Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Zuzug

Hinzurechnungsbesteuerung – international häufig als CFC-Regel bezeichnet – durchbricht die Erwartung, dass ein Gesellschafter erst bei einer Ausschüttung besteuert wird. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen wird ihm ein positiver Gewinn einer kontrollierten ausländischen Gesellschaft zugerechnet, obwohl das Geld in der Gesellschaft bleibt. Nach einem Umzug kann deshalb nicht nur die Besteuerung künftiger Dividenden wechseln. Es kann ein neues Regime auf bereits bestehende deutsche, spanische oder drittstaatliche Beteiligungen zugreifen.

Die Prüfung beginnt nicht mit dem Steuersatz des Sitzstaats. Zuerst muss feststehen, wer der Steuerpflichtige ist, wo er im betreffenden Jahr ansässig ist, welcher Rechtsträger die Beteiligung hält und ob die Gesellschaft aus Sicht dieses Staates überhaupt ausländisch bleibt. Erst danach folgen Kontrolle, Niedrigbesteuerung, Einkunftsart, Substanz, Berechnung und Verfahren.

Das Wichtigste im Überblick

Die richtige Reihenfolge lautet:

1. Steuerpflichtigen bestimmen: Hält die zugezogene Person die Beteiligung privat, hält eine deutsche GmbH sie weiter oder wurde sie auf eine spanische S.L. übertragen?
2. Ansässigkeit und Zeitraum bestimmen: Gilt im betreffenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr deutsches, spanisches oder beides innerstaatlich? Bei Doppelansässigkeit ist das Abkommen zu prüfen.
3. Gesellschaft und Beteiligungskette erfassen: Direkte und indirekte Quoten, Stimm-, Gewinn- und Liquidationsrechte sowie nahestehende Personen gehören in eine gemeinsame Kontrollrechnung.
4. Niedrigbesteuerung einkunftsbezogen testen: Deutschland verwendet für betroffene Einkünfte eine Grenze von weniger als 15 Prozent. Spanien vergleicht die tatsächlich gezahlte ausländische Steuer mit 75 Prozent der Steuer, die nach spanischen Regeln angefallen wäre.
5. Tätigkeit und Substanz prüfen: Eine operative Bezeichnung oder ein Bürovertrag genügt nicht. Personal, Räume, Entscheidungen, Funktionen, Risiken und tatsächliche Durchführung müssen zur Einkunftsquelle passen.
6. Hinzurechnungsbetrag berechnen und Doppelbesteuerung vermeiden: Ausländische Steuer, spätere Dividenden und mehrstufige Zurechnungen sind nach den jeweiligen Entlastungsregeln nachzuverfolgen.
7. Erklärungen und Belege abgeben: Jahresabschlüsse, Steuerbescheide, Beteiligungsrechte, Organ- und Substanznachweise werden regelmäßig schon für die Steuererklärung benötigt.

Ein niedriges Nominalsteuerniveau allein löst keine Hinzurechnung aus. Umgekehrt schützt die Gründung in Deutschland oder einem anderen EU-Staat nicht automatisch: Auch eine deutsche GmbH kann aus spanischer Sicht eine ausländische Gesellschaft sein. Ob sie tatsächlich erfasst wird, hängt von Kontrolle, Vergleichssteuer, Tätigkeit und Substanz ab.

Was Hinzurechnungsbesteuerung ist – und was nicht

Hinzurechnungsbesteuerung ist eine Besteuerung beim Anteilseigner oder bei einer Obergesellschaft. Sie verlegt die ausländische Gesellschaft nicht in den Wohnsitzstaat und ersetzt deren eigene Steuerpflicht nicht. Die Gesellschaft bleibt grundsätzlich Schuldnerin ihrer lokalen Körperschaftsteuer; zusätzlich wird ein gesetzlich bestimmter Teil ihrer positiven Einkünfte beim kontrollierenden Steuerpflichtigen angesetzt.

Davon zu unterscheiden sind:

• Dividendenbesteuerung: Sie setzt eine tatsächliche Ausschüttung voraus und folgt Quellensteuer-, Abkommens- und Anrechnungsregeln.
• Wegzugsbesteuerung: Sie erfasst unter Voraussetzungen einen bis zum Wegzug entstandenen Wertzuwachs der Beteiligung.
• Gesellschaftsansässigkeit: Wird eine Gesellschaft tatsächlich aus Spanien geleitet, kann sie dort unmittelbar körperschaftsteuerpflichtig werden. Dann ist zuerst die Ansässigkeit zu lösen, nicht eine ausländische Gesellschaft zu unterstellen.
• Betriebsstätte: Eine ausländische Betriebsstätte kann eine unmittelbare Gewinnbesteuerung auslösen; Spanien bezieht bestimmte ausländische Betriebsstätteneinkünfte zusätzlich ausdrücklich in Artikel 100 LIS ein.
• Verrechnungspreise: Unangemessene Preise zwischen verbundenen Unternehmen werden korrigiert, auch wenn keine Hinzurechnungsbesteuerung greift.
• Vermögensteuer und Auslandsvermögensmeldungen: Diese folgen eigenen Bewertungs-, Schwellen- und Verfahrensregeln.

Eine Struktur kann mehrere dieser Ebenen gleichzeitig berühren. Die beim Zuzug ausgelöste Wegzugssteuer und eine spätere spanische Hinzurechnung betreffen beispielsweise unterschiedliche Steuergegenstände und Zeiträume.

Vergleich Deutschland und Spanien

Die Tabelle zeigt nur die Hauptachsen. Ein Ergebnis darf nicht dadurch erzeugt werden, dass die deutsche 15-Prozent-Grenze in Spanien verwendet oder die spanische 75-Prozent-Prüfung pauschal in einen festen Nominalsteuersatz umgerechnet wird.

Wer nach dem Zuzug überhaupt Steuerpflichtiger ist

Der Wohnsitzwechsel des obersten Gesellschafters verändert nicht automatisch den Anteilseigner jeder Tochtergesellschaft. Hält eine deutsche GmbH eine ausländische Tochter, bleibt die GmbH Anteilseignerin. Zieht nur der private Gesellschafter nach Spanien, ist für die ausländische Tochter weiterhin zuerst die deutsche GmbH als möglicher deutscher Hinzurechnungspflichtiger zu prüfen. Auf privater Ebene kann Spanien sowohl die deutsche GmbH als auch mittelbar über sie gehaltene ausländische Tochtergesellschaften nach Artikel 91 prüfen; dessen Absatz 5 erfasst auch Beteiligungen über nicht in Spanien ansässige Gesellschaften.

Typische Varianten sind:

• Direkte Privatbeteiligung: Die Person zieht nach Spanien und hält weiterhin unmittelbar eine deutsche GmbH, eine US-Corporation oder eine Gesellschaft in einem Niedrigsteuerstaat.
• Deutsche Holding: Die Person zieht um, die deutsche Holding hält aber weiterhin die ausländischen Töchter. Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung kann auf Ebene der Holding fortbestehen; Spanien prüft die unmittelbare Holdingbeteiligung und die mittelbar gehaltenen ausländischen Töchter der Person gesondert.
• Spanische Holding nach Umstrukturierung: Erst eine wirksame Einbringung oder Übertragung macht die spanische Gesellschaft zur Anteilseignerin. Diese Maßnahme kann eigene Wegzugs-, Umwandlungs- und Bewertungsfolgen haben.
• Doppelansässige Person: Bestehen weiterhin ein deutscher Wohnsitz und zugleich spanische Ansässigkeitsmerkmale, können beide innerstaatlichen Regime ansetzen. Das Abkommen und die jeweilige nationale Reichweite müssen koordiniert werden.
• Tatsächlich aus Spanien geleitete Gesellschaft: Wird die vermeintlich ausländische Gesellschaft selbst in Spanien ansässig, ist eine direkte spanische Körperschaftsteuerprüfung vorrangig.

Für Spanien wird die Ansässigkeit natürlicher Personen grundsätzlich kalenderjährlich nach Artikel 9 LIRPF beurteilt. Der Einzugstag ist daher nicht automatisch der Beginn eines einfachen täglichen Teiljahres. Das Geschäftsjahr der ausländischen Gesellschaft kann zusätzlich vom Kalenderjahr abweichen. Diese beiden Zeitachsen müssen zusammengeführt werden.

Beteiligung, Beherrschung und nahestehende Personen

Deutschland

§ 7 AStG verlangt eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft. Sie liegt grundsätzlich vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahrs mehr als die Hälfte

• der Stimmrechte,
• des Nennkapitals,
• des Gewinns oder
• des Liquidationserlöses

zusteht. Direkte und indirekte Beteiligungen werden einbezogen. Entscheidend sind nicht nur im Register ausgewiesene Kapitalanteile. Vorzugsrechte, Gewinnabreden, Poolvereinbarungen, Treuhand, Optionen und mehrstufige Rechte können die Kontrollrechnung beeinflussen.

Ein Anteil von genau 50 Prozent erfüllt die deutsche „mehr als die Hälfte“-Schwelle des § 7 Absatz 2 AStG für sich allein nicht. Durch Zusammenrechnung mit nahestehenden Personen kann dennoch Beherrschung entstehen. Für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter enthält § 13 AStG eine besondere Ergänzung: Bereits mindestens zehn Prozent der Stimmrechte oder des Nennkapitals allein oder zusammen mit nahestehenden Personen können genügen. Für nach dem 31. Dezember 2025 beginnende Wirtschaftsjahre besteht eine Ausnahme nur, wenn diese Kapitalanlage-Zwischeneinkünfte höchstens ein Drittel aller Zwischeneinkünfte und bei der Gesellschaft insgesamt höchstens 100.000 Euro ausmachen.

Spanien

Artikel 91 LIRPF verwendet für natürliche Personen eine Schwelle von mindestens 50 Prozent. Einbezogen werden Kapital, Eigenmittel, Ergebnisse und Stimmrechte am Ende des ausländischen Geschäftsjahrs. Zusammenzurechnen sind verbundene Einheiten und bestimmte andere Steuerpflichtige, die mit der Person verwandt sind; ausdrücklich erfasst sind der Ehegatte sowie direkte oder seitliche Verwandte bis zum zweiten Grad nach den gesetzlichen Kriterien.

Artikel 100 LIS verwendet für spanische Gesellschaften ebenfalls mindestens 50 Prozent und rechnet verbundene Personen oder Einheiten nach Artikel 18 LIS hinzu. Bei indirekten Beteiligungen wird der hinzuzurechnende Gewinn grundsätzlich nach der indirekten Ergebnisbeteiligung bestimmt.

Deshalb schützt eine Aufteilung von 49 Prozent auf zwei Familienmitglieder oder verbundene Holdings nicht ohne weiteres. Umgekehrt genügt eine wirtschaftlich bedeutende Minderheit unterhalb der zusammenzurechnenden Schwelle nicht automatisch für die Hinzurechnung; andere Regeln wie Verrechnungspreise oder Vermögensteuer können trotzdem greifen.

Die Niedrigsteuerprüfung ist eine Einkunftsrechnung

Deutschland: weniger als 15 Prozent

Nach § 8 Absatz 5 AStG liegt niedrige Besteuerung vor, wenn die nach deutschen Regeln ermittelten betroffenen Einkünfte einer tatsächlichen Ertragsteuerbelastung von weniger als 15 Prozent unterliegen. Ein bloßer Blick auf den ausländischen gesetzlichen Regelsatz ist unzureichend. Zu berücksichtigen sind insbesondere:

• die nach deutschem Recht abzugrenzenden Einkünfte,
• tatsächliche Steuererhebung und nicht nur nominelle Steuerschuld,
• Befreiungen, Gutschriften, Erstattungsansprüche und besondere Regime,
• die Zuordnung ausländischer Steuer zu den konkreten Zwischeneinkünften,
• der Ausschluss eines bloßen Ausgleichs mit anderen Einkunftsquellen.

Eine Gesellschaft kann daher in einem Hochsteuerstaat einzelne niedrig besteuerte Einkünfte erzielen. Umgekehrt kann ein niedriger allgemeiner Satz allein nicht genügen, wenn die Einkünfte nach § 8 Absatz 1 als aktive Einkünfte aus dem Hinzurechnungssystem herausfallen.

Spanien: weniger als 75 Prozent der Vergleichssteuer

Spanien fragt, ob die auf die betreffenden Einkunftskategorien entfallende ausländische Steuer niedriger ist als 75 Prozent dessen, was nach spanischem Körperschaftsteuerrecht angefallen wäre. Diese Prüfung benötigt zwei Rechnungen:

1. tatsächlich gezahlte oder zurechenbare ausländische Steuer und
2. hypothetische spanische Steuer auf eine nach spanischen Grundsätzen bestimmte Bemessungsgrundlage.

Die 75-Prozent-Grenze ist deshalb nicht ohne Weiteres mit einem festen Satz wie 18,75 Prozent gleichzusetzen. Abweichende Bemessungsgrundlagen, Befreiungen, Verlustnutzung, Sondersteuersätze und die konkrete Einkunftskategorie verändern den Vergleich.

Eine gewöhnlich voll besteuerte operative deutsche GmbH wird den spanischen Niedrigsteuertest häufig nicht erfüllen. Das darf aber nicht ohne Berechnung unterstellt werden. Steuerbefreite Beteiligungserträge, Sonderregime, Verlustverrechnung, Organschaft, Sanierungseffekte oder eine ungewöhnlich niedrige tatsächliche Belastung können das Ergebnis für einzelne Einkünfte verändern.

Deutschland: Tätigkeitskatalog statt Etikett „aktiv“ oder „passiv“

§ 8 Absatz 1 AStG arbeitet mit einem detaillierten Katalog. Eine ausländische Gesellschaft ist für niedrig besteuerte Einkünfte nur insoweit Zwischengesellschaft, als die Einkünfte nicht aus den gesetzlich anerkannten Tätigkeiten stammen. Begünstigt sein können unter Voraussetzungen unter anderem:

• Land- und Forstwirtschaft,
• Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung, Montage, Energieerzeugung und Rohstoffgewinnung,
• bestimmte Versicherungs-, Kredit- und Finanzdienstleistungen mit wesentlicher wirtschaftlicher Tätigkeit,
• Handel,
• Dienstleistungen,
• bestimmte Vermietungs- und Verpachtungstätigkeiten,
• bestimmte Beteiligungserträge, Anteilsveräußerungen und Umwandlungen.

Bei Handel und Dienstleistungen enthält das Gesetz Gegen-Ausnahmen für Geschäfte mit dem beherrschenden Steuerpflichtigen oder nahestehenden Personen. Ein eingerichteter Geschäftsbetrieb, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und eine Tätigkeit ohne schädliche Mitwirkung der verbundenen deutschen Seite können entscheidend sein. Bei Rechten, Immobilien und beweglichen Wirtschaftsgütern gelten wiederum eigene Bedingungen.

Daraus folgt: Ein operatives Unternehmen kann einzelne Zwischeneinkünfte haben, etwa aus einer isolierten Lizenz- oder Finanzierungstätigkeit. Eine Holding kann umgekehrt Einkünfte erzielen, die nach den speziellen Beteiligungsregeln nicht hinzugerechnet werden. Jede Einkunftsquelle wird gesondert qualifiziert.

Deutsche EU-/EWR-Substanzausnahme

Selbst wenn niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte vorliegen, ist eine in der EU oder im EWR ansässige Gesellschaft nach § 8 Absatz 2 bis 4 AStG insoweit nicht Zwischengesellschaft, als sie in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Der Nachweis verlangt insbesondere:

• die für die Tätigkeit erforderliche sachliche und personelle Ausstattung,
• hinreichend qualifiziertes Personal,
• selbständige und eigenverantwortliche Durchführung,
• tatsächliche Zuordnung der Einkünfte zu dieser Tätigkeit,
• Einhaltung des Fremdvergleichs,
• keine überwiegende Besorgung der wesentlichen Tätigkeit durch Dritte und
• einen funktionierenden zwischenstaatlichen Informationsaustausch.

Ein gemieteter Schreibtisch, ein externer Geschäftsführer ohne Entscheidungsspielraum oder ein Dienstleisterpaket ersetzt diese Anforderungen nicht. Die Ausnahme gilt außerdem nur für Einkünfte, die durch die nachgewiesene Tätigkeit erzielt werden. Sie ist keine pauschale Freistellung der gesamten Gesellschaft.

Für Gesellschaften außerhalb von EU und EWR steht diese spezielle Ausnahme bei der allgemeinen Hinzurechnung nach §§ 7 und 8 nicht zur Verfügung. Für Kapitalanlage-Zwischeneinkünfte nach § 13 lässt dessen Absatz 4 den Nachweis nach § 8 Absatz 2 dagegen auch in Drittstaaten zu, sofern der erforderliche Informationsaustausch besteht. Auch sonst wird nicht jede Drittstaatengesellschaft automatisch erfasst; Tätigkeitskatalog, Kontrolle und Niedrigbesteuerung bleiben weiterhin zu prüfen.

Deutsche Freigrenze und Hinzurechnungsbetrag

§ 9 AStG enthält eine Freigrenze für gemischte Einkünfte. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2025 beginnen, greift sie nur, wenn die maßgeblichen Zwischeneinkünfte höchstens ein Drittel der gesamten Einkünfte der Gesellschaft ausmachen und bei ihr insgesamt 100.000 Euro nicht übersteigen. Für früher beginnende Wirtschaftsjahre gelten noch höchstens zehn Prozent je Gesellschaft und insgesamt 80.000 Euro je Steuerpflichtigem über dessen betroffene Gesellschaften. Wird eine der beiden Voraussetzungen überschritten, darf die Regel nicht anteilig als Freibetrag abgezogen werden.

Der Hinzurechnungsbetrag wird nach § 10 AStG aus den positiven steuerpflichtigen Einkünften der ausländischen Gesellschaft ermittelt und dem Steuerpflichtigen entsprechend seiner Beteiligung zugerechnet. Die Berechnung folgt deutschen steuerlichen Grundsätzen, nicht ungeprüft dem ausländischen Jahresüberschuss. Ein negativer Betrag wird nicht als negative Hinzurechnung in das übrige Einkommen übernommen; Verlust- und Fortschreibungsfragen sind innerhalb des gesetzlichen Feststellungsverfahrens zu behandeln.

Die Hinzurechnung erfolgt für den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet. Ein abweichendes Wirtschaftsjahr kann daher dazu führen, dass Gewinne aus Monaten vor und nach einem Wohnsitzwechsel in einer einzigen ausländischen Periode zusammenlaufen. Ansässigkeit, Beteiligungsstichtag und Übergangszeitraum müssen dann ausdrücklich abgegrenzt werden.

Spanien: natürliche Person nach Artikel 91 LIRPF

Artikel 91 LIRPF betrifft eine nach den allgemeinen IRPF-Regeln in Spanien steuerpflichtige natürliche Person, die die Kontroll- und Niedrigsteuerbedingungen erfüllt. Bei wirksamer Wahl des Sonderregimes nach Artikel 93 richtet sich die Einkünfteberechnung dagegen nach den dort bezeichneten IRNR-Regeln; Artikel 91 ist dann nicht Teil dieser Berechnung. Für das allgemeine IRPF arbeitet das Gesetz zweistufig:

Erste Stufe: Gesamteinkommen bei fehlender Organisation

Verfügt die ausländische Gesellschaft nicht über die erforderliche Organisation von materiellen und personellen Mitteln zur Erzielung ihrer Einkünfte, wird grundsätzlich ihr gesamtes positives Einkommen zugerechnet. Dies gilt auch bei wiederkehrenden Geschäften. Die Gesamteinkommensregel geht der Prüfung einzelner Kategorien vor.

Sie greift nicht, wenn nachgewiesen wird, dass die Geschäfte mit den materiellen und personellen Mitteln einer anderen ausländischen Konzerngesellschaft durchgeführt werden oder dass Gründung und Tätigkeit auf gültigen wirtschaftlichen Gründen beruhen. Dieser Nachweis verlangt mehr als eine allgemeine Holdingbegründung; Funktionen, Personal, Verträge und wirtschaftlicher Zweck müssen zu den Einkünften passen.

Zweite Stufe: gesetzliche Einkunftskategorien

Ist die Gesamteinkommenszurechnung nicht anzuwenden, erfasst Artikel 91 insbesondere positive Einkünfte aus:

• nicht betrieblich genutzten Immobilien,
• Beteiligungen und Kapitalüberlassung,
• Kapitalisierungs- und bestimmten Versicherungsgeschäften,
• geistigem und gewerblichem Eigentum, technischer Unterstützung, Rechten und bestimmten Vermietungen,
• Veräußerung der genannten Vermögenswerte,
• nicht konkret absichernden Derivaten,
• bestimmten Versicherungs-, Kredit-, Leasing- und Finanzgeschäften,
• verbundenen Waren- oder Dienstleistungsgeschäften mit geringem oder keinem wirtschaftlichen Mehrwert,
• bestimmten Finanz-, Versicherungs- und Dienstleistungen an verbundene spanische Personen oder Gesellschaften, soweit dort abzugsfähige Aufwendungen entstehen.

Die normalen Kategorien bleiben außer Ansatz, wenn ihre Summe unter 15 Prozent des Gesamteinkommens der ausländischen Gesellschaft liegt. Die besonders bezeichneten verbundenen Finanz-, Versicherungs- und Dienstleistungen nach Artikel 91 Absatz 3 Buchstabe i werden jedoch unabhängig von dieser 15-Prozent-Grenze erfasst. Sie fallen nicht unter diesen besonderen Tatbestand, wenn mindestens zwei Drittel der Einnahmen aus den betreffenden Tätigkeiten aus Geschäften mit nicht verbundenen Personen oder Einheiten stammen. Die zugerechneten Beträge gehören bei der natürlichen Person nach Artikel 91 zur allgemeinen spanischen Bemessungsgrundlage, nicht automatisch zur Sparbemessungsgrundlage wie eine gewöhnliche Dividende.

EU-/EWR-Ausnahme

Artikel 91 nimmt eine in einem anderen EU- oder EWR-Staat ansässige Gesellschaft aus, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass sie wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, oder wenn es sich um eine qualifizierte Investmentgesellschaft nach der UCITS-Richtlinie handelt. Auch hier ist die tatsächliche Tätigkeit entscheidend. Eine deutsche GmbH mit echtem operativem Geschäft kann deshalb anders zu behandeln sein als eine leere deutsche Zwischenholding.

Spanien: Gesellschaft nach Artikel 100 LIS

Hält eine spanische S.L. oder eine andere spanische Körperschaft die ausländische Beteiligung, gilt Artikel 100 LIS. Kontrollschwelle und Niedrigsteuervergleich ähneln Artikel 91, die Zurechnung erfolgt aber in die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage.

Besondere Punkte sind:

• Die Regel kann auch positive Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte erfassen, wenn der Niedrigsteuertest erfüllt ist; die gewöhnliche Betriebsstättenbefreiung wird dann insoweit verdrängt.
• Fehlen materielle und personelle Mittel, wird grundsätzlich das Gesamteinkommen der ausländischen Einheit oder Betriebsstätte zugerechnet, vorbehaltlich Gruppenmittel- und Wirtschaftsgrundnachweis.
• Andernfalls gelten die gesetzlich aufgezählten Einkunftskategorien und die Grenze von weniger als 15 Prozent. Für die besonderen verbundenen Leistungen nach Artikel 100 Absatz 3 Buchstabe i gelten auch hier die Ausnahme bei mindestens zwei Dritteln Einnahmen aus nicht verbundenen Geschäften und ansonsten die Erfassung unabhängig von der 15-Prozent-Grenze.
• Einkünfte, denen auf spanischer Seite nicht abzugsfähige Aufwendungen gegenüberstehen, können nach der gesetzlichen Sonderregel ausgenommen sein.
• Bei indirekter Beteiligung wird nach der indirekten Ergebnisquote zugerechnet.
• Ausländische Steuern und spätere Ausschüttungen werden nach den besonderen Anrechnungs- und Nichtdoppelungsregeln behandelt.

Eine spanische Holdingstruktur ist daher kein automatischer Schutz vor Hinzurechnung. Sie verschiebt den möglichen Steuerpflichtigen von der natürlichen Person auf die spanische Gesellschaft und kann andere Beteiligungs-, Quellensteuer- und Konsolidierungsregeln eröffnen.

Mehrstufige Beteiligungsketten

Bei mehreren Gesellschaftsebenen ist eine reine Prozentmultiplikation nicht ausreichend. Für jede Stufe sind festzuhalten:

• rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer,
• direkte und indirekte Kapitalquote,
• Stimm-, Gewinn- und Liquidationsrechte,
• verbundene und familiär zuzurechnende Personen,
• Staat von Satzungssitz und tatsächlicher Geschäftsleitung,
• Beginn und Ende des jeweiligen Geschäftsjahrs,
• Einkunftsarten und tatsächlich gezahlte Steuern,
• Personal, Räume, Entscheidungsträger und ausgelagerte Tätigkeiten,
• frühere Hinzurechnungen, Ausschüttungen und Steueranrechnungen.

Das spanische Recht verlangt, dass dieselbe positive Einkunft nur einmal zugerechnet wird. Auch das deutsche System enthält Mechanismen gegen eine erneute Belastung späterer Ausschüttungen. Dafür sind Gewinne, Steuern und Entlastungspositionen je Gesellschaft und Beteiligtem fortzuschreiben: in Deutschland insbesondere das Hinzurechnungskorrekturvolumen, in Spanien auch die Zuordnung später ausgeschütteter Rücklagen. Ein pauschales Eigenkapitalkonto reicht bei mehrstufigen Holdings regelmäßig nicht.

Berechnung: Welche Größen benötigt werden

Eine belastbare Berechnung beginnt mit einer steuerlichen Überleitungsrechnung je Gesellschaft und Einkunftsart:

1. handels- oder landesrechtlicher Jahresüberschuss,
2. Korrekturen nach deutschem beziehungsweise spanischem Steuerrecht,
3. Trennung aktiver und möglicher Zwischeneinkünfte,
4. Zuordnung von Aufwendungen und Verlusten,
5. tatsächliche ausländische Ertragsteuern je Einkunftsart,
6. Kontroll- und Ergebnisquote des Steuerpflichtigen,
7. anwendbare Substanz- oder EU-/EWR-Ausnahme,
8. Freigrenze oder 15-Prozent-Bagatellregel,
9. bereits zugerechnete Beträge früherer Jahre,
10. ausländische Steueranrechnung und spätere Ausschüttung.

Währungen werden nach den jeweiligen gesetzlichen Regeln umgerechnet. Spanien verwendet für Artikel 91 und 100 grundsätzlich den Wechselkurs am Ende des ausländischen Geschäftsjahrs. Für Deutschland sind die steuerlichen Umrechnungs- und Feststellungsgrundsätze anzuwenden. Unterschiedliche Kurse können selbst bei identischer Ausgangsrechnung zu abweichenden Eurobeträgen führen.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Zuzug mit echter deutscher operativer GmbH. Eine Person zieht nach Spanien und hält 100 Prozent an einer deutschen Produktions-GmbH. Werk, 40 Beschäftigte, Geschäftsführung und Entscheidungen liegen in Deutschland; die Gesellschaft unterliegt dort der gewöhnlichen Ertragsteuerbelastung. Spanien muss die Beteiligung zwar als mögliche ausländische kontrollierte Einheit prüfen. Unter diesen Annahmen können jedoch der Niedrigsteuertest und zusätzlich die EU-Tätigkeitsausnahme gegen eine Hinzurechnung sprechen. Das Ergebnis darf erst nach einer spanischen Vergleichsrechnung festgehalten werden.

Beispiel 2: Niedrig besteuerte leere Drittstaatenholding. Eine spanisch ansässige Person hält allein eine Gesellschaft außerhalb von EU und EWR. Diese besitzt nur verzinsliche Forderungen und Lizenzrechte, hat kein eigenes Personal und zahlt auf die betreffenden Einkünfte deutlich weniger als 75 Prozent der spanischen Vergleichssteuer. Unter diesen Annahmen sind Kontrolle und Niedrigbesteuerung erfüllt; wegen fehlender Mittel kann Artikel 91 grundsätzlich das gesamte positive Einkommen erfassen. Eine spätere Ausschüttung muss den bereits zugerechneten Rücklagen zugeordnet werden, damit keine erneute Vollbesteuerung entsteht.

Beispiel 3: Deutsche Holding bleibt Anteilseignerin. Ein nach Spanien gezogener Unternehmer besitzt eine deutsche Holding, die 80 Prozent an einer niedrig besteuerten ausländischen Finanzierungsgesellschaft hält. Der private Umzug beendet die deutsche Hinzurechnungsprüfung auf Ebene der Holding nicht, weil die Holding selbst deutscher Steuerpflichtiger und Anteilseigner bleibt. Parallel prüft Spanien nach Artikel 91 sowohl die deutsche Holding als auch die mittelbar über sie gehaltene Finanzierungsgesellschaft. Jede Stufe benötigt eine eigene Kontroll-, Steuer- und Substanzrechnung; bei der Tochter ist die mittelbare Ergebnisquote des Unternehmers maßgeblich. Zugerechnet werden gegebenenfalls Einkünfte, nicht das Gesellschaftsvermögen als solches. Dieselbe positive Einkunft darf nach Artikel 91 Absatz 8 nur einmal zugerechnet werden.

Beispiel 4: Familienstruktur mit vier 25-Prozent-Beteiligungen. Ehegatten halten jeweils 25 Prozent, zwei erwachsene Kinder jeweils weitere 25 Prozent an einer ausländischen Gesellschaft. Eine isolierte Betrachtung jedes Anteils würde keine Mehrheit zeigen. Spanien rechnet für Artikel 91 die gesetzlich erfassten Familienbeziehungen zusammen; Deutschland prüft die Zusammenrechnung nahestehender Personen nach § 7 AStG. Die Kontrollfrage kann deshalb trotz keiner individuellen Mehrheit bejaht werden.

Beispiel 5: Abweichendes Geschäftsjahr. Eine Gesellschaft schließt ihr Geschäftsjahr am 30. September. Der Gesellschafter zieht im Frühjahr nach Spanien und wird für das Kalenderjahr nach spanischem Recht als ansässig beurteilt. Artikel 91 ordnet die Zurechnung dem spanischen Steuerjahr zu, das den 30. September umfasst. Für Monate vor dem Umzug, mögliche deutsche Ansässigkeit und Abkommensfragen ist eine gesonderte zeitliche Analyse nötig; eine taggenaue Aufteilung des Gesellschaftsgewinns darf nicht ohne Rechtsgrundlage angenommen werden.

Ausländische Steuer, spätere Dividenden und Verkauf

Die Hinzurechnung soll nicht dazu führen, dass derselbe Gewinn bei Entstehung, Ausschüttung und Verkauf unkoordiniert mehrfach voll besteuert wird. Die Systeme lösen dies jedoch unterschiedlich.

Deutschland rechnet nach § 12 AStG bestimmte ausländische Steuern auf die deutsche Steuer des Hinzurechnungsbetrags an. § 11 AStG sieht für spätere Gewinnausschüttungen und Veräußerungsfolgen einen Kürzungsbetrag vor. Maßgeblich ist das dem jeweiligen Steuerpflichtigen und der Gesellschaft zugeordnete Hinzurechnungskorrekturvolumen: grundsätzlich der zum Ende des Vorjahrs festgestellte Betrag zuzüglich des laufenden Hinzurechnungsbetrags. Ein Nachweis, dass gerade eine bestimmte Rücklage eines bestimmten Hinzurechnungsjahrs ausgeschüttet wurde, ist nicht die gesetzliche Voraussetzung des § 11.

Spanien nimmt nach Artikel 91 bereits zugerechnete Gewinnanteile bei späteren Dividenden grundsätzlich nicht nochmals in die Bemessungsgrundlage auf und erlaubt eine begrenzte Anrechnung der auf die Ausschüttung entfallenden ausländischen Steuer. Artikel 100 enthält entsprechende Nichtdoppelungs- und Anrechnungsregeln für Körperschaften; bei Dividenden an eine spanische Gesellschaft wird der nicht erneut einzubeziehende Betrag grundsätzlich um fünf Prozent als pauschale Verwaltungskosten vermindert. Diese Verminderung entfällt, wenn die Voraussetzungen des Artikels 21 Absatz 11 LIS erfüllt sind.

Beim Verkauf der Beteiligung können bereits zugerechnete, aber nicht ausgeschüttete Gewinne den steuerlichen Veräußerungsgewinn beeinflussen. Ohne fortlaufende Aufzeichnung des deutschen Korrekturvolumens beziehungsweise der spanischen bereits zugerechneten und noch nicht ausgeschütteten Gewinne drohen entweder Doppelbesteuerung oder eine unbelegte Kürzung.

Verfahren und Nachweise in Deutschland

Die Besteuerungsgrundlagen der §§ 7 bis 13 AStG werden nach § 18 AStG gesondert festgestellt. Dazu gehören insbesondere Hinzurechnungsbetrag, anrechenbare Steuern und weitere Fortschreibungsgrößen. Die Erklärung ist nach den gesetzlichen Vorgaben elektronisch zu übermitteln; Zuständigkeit und Beteiligtenkreis hängen von Wohnsitz, Sitz und Struktur ab.

Benötigt werden regelmäßig:

• vollständiges Beteiligungsdiagramm und Verträge über Sonderrechte,
• Registerauszüge und Gesellschafterlisten,
• Jahresabschluss, Kontennachweise und Steuererklärung der Auslandsgesellschaft,
• ausländischer Steuerbescheid und Zahlungsnachweise,
• Überleitung auf deutsche steuerliche Gewinnermittlung,
• Aufteilung nach Einkunftsarten des § 8 AStG,
• Personal-, Miet-, Organ- und Funktionsnachweise,
• Verträge und Leistungsbelege mit nahestehenden Personen,
• Unterlagen zur EU-/EWR-Substanzausnahme,
• Nachweis früherer Hinzurechnungen, Ausschüttungen und Steueranrechnungen.

Die erhöhte Mitwirkung bei Auslandssachverhalten nach § 90 AO gilt daneben. Fehlende Unterlagen der ausländischen Gesellschaft können nicht zuverlässig durch eine bloße Eigenerklärung des Gesellschafters ersetzt werden.

Verfahren und Nachweise in Spanien

Artikel 91 LIRPF verlangt zusammen mit der Einkommensteuererklärung Angaben zur ausländischen Gesellschaft, insbesondere:

• Name beziehungsweise Firma und Sitz,
• Organmitglieder und deren steuerliche Anschrift,
• Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang,
• Höhe des zugerechneten positiven Einkommens,
• Nachweis der darauf entfallenden ausländischen Steuern.

Artikel 100 LIS verlangt entsprechende Angaben von spanischen Körperschaften; bei ausländischen Betriebsstätten kommen Aufzeichnungen über Geschäftsvorfälle, Vermögenswerte und Schulden hinzu. Diese Pflichten bestehen unabhängig davon, ob Informationen aus Deutschland oder einem anderen Staat automatisch ausgetauscht werden.

Für die Substanzprüfung sollten zusätzlich vorliegen:

• Arbeitsverträge, Qualifikation und tatsächliche Aufgaben des Personals,
• Büro-, Lager- und IT-Nutzung,
• Organprotokolle und Entscheidungsunterlagen,
• Kunden- und Lieferantenverträge,
• Bankvollmachten und Zahlungsfreigaben,
• Leistungsnachweise innerhalb der Gruppe,
• wirtschaftliche Gründe für Gründung und Standort,
• Steuerüberleitungsrechnung nach spanischen Grundsätzen.

Doppelbesteuerungsabkommen und europäische Mindeststandards

Ein Doppelbesteuerungsabkommen verhindert Hinzurechnungsbesteuerung nicht automatisch. § 20 AStG sichert ausdrücklich die Anwendung der deutschen Hinzurechnungsregeln ungeachtet von Abkommen. Artikel 28 des Abkommens Deutschland–Spanien lässt innerstaatliche Vorschriften gegen Steuerumgehung und die deutsche Besteuerung nach den einschlägigen Teilen des Außensteuergesetzes unberührt.

Das Abkommen bleibt dennoch wichtig: Es bestimmt Ansässigkeit, kann die unmittelbare Quellenbesteuerung von Dividenden oder Zinsen begrenzen und enthält Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Diese Abkommensentlastung ist von der Zurechnung unverteilten Gesellschaftsgewinns zu trennen.

Die europäischen CFC-Mindestvorgaben stehen in Artikel 7 und 8 der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie 2016/1164. Deutschland und Spanien haben sie in unterschiedliche nationale Systeme umgesetzt. Die Richtlinie ersetzt daher nicht die konkrete Prüfung der jeweiligen nationalen Normen.

Typische Fehler

„Die Gesellschaft zahlt 15 Prozent, also ist alles sicher.“ Deutschland verlangt weniger als 15 Prozent für die betroffenen Einkünfte; Spanien verwendet einen anderen Vergleich. Bemessungsgrundlage und tatsächliche Erhebung sind ebenso wichtig wie der Satz.

„Eine EU-Gesellschaft kann nie CFC sein.“ Beide Staaten kennen Ausnahmen für echte wirtschaftliche Tätigkeit, aber keine automatische Freistellung allein wegen einer EU-Adresse.

„50 Prozent bedeuten in Deutschland und Spanien dasselbe.“ Deutschland verlangt im Standardschema mehr als die Hälfte; Spanien mindestens 50 Prozent. Zusammenrechnung und Rechtearten unterscheiden sich ebenfalls.

„Nur Dividenden werden besteuert.“ Kern der Hinzurechnung ist gerade die Besteuerung nicht ausgeschütteter positiver Einkünfte.

„Die Firma heißt operativ, deshalb sind alle Einkünfte aktiv.“ Deutschland prüft einen gesetzlichen Tätigkeitskatalog; Spanien kann bei fehlender Organisation das Gesamteinkommen und sonst bestimmte Kategorien erfassen.

„Nach meinem Umzug endet jede deutsche Hinzurechnungsbesteuerung.“ Eine deutsche Holding oder ein anderer deutscher Steuerpflichtiger kann weiterhin Anteilseigner sein. Auch eine fortbestehende deutsche persönliche Steuerpflicht ist gesondert zu prüfen.

„Die spanische 75-Prozent-Grenze entspricht immer 18,75 Prozent.“ Das wäre nur bei identischer Bemessungsgrundlage und einem bestimmten spanischen Vergleichssatz denkbar. Das Gesetz verlangt eine konkrete Vergleichssteuer.

„Ein externer Dienstleister ist ausreichende Substanz.“ Die deutsche Ausnahme verlangt selbständige Tätigkeit mit qualifiziertem Personal und schließt überwiegendes Outsourcing aus; Spanien prüft ebenfalls tatsächliche Mittel und wirtschaftliche Gründe.

„Spätere Dividenden sind automatisch steuerfrei.“ Nur der bereits zugerechnete Teil wird nach den jeweiligen Regeln entlastet. Das deutsche Korrekturvolumen beziehungsweise die spanische Rücklagenzuordnung, Quellensteuer und Nachweise bleiben maßgeblich.

Häufige Fragen

Kann meine deutsche GmbH nach meinem Zuzug nach Spanien eine ausländische Zwischengesellschaft sein?

Aus spanischer Sicht ist eine in Deutschland ansässige GmbH grundsätzlich eine ausländische Einheit. Ob Artikel 91 tatsächlich greift, hängt aber zusätzlich von Kontrolle, spanischem Niedrigsteuervergleich, Tätigkeit, Substanz und EU-/EWR-Ausnahme ab.

Gilt die deutsche 15-Prozent-Grenze auch in Spanien?

Nein. Spanien vergleicht die ausländische Steuer mit 75 Prozent der nach spanischen Regeln berechneten Vergleichssteuer. Die deutsche Grenze darf nicht übernommen werden.

Reicht eine Minderheitsbeteiligung für Hinzurechnungsbesteuerung?

Allein möglicherweise nicht. Direkte und indirekte Rechte sowie Anteile nahestehender oder verbundener Personen werden jedoch zusammengerechnet. Zudem enthält § 13 AStG eine besondere Regel für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter.

Werden Verluste der Auslandsgesellschaft bei mir abgezogen?

Nicht wie ein gewöhnlicher eigener Verlust. Die Systeme rechnen positive Einkünfte nach speziellen Regeln zu; negative Beträge und Verlustvorträge werden innerhalb der jeweiligen Hinzurechnungs- und Feststellungslogik behandelt.

Was passiert, wenn die Gesellschaft später ausschüttet?

Bereits hinzugerechnete Gewinne sollen nicht nochmals voll besteuert werden. Deutschland verwendet insbesondere §§ 11 und 12 AStG, Spanien die Entlastungsregeln in Artikel 91 beziehungsweise 100. Das deutsche Hinzurechnungskorrekturvolumen beziehungsweise die spanische Rücklagenzuordnung und die jeweils anrechenbaren Steuern müssen nachvollziehbar dokumentiert sein.

Ist eine Holding ohne Mitarbeiter immer schädlich?

Nicht automatisch. Funktionen können je nach Recht und Struktur in einer Konzerngesellschaft ausgeübt werden, und valide wirtschaftliche Gründe können relevant sein. Eine reine Briefkastenstruktur ohne nachvollziehbare Funktionen ist jedoch besonders risikoreich.

Muss ich die Prüfung auch machen, wenn keine Dividende geflossen ist?

Ja. Gerade das Ausbleiben einer Ausschüttung verhindert die Hinzurechnung nicht. Maßgeblich sind der Abschluss des ausländischen Geschäftsjahrs und die gesetzlichen Tatbestände.

Verhindert das Doppelbesteuerungsabkommen die Hinzurechnung?

Nein, nicht automatisch. Es bleibt für Ansässigkeit, unmittelbare Einkünfte und Entlastung wichtig; die nationalen Hinzurechnungsregeln werden dadurch aber nicht generell ausgeschlossen.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand dieses Artikels: 10. August 2026. Für jedes betroffene Jahr sind die am Ende des ausländischen Wirtschaftsjahrs und im Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen gesondert zu prüfen.

• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__1.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__7.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__8.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__9.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__10.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__11.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__12.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__13.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__18.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__20.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__90.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/kstg_1977/__1.html
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764#a9
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764#a91
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328#a8
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328#a18
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328#a100
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186
• https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=3
• https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:32016L1164