Betriebsvermögen, Kunden und Leistungen in Drittstaaten

Ein grenzüberschreitender Auftrag kann mehrere Steuerfragen gleichzeitig auslösen, ohne dass sie dieselbe Antwort haben. Der Gewinn kann einer deutschen oder spanischen Tätigkeit zuzurechnen sein, während die Umsatzsteuer am Sitz des Kunden entsteht und eine Warenlieferung zusätzlich durch ein Zollverfahren läuft. Umgekehrt kann ein Unternehmer im Ausland Kunden bedienen, ohne dort eine ertragsteuerliche Betriebsstätte zu unterhalten.

Der Begriff „Drittstaat“ muss außerdem präzise verwendet werden. Für Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Zoll sind die räumlichen Gebiete nicht vollständig deckungsgleich. Die Kanarischen Inseln, Ceuta und Melilla gehören politisch zu Spanien, aber nicht zum Mehrwertsteuergebiet der Europäischen Union; auch ihre zollrechtliche Behandlung ist nicht identisch. Deshalb ist für jede Transaktion das konkrete Gebiet zu erfassen, nicht nur der Ländername.

Das Wichtigste im Überblick

Die Prüfung folgt vier getrennten Ebenen:

1. Ertragsteuer: Wo ist der Unternehmer ansässig, wo wird die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt und besteht im Drittstaat, in Deutschland oder Spanien eine Betriebsstätte?
2. Betriebsvermögen und Funktionen: Wo befinden sich und wem dienen Maschinen, Waren, Software, Rechte, Kundenbeziehungen, Personal und Risiken? Verliert oder beschränkt Deutschland durch eine Verlagerung sein Besteuerungsrecht, kann eine Entstrickung entstehen.
3. Umsatzsteuer: Handelt es sich um eine Ware oder Dienstleistung, B2B oder B2C, und welche Sonderregel bestimmt den Ort? Bei vielen B2B-Dienstleistungen liegt der Ort beim Unternehmenskunden; die Steuer kann dort im Reverse-Charge-Verfahren entstehen.
4. Zoll und Quellensteuer: Bei Warenbewegungen sind Zollgrenze und Grenze des Mehrwertsteuergebiets getrennt zu prüfen; sie sind nicht überall deckungsgleich. Einfuhrumsatzsteuer kann deshalb auch ohne Überschreiten der EU-Zollaußengrenze relevant werden. Ein Drittstaat kann daneben auf Dienstleistungen, Lizenzen oder technische Vergütungen eine Quellensteuer erheben.

Ein ausländischer Kunde ist kein Ersatz für diese Prüfung. Weder dessen Rechnungsadresse noch die Währung des Vertrags beweisen eine Betriebsstätte, den Ort der Leistung oder die steuerliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts.

Die sechs Grunddaten jedes Drittstaatenfalls

Vor Vertragsschluss sollten mindestens folgende Daten feststehen:

Zusätzlich ist das Ereignis zu bestimmen. Eine laufende Leistung an einen Drittstaatenkunden, die Verlagerung eines Wirtschaftsguts, die Übertragung einer Funktion auf eine ausländische Gesellschaft und der Verkauf des ganzen Betriebs sind vier verschiedene Vorgänge.

Ansässigkeit, Tätigkeit und Betriebsstätte

Bei einer natürlichen Person beginnt die Ertragsteuerprüfung mit der innerstaatlichen Ansässigkeit. Deutschland knüpft unter anderem an Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt an; Spanien kennt neben dem Aufenthalt von mehr als 183 Tagen weitere Anknüpfungen, insbesondere den Mittelpunkt der wirtschaftlichen Interessen und eine widerlegbare Familienvermutung. Sind beide Staaten nach ihrem Recht zuständig, wird die abkommensrechtliche Ansässigkeit stufenweise nach Artikel 4 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland–Spanien bestimmt.

Für Unternehmensgewinne gilt danach grundsätzlich: Der Ansässigkeitsstaat besteuert, soweit die Tätigkeit nicht durch eine Betriebsstätte im anderen Staat ausgeübt wird. Eine Betriebsstätte verlangt typischerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder einen anderen im anwendbaren Abkommen geregelten Anknüpfungspunkt. Ein Kunde, ein einzelnes Projekt oder gelegentliche Reisetätigkeit genügen nicht allein.

Der Bundesfinanzhof verlangt bei einer ortsbezogenen Dienstleistungsbetriebsstätte eine feste örtliche Verwurzelung und eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht. Wer regelmäßig beim Kunden arbeitet, kann je nach Dauer, Zugangsrechten, eigenem Arbeitsbereich und tatsächlicher Kontrolle eine Betriebsstätte begründen; bloßes Betreten fremder Räume zur Vertragserfüllung reicht nicht automatisch.

Für den Drittstaat ist das jeweils einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen zu prüfen. Schwellen für Bau- oder Montagebetriebsstätten, Vertreterbetriebsstätten und Dienstleistungsbetriebsstätten unterscheiden sich. Das Abkommen Deutschland–Spanien verteilt keine Besteuerungsrechte zwischen Spanien und einem dritten Staat. Zieht ein Unternehmer nach Spanien und arbeitet etwa in den Vereinigten Arabischen Emiraten, ist neben spanischem Recht das Abkommen Spanien–VAE zu prüfen; eine deutsche Betriebsstätte kann zusätzlich deutsche Rechte auslösen.

Freier Beruf, Gewerbe und Umsatzsteuer-Unternehmer

Die deutsche Einordnung als freiberufliche Tätigkeit nach § 18 EStG oder Gewerbebetrieb nach § 15 EStG beeinflusst insbesondere die Gewerbesteuer und teilweise die ertragsteuerliche Abwicklung. Sie entscheidet aber nicht allein über die Umsatzsteuer. Auch ein Freiberufler kann Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts sein und grenzüberschreitende Dienstleistungen erbringen.

Umgekehrt wird eine Tätigkeit nicht dadurch zum freien Beruf, dass sie persönlich und ohne Lager ausgeübt wird. Inhalt, Qualifikation, Eigenverantwortlichkeit und Organisation sind nach den gesetzlichen Merkmalen zu prüfen. Bei gemischten Tätigkeiten sind Trennung, Prägung und mögliche gewerbliche Folgen zu untersuchen.

Betriebsvermögen im Drittstaat

Betriebsvermögen kann sich körperlich im Drittstaat befinden, ohne dass es dort zwingend eine Betriebsstätte gibt. Ein bei einem Kunden aufgestelltes Gerät, ein Warenlager bei einem Logistiker oder ein Cloud-Zugang müssen jeweils nach Verfügungsmacht, Nutzung und Funktion beurteilt werden. Die bloße Belegenheit ist ein wichtiges Indiz, aber nicht der einzige Zuordnungsfaktor.

Bei einem Einzelunternehmen ist außerdem zwischen rechtlichem Eigentum und steuerlicher Betriebszuordnung zu unterscheiden. Maschinen, Fahrzeuge, Software, Domains, Patente, Kundenbeziehungen, Forderungen und Verbindlichkeiten können betriebliche Positionen sein. Bei einer Gesellschaft gehören sie grundsätzlich der Gesellschaft und nicht ihrem Gesellschafter.

Eine vollständige Bestandsaufnahme sollte für jeden wesentlichen Wert festhalten:

• rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer,
• Buchwert, Anschaffungsdaten und gemeiner Wert,
• tatsächlicher Nutzungsort,
• zugehörige Funktionen, Personal und Risiken,
• Verträge und Verfügungsmacht,
• bisheriges und künftiges Besteuerungsrecht sowie
• Datum einer Überführung, Übertragung oder Nutzungsänderung.

Diese Angaben sind nicht nur für Entstrickung wichtig. Sie bestimmen auch Abschreibung, Fremdvergleich, Betriebsstättengewinn und die Behandlung bei einem späteren Verkauf.

Entstrickung bei Verlagerung von Wirtschaftsgütern

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG behandelt den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts wie eine Entnahme. Ein gesetzlicher Beispielsfall ist die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte. Nach § 6 EStG ist der Vorgang grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu bewerten.

Entscheidend ist nicht, ob ein Transporter tatsächlich über eine Grenze fährt. Auch die Änderung der steuerlichen Zuordnung oder eine rechtliche Veränderung kann Besteuerungsrechte beschränken. Der Bundesfinanzhof hat bestätigt, dass die Überführung in eine ausländische Betriebsstätte eine Entnahmefiktion auslösen kann. Bei sogenannten passiven Entstrickungen kommt es darauf an, ob Deutschland zuvor ein Besteuerungsrecht hatte und wann dieses rechtlich verloren oder beschränkt wurde.

§ 4g EStG ermöglicht auf Antrag für die gesetzlich erfasste Entstrickung einen Ausgleichsposten, wenn das Wirtschaftsgut einem Staat im Sinne des § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG zuzuordnen ist. Erfasst sind EU-Mitgliedstaaten sowie EWR-Staaten, die die gesetzlichen Voraussetzungen der Amts- und Beitreibungshilfe erfüllen. Der Ausgleichsposten wird grundsätzlich im Bildungsjahr und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu je einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst; gesetzliche Auflösungstatbestände können die Auflösung vorziehen. Für Staaten außerhalb dieses Kreises, etwa die Schweiz oder die Vereinigten Arabischen Emirate, ist § 4g EStG nicht anwendbar.

Verlegt der Unternehmer nur seinen Wohnsitz, bleiben aber Betrieb, Vermögen und deutsches Besteuerungsrecht unverändert, entsteht nicht allein wegen des Umzugs eine betriebliche Entstrickung. Umgekehrt kann eine tatsächliche Funktions- oder Vermögensverlagerung auch ohne formale Abmeldung steuerlich wirksam werden.

Funktionen, Kundenstamm und immaterielle Werte

Grenzüberschreitend werden nicht nur Gegenstände verlagert. Personal, Prozesse, Entscheidungsbefugnisse, Kundenverträge, Marktchancen, Software, Know-how und Risiken können zusammen eine Funktion oder ein Transferpaket bilden. Wird eine solche Funktion auf eine nahestehende ausländische Gesellschaft übertragen oder dauerhaft einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet, sind § 1 AStG, die Funktionsverlagerungsverordnung und bei Betriebsstätten die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung zu prüfen.

Ein Kunde „gehört“ steuerlich nicht automatisch dem Land seiner Rechnungsadresse. Maßgeblich ist, welche Einheit die Geschäftsbeziehung anbahnt, Verträge aushandelt, Leistungen erbringt, Risiken trägt und den immateriellen Wert pflegt. Wird der Kundenstamm von einem deutschen Einzelbetrieb auf eine spanische oder drittstaatliche Gesellschaft übertragen, kann eine fremdübliche Vergütung erforderlich sein, selbst wenn keine separate Kundenliste verkauft wird.

Bei einer bloßen Fortführung derselben Rechtsperson ist zu prüfen, ob sich die Betriebsstättenzuordnung ändert. Bei einer Übertragung auf eine andere Rechtsperson liegt zusätzlich ein Leistungsaustausch oder eine Einbringung vor. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen kann nur unter ihren eigenen Voraussetzungen angenommen werden.

Dienstleistungen an Unternehmer im Drittstaat

Für viele sonstige Leistungen an einen Unternehmer gilt nach § 3a Abs. 2 UStG das Empfängerortprinzip: Der Leistungsort liegt dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, oder bei Bezug für eine feste Niederlassung an deren Ort. Das ist eine Grundregel, keine Universallösung. Grundstücksleistungen, Veranstaltungsleistungen, Personenbeförderung, kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln, Restaurantleistungen und weitere Sonderfälle folgen eigenen Ortsregeln.

Der leistende Unternehmer muss den Unternehmerstatus und den Sitz beziehungsweise die empfangende Niederlassung plausibel nachweisen. Bei einem Drittstaatenkunden steht häufig keine EU-Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zur Verfügung. Geeignet können amtliche Registrierungsnachweise, Handelsregisterauszug, Steuerbescheinigung, Vertrag, Geschäftswebsite und Zahlungsdaten sein. Ein bloßes Ankreuzfeld „Business Customer“ genügt bei widersprüchlichen Umständen nicht.

Liegt der Leistungsort im Drittstaat, ist die Leistung in Deutschland regelmäßig nicht steuerbar. Ob der Kunde die Steuer im Reverse-Charge-Verfahren schuldet, ob der deutsche oder spanische Anbieter sich lokal registrieren muss und welche Rechnungshinweise gelten, richtet sich nach dem Recht des Drittstaats. Die deutsche Rechnung darf nicht schematisch mit „steuerfrei“ bezeichnet werden; zutreffend ist zunächst, dass der Leistungsort nicht im Inland liegt, sofern die Ortsprüfung dieses Ergebnis trägt.

Erbringt ein Drittstaatenunternehmer eine nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland belegene Leistung an einen deutschen Unternehmer, kann § 13b UStG die Steuerschuld auf den Empfänger verlagern. Spanien kennt eine entsprechende Steuerschuldnerschaft des Empfängers in Artikel 84 LIVA. Welcher Staat zuständig ist, hängt davon ab, welcher Unternehmensteil die Leistung tatsächlich bezieht.

Dienstleistungen an Privatkunden

Bei Leistungen an Privatkunden gilt nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich der Sitz des leistenden Unternehmers. Zahlreiche Ausnahmen verlagern den Ort jedoch zum Kunden oder an einen Tätigkeits- oder Grundstücksort. Besonders bei elektronischen Leistungen, Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehleistungen sowie bestimmten Beratungs-, Rechte- und Finanzleistungen an Empfänger außerhalb der EU gelten besondere Regeln.

Deshalb ist „B2C in einem Drittstaat“ noch kein Ergebnis. Zu erfassen sind Leistungsart, Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt des Kunden, tatsächliche Nutzung, eingesetzte Plattformen und lokale Registrierungspflichten. OSS und IOSS sind unionsrechtliche Sonderverfahren für bestimmte Umsätze; sie lösen eine Drittstaatenregistrierung nicht ab und gelten nicht für jede Dienstleistung.

Warenlieferungen, Ausfuhr und Einfuhr

Bei Waren sind Umsatzsteuer und Zoll gemeinsam, aber in getrennten Schritten zu prüfen.

Eine Lieferung aus Deutschland in ein Drittlandsgebiet kann als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 UStG steuerfrei sein, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt und die Ausfuhr nach der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung nachgewiesen wird. Die Steuerfreiheit ist mit Vorsteuerabzug verbunden, setzt aber einen belegbaren Warenweg voraus. Eine Drittstaaten-Rechnungsadresse ohne tatsächliche Ausfuhr genügt nicht.

Auf der Einfuhrseite entstehen je nach Ware und Verfahren Zoll und Einfuhrumsatzsteuer. Zu bestimmen sind insbesondere:

• Zolltarifnummer und Warenbeschreibung,
• Ursprung und mögliche Präferenz,
• Zollwert einschließlich einzubeziehender Kosten,
• Ausführer, Anmelder, Vertreter und Importeur,
• erforderliche EORI-Nummer,
• Incoterm und vertragliche Kostenverteilung,
• Einfuhrland und anschließende Verwendung sowie
• Nachweise für einen möglichen Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer.

Incoterms regeln vor allem Gefahr-, Kosten- und Dokumentenverteilung. Sie entscheiden nicht allein über das umsatzsteuerliche Eigentum, den Lieferort oder die Person, die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen darf. Der Abzug setzt insbesondere voraus, dass die Einfuhr für das Unternehmen des Abzugsberechtigten erfolgt und die amtlichen Belege auf die richtige Person bezogen sind.

Waren aus Spanien in ein Drittlandsgebiet folgen den spanischen Ausfuhrregeln, insbesondere Artikel 21 LIVA, und dem unionsrechtlichen Zollkodex. Werden Waren aus einem Drittstaat nach Spanien eingeführt, ist die spanische Einfuhrumsatzsteuer zu prüfen. Ein deutscher Unternehmer kann dadurch in Spanien Registrierungs- oder Zollpflichten auslösen, obwohl er dort ertragsteuerlich keine Betriebsstätte hat.

Umsatzsteuerliche feste Niederlassung und ertragsteuerliche Betriebsstätte

Beide Begriffe dürfen nicht gleichgesetzt werden. Eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung setzt eine hinreichende Beständigkeit sowie personelle und technische Mittel voraus, um Leistungen zu empfangen oder zu erbringen. Die ertragsteuerliche Betriebsstätte folgt § 12 AO und dem jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen.

Ein Lager kann zoll- und umsatzsteuerlich relevant sein, ohne dass ihm ertragsteuerlich Gewinn zugerechnet wird. Umgekehrt kann eine Vertreterbetriebsstätte ohne eigene umfangreiche Technik entstehen. In jeder Steuerart ist der eigene Tatbestand zu prüfen.

Für die Leistungsortregel ist außerdem wichtig, ob die Leistung an den Hauptsitz oder eine feste Niederlassung erbracht wird. Verträge, Bestellung, Nutzung, Zahlung und interne Kostenverrechnung sind Indizien. Die bloße Umsatzsteuer-Registrierung in einem Staat begründet für sich keine feste Niederlassung.

Rechnungen, Registrierungen und lokale Quellensteuer

Eine korrekte Rechnung dokumentiert das Ergebnis der Orts- und Steuerschuldprüfung. Sie erzeugt dieses Ergebnis nicht. Bei Drittstaatenleistungen gehören regelmäßig vollständige Parteienangaben, Leistungsbeschreibung, Leistungszeitpunkt, Entgelt, Währung und der nach dem zuständigen Recht erforderliche Steuerhinweis in die Abrechnung. Deutsche Pflichtangaben ergeben sich aus §§ 14 und 14a UStG; in Spanien gilt der Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Lokale Umsatzsteuer- oder Verbrauchsteuerregistrierungen können entstehen, wenn der Anbieter im Drittstaat steuerbare Leistungen ausführt, Waren einführt, ein Lager unterhält oder an Privatkunden liefert. Die B2B-Grundregel schützt nicht vor jeder Registrierung.

Unabhängig von der Umsatzsteuer kann der Drittstaat eine Quellensteuer einbehalten. Häufig betroffen sind technische Dienstleistungen, Beratung, Lizenzen, Zinsen oder Vergütungen für im Staat ausgeübte Tätigkeiten. Ob der Einbehalt rechtmäßig ist, welcher Abkommenssatz gilt und wie die Steuer angerechnet oder erstattet wird, richtet sich nach dem Abkommen mit diesem Drittstaat und dem Recht des Ansässigkeitsstaats. Ein vom Kunden einbehaltener Betrag darf nicht ohne Beleg als endgültige Steuer behandelt werden.

Deutschland, Spanien und der Drittstaat zusammenführen

Nach einem Zuzug nach Spanien kann eine natürliche Person dort mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtig sein. Einkünfte einer fortbestehenden deutschen Betriebsstätte können zugleich in Deutschland besteuert werden; Spanien gewährt nach Artikel 22 des Doppelbesteuerungsabkommens und nach seinen innerstaatlichen Regeln Entlastung. Einkünfte aus einem Drittstaat benötigen eine weitere Prüfung nach dem spanischen Abkommen mit diesem Staat und Artikel 80 LIRPF.

Für jeden Einkunftsblock ist deshalb eine Dreiecksmatrix sinnvoll:

Die höchste oder niedrigste Steuer wird nicht einfach ausgewählt. Jeder Staat ermittelt zunächst nach seinem Recht; Doppelbesteuerung wird anschließend nach Abkommen und innerstaatlichen Anrechnungsvorschriften begrenzt.

Forderungen, Fremdwährung und Zahlungsabwicklung

Eine Forderung gegen einen Drittstaatenkunden bleibt Betriebsvermögen der Einheit, die die Leistung erbracht und das wirtschaftliche Risiko getragen hat. Abtretung, Factoring oder Übertragung auf eine ausländische Gesellschaft können eigene steuerliche Vorgänge sein.

Bei Fremdwährung sind Rechnungsbetrag, steuerlicher Leistungszeitpunkt, Zahlung, Bankgebühren und Umrechnungskurs zu dokumentieren. Ein Bilanzierer bewertet offene Forderungen am Stichtag nach den einschlägigen Regeln; bei der EÜR entsteht der steuerliche Effekt grundsätzlich mit dem Zufluss. Kursdifferenzen können Betriebseinnahmen oder -ausgaben sein.

Zahlt der Kunde nur den Nettobetrag, weil er eine lokale Quellensteuer einbehalten hat, ist regelmäßig der Bruttobetrag als Erlös zu erfassen und der Einbehalt gesondert als ausländische Steuer zu dokumentieren. Ob und in welcher Höhe eine Anrechnung möglich ist, wird nicht durch den Zahlungsbetrag entschieden.

Verkauf, Aufgabe und Einbringung

Der Verkauf einzelner Drittstaatenforderungen, eines Warenlagers oder einer Softwarelizenz ist von der Veräußerung des ganzen Betriebs zu unterscheiden. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt eine übertragene funktionsfähige Einheit voraus. Bei einer Einbringung in eine deutsche oder ausländische Gesellschaft sind Rechtsträgerwechsel, Bewertung, Gegenleistung und mögliche Buchwertregeln zu prüfen.

Gibt ein Unternehmer seinen Betrieb auf oder verkauft ihn, während er den Gewinn per EÜR ermittelt, ist regelmäßig zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Offene Drittstaatenforderungen, Fremdwährungsverbindlichkeiten, Warenbestände und weitere bisher nicht erfasste Positionen fließen in die Schlussbilanz und einen laufenden Übergangsgewinn oder -verlust ein. Spätere Zahlungseingänge oder Ausfälle bleiben als nachträgliche Betriebsvorgänge zu verfolgen.

Bei einer bloßen Betriebsunterbrechung hängt die steuerliche Behandlung davon ab, ob eine ernsthafte Fortführungsabsicht und die wesentlichen Grundlagen fortbestehen. Eine Abmeldung oder das Ende eines großen Drittstaatenvertrags allein entscheidet nicht über eine Aufgabe.

Nachweise und praktische Arbeitsfolge

Für jede wesentliche Drittstaatenbeziehung sollte ein „Country Pack“ geführt werden. Es umfasst mindestens:

• Ansässigkeits- und Registerunterlagen von Unternehmer und Kunde,
• B2B-Nachweis und genaue Kundenadresse,
• Vertrag, Leistungsbeschreibung, Bestellungen und Abnahmen,
• Tätigkeits-, Reise- und Standortkalender von Personal,
• Nachweise über Räume, Zugangsrechte, Lager und Verfügungsmacht,
• Bestands- und Funktionszuordnung für Betriebsvermögen und immaterielle Werte,
• Bewertungsunterlagen bei Verlagerung oder Übertragung,
• Rechnungen, Währungsumrechnung und Zahlungsbelege,
• Quellensteuerbescheinigungen und Erstattungsanträge,
• Ausfuhrnachweise, Zollanmeldungen, EORI- und Einfuhrbelege,
• deutsche, spanische und lokale Registrierungen sowie
• Schlussbilanz- und Übergangsunterlagen bei Verkauf oder Aufgabe.

Die Arbeitsfolge lautet: erst Rechtsträger und Ansässigkeit, dann Betriebsstätte und Vermögenszuordnung, danach Leistungs- oder Lieferort, anschließend Rechnung, Zoll und Quellensteuer. Erst am Ende werden die Entlastungsmechanismen der beteiligten Staaten angewandt.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Beratung aus Spanien für einen US-Unternehmer. Ein in Spanien ansässiger deutscher Einzelunternehmer berät von Mallorca aus eine US-Kapitalgesellschaft. Er hat weder Büro noch dauerhaft verfügbaren Arbeitsplatz in den USA. Unter der Annahme einer gewöhnlichen B2B-Beratungsleistung liegt der Umsatzsteuerort regelmäßig beim US-Unternehmer; die Leistung ist nicht allein wegen des Kundenstandorts in Deutschland oder Spanien steuerbar. Der Gewinn gehört grundsätzlich zur spanischen Tätigkeit. Eine US-Quellensteuer und lokale Registrierungen sind nach US-Recht und dem Abkommen Spanien–USA zu prüfen. Der Kunde allein begründet keine US-Betriebsstätte.

Beispiel 2: Maschine aus deutscher Betriebsstätte nach Dubai. Ein nach Spanien gezogener Unternehmer betreibt weiterhin eine deutsche Werkstatt. Eine dort bilanzierte Maschine wird dauerhaft einer neu eingerichteten Betriebsstätte in Dubai zugeordnet. Wenn Deutschland dadurch sein Besteuerungsrecht am stillen Gewinn verliert oder beschränkt, kann § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Entstrickung zum gemeinen Wert auslösen. § 4g EStG ist für diese Verlagerung nach Dubai nicht anwendbar, weil die Vereinigten Arabischen Emirate kein nach § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG begünstigter Staat sind. Transport, Ausfuhrnachweis, Einfuhrzoll und lokale Abschreibungswerte sind getrennte Fragen.

Beispiel 3: Warenverkauf an einen Schweizer Kunden. Ware wird aus Deutschland in die Schweiz versandt. Die Rechnungsadresse und der tatsächliche Warenweg stimmen überein. Unter der Annahme vollständiger Ausfuhrnachweise kann die deutsche Lieferung als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein. In der Schweiz entstehen Einfuhrabgaben nach schweizerischem Recht. Wer Importeur ist und die Abgaben trägt, folgt nicht allein dem Rechnungstext, sondern Vertrag, Incoterm und Zollanmeldung.

Beispiel 4: Kundenstamm an eine spanische S.L. Ein deutscher Einzelunternehmer gründet nach dem Umzug eine S.L. und lässt neue Verträge durch sie abschließen. Werden Personal, Know-how, bestehende Kundenbeziehungen und Risiken tatsächlich vom deutschen Betrieb auf die S.L. übertragen, kann eine vergütungspflichtige Funktions- oder Vermögensübertragung vorliegen. Die bloße Neuausstellung von Rechnungen ab einem Stichtag ersetzt weder Vertrag noch Bewertung.

Typische Fehler

„Der Kunde sitzt im Drittstaat, also ist dort auch mein Betrieb.“ Kundenort und Betriebsstätte sind unterschiedliche Anknüpfungen.

„B2B bedeutet immer Reverse Charge und keine Registrierung.“ Sonderregeln, feste Niederlassungen und das Recht des Drittstaats können zu einem anderen Ergebnis führen.

„Drittstaat ist für Umsatzsteuer und Zoll dasselbe.“ Mehrwertsteuergebiet, Zollgebiet und politisches Staatsgebiet können auseinanderfallen.

„Der Incoterm bestimmt, wer die Umsatzsteuer schuldet.“ Er verteilt vor allem Kosten und Risiken; steuerliche Tatbestände müssen separat geprüft werden.

„Eine Maschine löst erst beim Verkauf Entstrickung aus.“ Schon der Verlust oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann genügen.

„Ein ausländischer Steuereinbehalt mindert einfach meinen Umsatz.“ Der Bruttoerlös und die ausländische Steuer sind grundsätzlich getrennt zu erfassen.

„Nach dem Umzug gilt nur noch spanisches Recht.“ Eine deutsche Betriebsstätte, deutsche Entstrickung oder deutsche Warenbewegung kann weiterhin deutsche Pflichten auslösen.

Häufige Fragen

Begründet ein dauerhafter Drittstaatenkunde eine Betriebsstätte?

Nicht allein. Entscheidend sind feste Geschäftseinrichtung, Verfügungsmacht, Dauer, Personal, Vertreterbefugnisse und das konkrete Doppelbesteuerungsabkommen.

Ist jede B2B-Dienstleistung an einen Drittstaatenkunden in Deutschland nicht steuerbar?

Nein. § 3a Abs. 2 UStG ist die Grundregel, wird aber durch besondere Ortsvorschriften verdrängt. Außerdem muss der Unternehmerstatus des Kunden belegt sein.

Brauche ich für Dienstleistungen eine EORI-Nummer?

Eine EORI-Nummer dient Zollvorgängen. Reine Dienstleistungen ohne Warenbewegung lösen regelmäßig keine Zollanmeldung aus. Werden Geräte, Muster oder Waren eingeführt oder ausgeführt, kann EORI erforderlich sein.

Kann ein Warenlager im Drittstaat eine Betriebsstätte sein?

Möglich, aber nicht automatisch. Verfügungsmacht, ausgeübte Funktionen, Dauer und die Lagerausnahme des einschlägigen Abkommens sind zu prüfen. Umsatzsteuerlich und zollrechtlich kann das Lager schon unabhängig davon Pflichten auslösen.

Gilt § 4g EStG bei einer Verlagerung in die Schweiz oder nach Dubai?

Nein. § 4g EStG erfasst EU-Mitgliedstaaten und die nach § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG qualifizierten EWR-Staaten. Weder die Schweiz noch die Vereinigten Arabischen Emirate gehören dazu. Andere Zahlungs- oder Stundungsregeln sind gesondert zu prüfen.

Werden deutsche Buchwerte in Spanien oder im Drittstaat übernommen?

Nicht automatisch. Jeder Staat bestimmt seine Anfangswerte nach eigenem Recht und gegebenenfalls einem Abkommen. Eine deutsche Besteuerung stiller Reserven schafft ohne ausdrückliche Rechtsgrundlage keinen ausländischen Step-up.

Was geschieht mit offenen Drittstaatenforderungen bei einer Betriebsaufgabe?

Bei einem EÜR-Betrieb werden sie im notwendigen Übergang zur Bilanz erfasst. Spätere Zahlungen, Kursdifferenzen und Ausfälle sind bis zur endgültigen Abwicklung nachzuverfolgen.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand dieses Artikels: 10. August 2026. Für Drittstaaten sind zusätzlich die am Transaktions- oder Tätigkeitsstichtag geltenden lokalen Gesetze und das konkrete Doppelbesteuerungsabkommen zu prüfen.

• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__4.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__4g.html
• § 36 Abs. 5 EStG – EU-/EWR-Voraussetzungen
• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__6.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/
• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__16.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__34c.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__1.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/fverlv_2022/
• https://www.gesetze-im-internet.de/bsgav/
• https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__12.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__90.html
• https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE202310154/
• https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE202510084/
• https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202520203/
• https://www.gesetze-im-internet.de/ustg_1980/__3a.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/ustg_1980/__6.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/ustg_1980/__13b.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/ustg_1980/__15.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/ustdv_1980/
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-28740
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2012-14696
• https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:02013R0952-20221212
• https://taxation-customs.ec.europa.eu/customs/customs-procedures-import-and-export/customs-operations/economic-operators-registration-and-identification-number-eori_en
• https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=3
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-20764
• https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/procedimientos/G322.shtml