaft zur Nutzung überlassen ist und dort ebenfalls wirtschaftlich eingesetzt wird.

Mieteinnahmen sind nicht allein wegen eines Mietvertrags betrieblich. Organisation, Personal, Umfang und tatsächliche Verwaltung sind nach den spanischen Kriterien für wirtschaftliche Tätigkeit zu würdigen.

Beteiligungs- und Finanzierungseinkünfte

Grundsätzlich erfasst werden Dividenden, andere Eigenkapitalerträge, Zinsen und ähnliche Einkünfte aus der Überlassung von Kapital. Ausgenommen sind bestimmte Finanzaktiva, die unmittelbar einer echten wirtschaftlichen Tätigkeit dienen, etwa gesetzlich erforderliche Anlagen, betriebliche Forderungen, Bestände eines Wertpapierintermediärs oder geschäftsbedingte Anlagen von Banken und Versicherern.

Bei konzerninternen Finanzierungen ordnet Artikel 100 Absatz 3 Buchstabe b die positiven Kapitalüberlassungserträge den Kredit- und Finanztätigkeiten des Buchstabens i zu, wenn Darlehensgeber und Darlehensnehmer demselben Konzern nach Artikel 42 Código de Comercio angehören und mindestens 85 Prozent der Einnahmen des Darlehensnehmers aus wirtschaftlichen Tätigkeiten stammen. Die weiteren Voraussetzungen des Buchstabens i, insbesondere abzugsfähiger Aufwand einer verbundenen spanischen Einheit und die Zwei-Drittel-Ausnahme, bleiben gesondert zu prüfen. Eine Durchleitung über eine formal operative Gesellschaft schützt daher nicht automatisch vor der Zurechnung.

Kapitalisierungs- und Versicherungsverträge

Erfasst werden Einkünfte aus Kapitalisierungs- und Versicherungsverträgen, wenn die ausländische Gesellschaft selbst Begünstigte ist. Versicherungsunternehmen mit echter wirtschaftlicher Tätigkeit sind von der gesonderten Kategorie für Finanz- und Versicherungstätigkeiten zu unterscheiden.

Rechte, technische Leistungen und bewegliche Wirtschaftsgüter

Die Kategorie umfasst nach dem Verweis auf Artikel 25 Absatz 4 LIRPF insbesondere Einkünfte aus geistigem Eigentum, wenn der Empfänger nicht der Urheber ist, sowie aus gewerblichen Schutzrechten, die keiner wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet sind. Technische Unterstützung, Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter, Unternehmen oder Bergwerke, Untervermietung und Bildrechte fallen unter diesen Verweis, soweit sie keine Einkünfte aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit sind. Entscheidend sind Vertragsinhalt, Eigentum am Recht, Entwicklung und Pflege des immateriellen Werts sowie die tatsächlich ausgeübten Funktionen. Die Gesamtzurechnung und andere Kategorien des Artikels 100 sind dadurch nicht ausgeschlossen.

Veräußerungsgewinne

Positive Gewinne aus der Veräußerung der vorstehend genannten Immobilien, Finanzaktiva, Versicherungspositionen, Rechte und beweglichen Wirtschaftsgüter werden ebenfalls erfasst. Kaufvertrag, steuerlicher Buchwert und Periodisierung sind nach spanischen Grundsätzen zu bestimmen.

Derivate

Positive Einkünfte aus Finanzderivaten gehören grundsätzlich dazu. Ausgenommen sind Derivate, die ein konkret bezeichnetes Risiko aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit absichern. Die Sicherungsbeziehung und das abgesicherte Risiko müssen dokumentiert sein.

Versicherungs-, Kredit-, Leasing- und sonstige Finanzgeschäfte

Diese Einkünfte sind erfasst, soweit sie nicht aus einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit stammen. Die Sonderregel für Geschäfte mit verbundenen spanischen Personen oder Gesellschaften bleibt zusätzlich zu prüfen.

Verbundene Geschäfte mit geringem oder keinem Mehrwert

Artikel 100 erfasst Einkünfte aus Waren- und Dienstleistungsgeschäften mit verbundenen Personen oder Gesellschaften, wenn die ausländische Einheit nur geringen oder keinen wirtschaftlichen Mehrwert hinzufügt. Maßgeblich sind Funktionen, Vermögenswerte, Risiken und Fremdvergleich, nicht Rechnungsbezeichnung oder Aufschlag allein.

Finanzierung, Versicherung und Dienstleistungen an verbundene spanische Einheiten

Gesondert erfasst werden Kredit-, Finanz-, Versicherungs- und Dienstleistungseinkünfte aus unmittelbaren oder mittelbaren Geschäften mit verbundenen spanischen Personen oder Gesellschaften, soweit sie dort steuerlich abzugsfähigen Aufwand erzeugen.

Diese Einkünfte werden unabhängig von der 15-Prozent-Schwelle einbezogen. Sie entfallen jedoch, wenn mindestens zwei Drittel der einschlägigen Einnahmen der ausländischen Gesellschaft aus Geschäften mit nicht verbundenen Personen oder Gesellschaften stammen. Zähler, Nenner, Tätigkeitsgruppen und Verbundenheit sind nachweisbar abzugrenzen.

Die 15-Prozent-Schwelle und ihre Grenzen

Die positiven Einkünfte der Kategorien des Absatzes 3 werden grundsätzlich nicht zugerechnet, wenn ihre Summe weniger als 15 Prozent der gesamten positiven Einkunft der ausländischen Gesellschaft oder Betriebsstätte beträgt.

Vier Grenzen sind wichtig:

Die Schwelle gilt nicht für die Gesamtzurechnung wegen fehlender Organisation.
Die besondere Kategorie der Finanzierung, Versicherung und Dienstleistungen an verbundene spanische Einheiten wird stets einbezogen, sofern nicht die Zwei-Drittel-Ausnahme greift.
Für die Schwellenberechnung wird diese besondere Kategorie gleichwohl mitgezählt.
Kategorienbezogene Einkünfte werden nicht zugerechnet, soweit sie bei einer spanischen Gesellschaft einem steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwand entsprechen.

Die Schwelle ist jährlich anhand der nach spanischen Regeln ermittelten Beträge zu prüfen. Eine einmalige Einordnung gilt nicht dauerhaft.

EU- und EWR-Gesellschaften: Wirtschaftstätigkeit nachweisen

Artikel 100 Absatz 15 schließt die Hinzurechnungsbesteuerung aus, wenn die ausländische Gesellschaft oder Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums ansässig beziehungsweise gelegen ist und die spanische Gesellschaft nachweist, dass dort wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt werden. Ebenfalls ausgenommen sind nach der Richtlinie 2009/65/EG regulierte Investmentfonds, die nicht unter Artikel 54 LIS fallen und sowohl in einem EU-Mitgliedstaat gegründet wurden als auch dort ihren Sitz haben.

Der Nachweis sollte über bloße Formalien hinausgehen. Relevant sind insbesondere:

lokale Leitung und tatsächliche Entscheidungsprozesse,
fachlich geeignetes eigenes oder wirksam eingebundenes Personal,
Räume, Systeme und Vermögenswerte,
eigene Verträge und Kundenbeziehungen,
Funktionen, Risiken und wirtschaftliche Gründe,
Verhältnis zwischen erzielten Einkünften und lokaler Tätigkeit.

Für die spanische Erklärung knüpft Artikel 100 Absatz 15 die EU-/EWR-Ausnahme ausdrücklich an den Nachweis wirtschaftlicher Tätigkeiten. Eine bloße Registrierung oder Geschäftsadresse im betreffenden Staat genügt deshalb nicht; die Ausnahme muss anhand der tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten belegt werden.

Für Drittstaaten enthält Absatz 15 diese Standortausnahme nicht. Dort bleiben die allgemeinen Entlastungswege bei vorhandenen Konzernmitteln oder gültigen wirtschaftlichen Gründen innerhalb der Gesamtzurechnung relevant; sie ersetzen aber nicht den gesamten Kategorien- und Niedrigsteuertest.

Zeitraum, Anteil und Umrechnung

Zurechnungszeitraum

Bei einer ausländischen Gesellschaft wird die positive Einkunft in dem spanischen Steuerzeitraum einbezogen, der den Abschlussstichtag des ausländischen Geschäftsjahres enthält. Für diese Regel darf das ausländische Geschäftsjahr nicht länger als zwölf Monate angesetzt werden.

Beispiel: Die ausländische Tochter schließt ihr Geschäftsjahr am 30. September 2026. Die spanische Mutter hat ein kalendergleiches Geschäftsjahr. Die Artikel-100-Einkunft gehört grundsätzlich in den spanischen Steuerzeitraum 2026, auch wenn die Berechnung erst 2027 endgültig fertiggestellt wird und keine Dividende fließt.

Bei einer ausländischen Betriebsstätte erfolgt die Zurechnung im Steuerzeitraum, in dem die Einkünfte erzielt werden.

Zurechnungsanteil

Direkt oder mittelbar beteiligte spanische Gesellschaften beziehen den Betrag grundsätzlich entsprechend ihrem Anteil am Ergebnis ein. Ist dieser nicht bestimmbar, gilt der Anteil an Kapital, Eigenkapital oder Stimmrechten. Eine Einkunft darf über Beteiligungsketten nicht mehrfach zugerechnet werden.

Spanische Berechnungsregeln und Wechselkurs

Der positive Betrag wird nach den Prinzipien und Kriterien der LIS ermittelt. Ausländische Rechnungslegung und Steuererklärung sind Ausgangsdaten, nicht automatisch das spanische Ergebnis. Erforderlich können Anpassungen bei Abschreibungen, Rückstellungen, Zinsen, verbundenen Geschäften, Veräußerungszeitpunkten und nicht abzugsfähigen Aufwendungen sein.

Für die Umrechnung gilt grundsätzlich der Wechselkurs am Ende des ausländischen Geschäftsjahres. Der zugerechnete Betrag darf die gesamte positive Einkunft der ausländischen Gesellschaft beziehungsweise die Einkunft der Betriebsstätte nicht übersteigen.

Ausländische Steuern und spätere Dividenden

Anrechnung im Zurechnungsjahr

Von der spanischen Körperschaftsteuerschuld können nach Artikel 100 Absatz 10 abgezogen werden:

tatsächlich gezahlte ausländische Steuern, die der spanischen Körperschaftsteuer entsprechen oder ähneln und auf die zugerechnete positive Einkunft entfallen;
unter den Beteiligungsvoraussetzungen des Artikels 32 Absatz 3 bestimmte entsprechende Steuern tieferer ausländischer Gesellschaften;
bei indirekter Beteiligung entsprechende Steuern ausländischer Zwischengesellschaften, soweit sie auf die bereits zugerechnete Einkunft entfallen.

Die Abzüge sind auch möglich, wenn die ausländische Steuer in einem anderen Steuerzeitraum anfällt. Sie sind insgesamt auf die spanische Steuer begrenzt, die auf die zugerechnete Einkunft entfällt. Steuern aus nicht kooperativen Jurisdiktionen sind nicht abzugsfähig.

Zusätzlich begrenzt die fünfzehnte Zusatzbestimmung der LIS bei mindestens 20 Millionen Euro Nettoumsatz in den zwölf Monaten vor Beginn des Steuerzeitraums die Summe der Anrechnungen nach Artikel 31, 32 und 100 Absatz 10 sowie der 23. Übergangsbestimmung auf 50 Prozent der Bruttosteuer vor diesen Abzügen (cuota íntegra). Der einkunftsbezogene Höchstbetrag allein reicht in diesen Fällen daher nicht aus.

Spätere Ausschüttung

Eine spätere Dividende wird nicht nochmals in die spanische Bemessungsgrundlage einbezogen, soweit sie aus bereits zugerechneten positiven Einkünften stammt. Der hierfür nicht erneut einzubeziehende Dividendenbetrag wird grundsätzlich um 5 Prozent Verwaltungskosten gekürzt: Im Regelfall bleiben also 5 Prozent dieser Dividende in der steuerlichen Bemessungsgrundlage; dies ist kein Steuersatz von 5 Prozent. Abschlagsdividenden werden gleich behandelt.

Die Kürzung entfällt nur unter den kumulativen Bedingungen des Artikels 21 Absatz 11: Der Empfänger hat im unmittelbar vorangegangenen Steuerzeitraum weniger als 40 Millionen Euro Nettoumsatz erzielt, bei kürzeren Zeiträumen nach der Hochrechnung des Artikels 101 Absatz 2. Er ist keine Vermögensverwaltungsgesellschaft und gehörte vor Gründung der ausschüttenden Gesellschaft weder einem Konzern nach Artikel 42 Código de Comercio an noch hielt er unmittelbar oder mittelbar mindestens 5 Prozent an einer anderen Gesellschaft. Die ausschüttende Gesellschaft muss nach dem 1. Januar 2021 gegründet worden sein und dem Empfänger seit Gründung unmittelbar zu 100 Prozent gehören. Begünstigt sind nur Dividenden in Steuerzeiträumen, die in den drei auf das Gründungsjahr unmittelbar folgenden Jahren enden.

Bei einer Ausschüttung aus Rücklagen ist die Bezeichnung im Ausschüttungsbeschluss maßgeblich; ohne klare Zuordnung gelten die zuletzt eingestellten Rücklagen als zuerst verwendet. Deshalb ist ein fortlaufendes Register nötig, welche Gewinnschicht bereits nach Artikel 100 erfasst wurde.

Auf ausländische Quellensteuer der späteren Dividende kann eine weitere Anrechnung entfallen, soweit sie auf die zuvor zugerechnete Einkunft entfällt. Auch diese Anrechnung ist begrenzt und für nicht kooperative Jurisdiktionen ausgeschlossen.

Späterer Verkauf der Beteiligung

Um eine doppelte Besteuerung nicht ausgeschütteter, bereits zugerechneter Gewinne zu vermeiden, erhöht Artikel 100 den steuerlichen Erwerbswert der Beteiligung grundsätzlich um diese Gewinnbeträge. Die Erhöhung wird nach dem Gesetz um 5 Prozent Verwaltungskosten gekürzt.

Bei einer ausländischen Vermögensverwaltungsgesellschaft gilt zusätzlich ein Mindestübertragungswert: Mindestens anzusetzen ist der auf die Anteile entfallende Nettovermögenswert des letzten abgeschlossenen Abschlusses, nachdem die Buchwerte der Vermögenswerte durch vermögensteuerliche oder niedrigere Marktwerte ersetzt wurden.

Vor einem Verkauf sind daher getrennte Konten zu führen für

ursprüngliche Anschaffungskosten,
Kapitalmaßnahmen,
bereits zugerechnete und nicht ausgeschüttete Gewinne,
spätere Ausschüttungen aus diesen Gewinnschichten,
die gesetzliche 5-Prozent-Kürzung und
sonstige steuerliche Buchwertanpassungen.

Artikel 21 LIS ist daneben zu prüfen. Soweit bei der veräußerten Gesellschaft in einem Zeitraum mindestens 15 Prozent ihrer Einkünfte Artikel 100 unterliegen, schränkt Artikel 21 Absatz 5 Buchstabe c die Beteiligungsfreistellung für den entsprechenden Teil ein.

Nicht kooperative Jurisdiktionen

Befindet sich die Gesellschaft oder Betriebsstätte in einer nicht kooperativen Jurisdiktion, vermutet Artikel 100 widerlegbar,

dass der Niedrigsteuertest erfüllt ist,
dass die Einkünfte zu den erfassten Kategorien gehören und
bei einer beteiligten Gesellschaft, dass die Einkunft 15 Prozent des Anschaffungswerts der Beteiligung beträgt.

Die Vermutungen können widerlegt werden, verlangen aber belastbare Belege. Zusätzlich sind Steueranrechnungen für dort gezahlte Steuern ausgeschlossen. Die jeweils geltende spanische Liste und der Rechtsstand des betroffenen Steuerzeitraums müssen gesondert geprüft werden.

Spanische Steuergruppe und ausländische Konzernstrukturen

Bei einer spanischen Steuergruppe wird die Artikel-100-Prüfung zunächst für diejenige spanische Gruppengesellschaft durchgeführt, der die direkte oder indirekte Beteiligung und die Einkunft zuzurechnen sind. Ihre individuelle steuerliche Bemessungsgrundlage fließt nach den Konsolidierungsregeln in die Gruppenbemessungsgrundlage ein.

Praktisch sind zu koordinieren:

Kennzeichnung und Einzelangaben im Modelo 200 der betroffenen Gruppengesellschaft,
Gruppenberechnung und Modelo 220,
Vermeidung mehrfacher Zurechnung entlang spanischer und ausländischer Ketten,
Eliminierungen und spätere Dividenden,
Zuordnung ausländischer Steuerabzüge,
Mindeststeuer der Gruppe.

Der Konzernbegriff des Artikels 100 umfasst für seine besonderen Verweise auch Mehrgruppen- und assoziierte Gesellschaften im handelsrechtlichen Sinn. Er ist nicht mit jeder Schwelle der spanischen Steuerkonsolidierung gleichzusetzen.

Deutschland–Spanien: zwei nationale Prüfungen statt einer Mischrechnung

Hat eine Struktur Bezug zu Deutschland und Spanien, können sowohl Artikel 100 LIS als auch die deutschen §§ 7 bis 13 AStG relevant sein. Beide Staaten prüfen aber ihre eigenen Steuerpflichtigen, Kontrollregeln, Aktivitätskataloge, Niedrigsteuergrenzen, Zeitpunkte und Entlastungen.

Eine spanische Muttergesellschaft wendet Artikel 100 LIS an.
Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger oder eine deutsche Betriebsstätte kann daneben nach dem AStG betroffen sein, soweit die Beteiligung dort steuerlich zugeordnet ist.
Eine deutsche Mutter, deren tatsächliche Geschäftsleitung nach Spanien verlagert wurde, kann zunächst eine Ansässigkeitsfrage auslösen; erst danach ist zu bestimmen, welches CFC-Regime auf welchen Steuerpflichtigen anzuwenden ist.
Derselbe ausländische Gewinn darf wirtschaftlich nicht ungeprüft mehrfach belastet bleiben. Entlastung folgt jedoch den jeweiligen nationalen Anrechnungs-, Kürzungs- und Ausschüttungsregeln, nicht einer frei gebildeten Gesamtrechnung.

Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland–Spanien ordnet Dividenden, Unternehmensgewinne und Entlastung zwischen den Staaten. Die gesetzliche Vorabzurechnung eines noch nicht ausgeschütteten Gewinns ist davon zu unterscheiden. Bei einer späteren Dividende oder Veräußerung kommen Abkommen und nationale Vermeidung der Doppelbesteuerung erneut zum Tragen.

Die deutsche Niedrigbesteuerung nach § 8 Absatz 5 AStG und der spanische 75-Prozent-Vergleich sind nicht identisch. Ein Ergebnis für Deutschland darf daher nicht auf Spanien übertragen werden.

Erklärung im Modelo 200 und Modelo 220

Artikel 100 Absatz 12 verlangt zusammen mit der spanischen Körperschaftsteuererklärung Angaben über die ausländische Gesellschaft:

Name oder Firma und Sitz,
Verwaltungsorgane und deren Steuerwohnsitz,
Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang,
Höhe der zuzurechnenden positiven Einkunft und
Nachweis der darauf gezahlten ausländischen Steuern.

Bei einer eigenen ausländischen Betriebsstätte sind nach Artikel 100 Absatz 12 nur die vorstehenden Angaben zur Höhe der positiven Einkunft und der Nachweis der darauf gezahlten Steuern erforderlich; hinzu kommen Aufzeichnungen über ihre Geschäfte sowie die zugeordneten Vermögenswerte und Schulden. Die gesellschaftsbezogenen Angaben zu Firma, Verwaltungsorganen und Jahresabschluss nach den Buchstaben a bis c werden für sie nicht verlangt.

Für die Modelo-200-Kampagne 2025 nennt das aktuelle AEAT-Handbuch insbesondere:

Kennziffer [00007] für die Anwendung des Artikels 100,
Kennziffer [00387] für die Hinzurechnung und [00388] für die nach Artikel 100 nicht erneut einzubeziehenden Dividendenbeträge sowie
Kennziffer [00575] für den Steuerabzug nach Artikel 100 Absatz 10.

Feldnummern können sich in späteren Formulargenerationen ändern. Für einen im Jahr 2026 endenden Steuerzeitraum ist daher die im Jahr 2027 veröffentlichte beziehungsweise freigeschaltete Fassung maßgeblich, nicht eine ungeprüft übernommene Nummer aus dem Vorjahr.

Die gesetzliche Abgabefrist des Modelo 200 umfasst grundsätzlich die 25 Kalendertage nach Ablauf von sechs Monaten seit Ende des Steuerzeitraums. Eine spanische Steuergruppe reicht zusätzlich das Modelo 220 durch ihre Vertreterin ein; die einzelnen Gruppengesellschaften erfüllen weiterhin die vorgesehenen Einzelangaben.

Berichtigung, Zahlung und Verspätung

Wird eine Artikel-100-Einkunft nachträglich erkannt, ist die betroffene Selbstveranlagung über das für diesen Zeitraum geltende Berichtigungsverfahren zu korrigieren. Ergibt sich Mehrsteuer, können Zuschläge für freiwillige verspätete Erklärung oder bei behördlicher Festsetzung Zinsen und Sanktionen nach der Ley General Tributaria entstehen. Ob ein Fehler sanktionswürdig ist, hängt unter anderem von Sorgfalt, Nachweisen, Offenlegung und Verschulden ab; Artikel 100 enthält keine pauschale Sanktionsfreiheit.

Nachweise und praktische Arbeitsfolge

Erforderliche Unterlagen

vollständiges Organigramm mit direkten und indirekten Quoten;
Satzungen, Registerauszüge, Stimmrechts- und Ergebnisvereinbarungen;
Jahresabschlüsse der ausländischen Gesellschaft und aller relevanten Zwischenstufen;
ausländische Steuererklärungen, Bescheide und Zahlungsnachweise;
Überleitungsrechnung von ausländischer Rechnungslegung zu LIS;
einkunftsbezogene Niedrigsteuerberechnung;
Mitarbeiterlisten, Arbeitsverträge, Qualifikationen und Tätigkeitsnachweise;
Miet-, IT-, Outsourcing-, Geschäftsführungs- und Dienstleistungsverträge;
Sitzungsprotokolle, Vollmachten und Nachweise tatsächlicher Entscheidungen;
Funktionen-, Vermögenswerte- und Risikoanalyse;
Verträge und Rechnungen mit verbundenen spanischen Personen oder Gesellschaften;
Berechnung der 15-Prozent- und Zwei-Drittel-Schwellen;
Wechselkursnachweis am ausländischen Abschlussstichtag;
Register bereits zugerechneter Gewinnschichten und späterer Dividenden;
Berechnung ausländischer Steuerabzüge und Quellensteuern;
Nachweise der EU-/EWR-Wirtschaftstätigkeit;
Unterlagen für Verkauf und steuerlichen Beteiligungsbuchwert.

Arbeitsfolge

Steueransässigkeit und Qualifikation der ausländischen Einheit bestimmen.
Spanischen Steuerpflichtigen und gegebenenfalls Steuergruppe festlegen.
Bei Gesellschaften die Kontrolle am Ende des ausländischen Geschäftsjahres berechnen; für eigene ausländische Betriebsstätten entfällt dieser Test.
Positive Einkünfte nach spanischen Regeln überleiten.
Ausländische Steuer je Einkunftsart zuordnen und 75-Prozent-Test rechnen.
Eigene sachliche und personelle Organisation sowie Entlastungswege prüfen.
Falls keine Gesamtzurechnung: Kategorien a bis i einzeln klassifizieren.
15-Prozent-Schwelle und zwingende Kategorie i einschließlich Zwei-Drittel-Ausnahme rechnen.
EU-/EWR-Wirtschaftstätigkeit oder Fonds-Ausnahme dokumentieren.
Zurechnungsanteil, Zeitraum und Wechselkurs festlegen.
Ausländische Steuerabzüge und späteren Dividendennachweis vorbereiten.
Pflichtangaben, Modelo 200 und gegebenenfalls Modelo 220 fristgerecht einreichen.
Gewinnschichten und Beteiligungsbuchwert für Ausschüttung oder Verkauf fortschreiben.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Rechtegesellschaft ohne eigene Mittel

Eine spanische S.A. hält 100 Prozent an einer Drittstaatengesellschaft. Diese erzielt 600.000 Euro Lizenzgewinn, hat aber weder eigene Beschäftigte noch geeignete Systeme; Verträge und Entscheidungen werden vollständig in Spanien bearbeitet. Die ausländische Steuer liegt unter der 75-Prozent-Grenze. Wegen der vollständig in Spanien bearbeiteten Entscheidungen ist zunächst zu prüfen, ob die tatsächliche Geschäftsleitung nach Artikel 8 LIS bereits zur spanischen Ansässigkeit der Rechtegesellschaft führt; dann steht ihre eigene spanische Körperschaftsteuerpflicht im Vordergrund. Nur wenn sie nach dieser Prüfung ausländisch bleibt, kommt Artikel 100 in Betracht: Kann die spanische S.A. weder geeignete Mittel einer ausländischen Konzerngesellschaft noch gültige wirtschaftliche Gründe nachweisen, greift grundsätzlich die Gesamtzurechnung. Die 15-Prozent-Schwelle einzelner passiver Kategorien schützt dann nicht.

Beispiel 2: EWR-Gesellschaft mit tatsächlichem Betrieb

Eine spanische Mutter kontrolliert eine Gesellschaft in einem EWR-Staat. Diese beschäftigt dort ein fachlich geeignetes Team, verfügt über Geschäftsräume und Systeme, schließt Verträge, trägt Risiken und bedient unabhängige Kunden. Selbst wenn der Niedrigsteuertest rechnerisch erfüllt wäre, findet Artikel 100 nicht Anwendung, wenn die spanische Mutter die tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit vollständig nachweist.

Beispiel 3: Konzernfinanzierung an Spanien

Eine ausländische Finanzierungsgesellschaft erzielt 8 Prozent ihrer Gesamteinkünfte aus Zinsen eines Darlehens an eine verbundene spanische Gesellschaft; die Zinsen sind in Spanien abzugsfähig. Die sonstigen Voraussetzungen des Artikels 100 liegen vor. Obwohl die passiven Einkünfte insgesamt unter 15 Prozent bleiben, ist die besondere Kategorie grundsätzlich einzubeziehen. Sie entfällt nur, wenn mindestens zwei Drittel der einschlägigen Finanzierungs-, Versicherungs- und Dienstleistungseinnahmen aus Geschäften mit Nichtverbundenen stammen.

Beispiel 4: Indirekte Beteiligung und spätere Dividende

Eine spanische S.L. hält mittelbar 60 Prozent an einer erfassten Gesellschaft. Ihr werden 120.000 Euro positive Einkünfte zugerechnet und die zulässige ausländische Steuer wird angerechnet. Zwei Jahre später erhält sie über die Beteiligungskette eine Dividende aus genau dieser Gewinnschicht. Der bereits zugerechnete Teil wird nicht nochmals voll einbezogen; Rücklagenzuordnung, 5-Prozent-Verwaltungskostenregel und spätere Quellensteuer sind jedoch nach Artikel 100 nachzuhalten.

Typische Fehler

Der ausländische Nominalsteuersatz wird ohne einkunftsbezogene Vergleichsrechnung verwendet.
Verbundene Beteiligungen werden bei der 50-Prozent-Kontrolle nicht zusammengerechnet.
Als Stichtag wird der spanische statt der ausländische Abschlussstichtag genommen.
Eine Briefkastenstruktur wird nur nach den passiven Kategorien geprüft, obwohl die Gesamtzurechnung Vorrang hat.
Outsourcing wird ohne Nachweis tatsächlicher Konzernmittel oder wirtschaftlicher Gründe als eigene Substanz behandelt.
Die 15-Prozent-Schwelle wird auf die zwingende Kategorie der spanischen konzerninternen Finanzierung und Dienstleistungen angewandt.
Die Zwei-Drittel-Ausnahme wird anhand aller Umsätze statt der einschlägigen Tätigkeitsumsätze gerechnet.
Ausländische Jahresabschlüsse werden ohne Überleitung auf LIS-Grundsätze übernommen.
Der Wechselkurs des Zahlungs- oder Erklärungsdatums wird statt des ausländischen Abschlussstichtags verwendet.
Spätere Dividenden werden entweder doppelt besteuert oder vollständig ohne 5-Prozent- und Quellensteuerprüfung ausgebucht.
Eine EU-/EWR-Adresse wird ohne Nachweis tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit als ausreichend angesehen.
Spanische und deutsche CFC-Regeln werden zu einer gemeinsamen Schwelle vermischt.
Pflichtangaben und Nachweise werden nicht zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung vorbereitet.
Eine alte Modelo-200-Feldnummer wird ungeprüft für einen späteren Steuerzeitraum verwendet.

Häufige Fragen

Reicht eine Beteiligung von genau 50 Prozent?

Ja. Artikel 100 Absatz 1 Buchstabe a erfasst Beteiligungen von mindestens 50 Prozent. Die Quote kann allein oder zusammen mit verbundenen Personen oder Gesellschaften erreicht werden und sich auf Kapital, Eigenkapital, Ergebnisrechte oder Stimmrechte beziehen.

Ist jede Gesellschaft in einem Staat mit weniger als 18,75 Prozent Körperschaftsteuer erfasst?

Nein. 18,75 Prozent ergeben sich nur als Rechenwert bei einer hypothetischen spanischen Steuer von 25 Prozent. Artikel 100 vergleicht die tatsächlich auf die konkrete Einkunft entfallende ausländische Steuer mit 75 Prozent der nach spanischen Regeln entsprechenden Steuer.

Werden Verluste der ausländischen Gesellschaft zugerechnet?

Artikel 100 ordnet die Zurechnung positiver Einkünfte an. Negative Gesamtergebnisse oder nicht erfasste Verluste werden nicht wie eine spanische Tochterverlustübernahme behandelt. Für Kategorien, Obergrenze und ausländische Überleitung ist eine jahresbezogene Rechnung nötig.

Ist Personal in einer anderen ausländischen Konzerngesellschaft ausreichend?

Es kann die Gesamtzurechnung verhindern, wenn nachgewiesen wird, dass die Geschäfte tatsächlich mit geeigneten sachlichen und personellen Mitteln einer ausländischen Konzerngesellschaft ausgeführt werden. Umfang, Steuerung und tatsächliche Tätigkeit müssen zu den Einkünften passen.

Greift Artikel 100 bei einer operativen deutschen Tochter?

Nicht automatisch. Kontrolle und Niedrigbesteuerung müssten erfüllt sein. Zusätzlich schließt die EU-/EWR-Regel die Anwendung aus, wenn die spanische Mutter die tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit der deutschen Tochter nachweist.

Muss eine ausländische Betriebsstätte ebenfalls geprüft werden?

Ja. Bei erfülltem Niedrigsteuertest kann Artikel 100 deren positive Einkünfte erfassen und die Freistellung des Artikels 22 ausschließen. Die Berechnung und Pflichtunterlagen unterscheiden sich teilweise von der Tochtergesellschaft.

Welche Erklärung ist zu verwenden?

Die betroffene spanische Gesellschaft verwendet grundsätzlich Modelo 200 und fügt die gesetzlichen Informationen bei. Gehört sie einer spanischen Steuergruppe an, wird die Gruppensteuer zusätzlich im Modelo 220 erklärt.

Was geschieht bei späterem Verkauf?

Der steuerliche Erwerbswert wird grundsätzlich um nicht ausgeschüttete, bereits zugerechnete Gewinne erhöht, abzüglich der gesetzlichen 5-Prozent-Verwaltungskostenkomponente. Artikel 21 und besondere Mindestwertregeln sind zusätzlich zu prüfen.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand: 10. August 2026. Die konsolidierte LIS weist als letzte veröffentlichte Aktualisierung den 21. März 2026 aus. Artikel 100 selbst beruht in seiner für diesen Artikel maßgeblichen Fassung auf den Änderungen durch Ley 11/2021 mit Wirkung für ab 1. Januar 2021 beginnende Steuerzeiträume. Formfelder sind stets anhand der Kampagne des konkreten Steuerzeitraums zu prüfen.