Unternehmensgewinne und Betriebsstätten im DBA

Ein Kunde in Spanien, ein deutscher Geschäftsführer auf Mallorca oder ein Lager bei einem Logistikdienstleister begründet nicht schon durch den Auslandsbezug eine Betriebsstätte. Umgekehrt schützt weder eine ausländische Gesellschaft noch ein Vertrag mit „Remote Work“-Klausel davor, dass tatsächliche Räume, Entscheidungen oder Abschlussvollmachten einen steuerlichen Anknüpfungspunkt schaffen.

Die richtige Prüfung verläuft in Stufen: zuerst Ansässigkeit und nationale Steueransprüche, dann die Begrenzung durch Artikel 5 und 7 DBA, anschließend Gewinnzurechnung und Entlastung. Umsatzsteuerliche feste Niederlassung, Lohnsteuer und Sozialversicherung werden parallel, aber nicht mit der ertragsteuerlichen Betriebsstätte gleichgesetzt.

Das Wichtigste im Überblick

• Artikel 7 ist die Grundregel für Unternehmensgewinne. Ohne Betriebsstätte im anderen Staat darf grundsätzlich nur der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens besteuern.
• Nationales Recht kommt zuerst. Deutschland prüft insbesondere §§ 10, 12 und 13 AO sowie § 49 EStG; Spanien insbesondere Artikel 8 LIS und Artikel 13 sowie 16 bis 23 IRNR. Das DBA kann einen nationalen Anspruch begrenzen, schafft aber keinen fehlenden Anspruch.
• Eine feste Betriebsstätte verlangt mehr als Geschäftskontakte. Regelmäßig erforderlich sind eine feste Geschäftseinrichtung, eine hinreichende Dauer, unternehmerische Tätigkeit und eine tatsächliche Verfügungsmacht des Unternehmens.
• Bau und Montage haben im DBA eine Zwölfmonatsgrenze. Das spanische nationale Recht nennt bereits mehr als sechs Monate. Für ein abkommensberechtigtes deutsches Unternehmen begrenzt Artikel 5 Absatz 3 den spanischen Anspruch auf mehr als zwölf Monate, sofern nicht unabhängig davon eine andere Betriebsstätte besteht.
• Seit 1. Januar 2025 sind Lager-, Einkaufs- und andere Ausnahmen nur begünstigt, wenn die Tätigkeit vorbereitend oder eine Hilfstätigkeit ist. Bei kombinierten Tätigkeiten an derselben festen Geschäftseinrichtung zählt deren Gesamtfunktion.
• Das konkrete DBA verwendet bei Vertretern weiterhin die Abschlussvollmachtsregel. Erforderlich ist grundsätzlich eine Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und deren gewöhnliche Ausübung. Die weiter gefasste „maßgebliche Rolle“-Formel neuerer Musterabkommen darf nicht ungeprüft importiert werden.
• Homeoffice ist kein Automatismus. Nach der deutschen Verwaltungsauffassung fehlt dem Arbeitgeber regelmäßig die Verfügungsmacht; Kostenübernahme, Ausstattung oder ein fehlender Alternativarbeitsplatz genügen für sich nicht. Tatsächliche Nutzungsrechte, Leitungsfunktionen oder Vertretervollmachten können das Ergebnis ändern.
• Nur der zurechenbare Gewinn wird im Betriebsstättenstaat besteuert. Umsatz im Staat ist nicht gleich Betriebsstättengewinn.

Zuerst die Begriffe trennen

Eine Gesellschaft kann beispielsweise in Spanien körperschaftsteuerlich ansässig sein, in Deutschland eine Betriebsstätte haben, aber keine deutsche umsatzsteuerliche feste Niederlassung. Ebenso kann ein Arbeitnehmer in Spanien sozialversichert sein, ohne dass sein deutscher Arbeitgeber dort eine ertragsteuerliche Betriebsstätte hat.

Stufe 1: Ansässigkeit und tatsächliche Geschäftsleitung

Vor jeder Betriebsstättenprüfung ist festzustellen, welches Unternehmen betrachtet wird und wo es ansässig ist.

Deutschland

Eine Körperschaft kann nach § 1 KStG aufgrund von Sitz oder Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig sein. § 10 AO definiert die Geschäftsleitung als „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“. Maßgeblich ist nicht der Ort formaler Gesellschafterbeschlüsse, sondern wo die für das Tagesgeschäft notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit tatsächlich angeordnet werden.

Spanien

Nach Artikel 8 LIS ist eine Einheit insbesondere dann in Spanien ansässig, wenn sie nach spanischem Recht gegründet wurde, ihren Satzungssitz dort hat oder ihre tatsächliche Geschäftsleitung in Spanien liegt. Letztere befindet sich dort, wo Leitung und Kontrolle der gesamten Tätigkeit ausgeübt werden.

Doppelansässigkeit nach dem DBA

Ist eine andere als eine natürliche Person nach dem Recht beider Staaten ansässig, knüpft Artikel 4 DBA grundsätzlich an den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung an. Wird die gesamte Leitung einer deutschen Gesellschaft dauerhaft aus Spanien ausgeübt, ist deshalb nicht nur eine spanische Betriebsstätte möglich. Es kann die Ansässigkeit der Gesellschaft selbst betroffen sein. Diese Frage ist vor der Gewinnaufteilung zu lösen.

Zu dokumentieren sind insbesondere:

• wer die laufenden Entscheidungen trifft;
• wo Verträge, Preise, Personal, Finanzierung und Zahlungsverkehr gesteuert werden;
• wo Geschäftsunterlagen und Bankzugänge geführt werden;
• welche Personen nur Gesellschaftergrundlagenentscheidungen und welche das Tagesgeschäft verantworten;
• tatsächliche Aufenthalts- und Entscheidungskalender.

Stufe 2: Nationaler Betriebsstättentatbestand

Das DBA wird erst relevant, wenn der Tätigkeitsstaat nach seinem innerstaatlichen Recht besteuern möchte.

Deutschland

§ 12 Satz 1 AO erfasst „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“. Genannt werden unter anderem Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikations- oder Werkstätte, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstelle, Bergwerk sowie bestimmte Bauausführungen und Montagen. § 13 AO regelt den ständigen Vertreter.

Bei einem ausländischen Unternehmen kann § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG in Verbindung mit § 2 KStG den deutschen Steueranspruch an eine inländische Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter knüpfen. Gewerbesteuer ist zusätzlich nach § 2 GewStG zu prüfen.

Spanien

Artikel 13 IRNR erfasst eine spanische Betriebsstätte, wenn der Nichtresident in Spanien fortgesetzt oder gewöhnlich über Anlagen oder Arbeitsstätten verfügt, in denen er seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt, oder dort durch einen gewöhnlich bevollmächtigten Abschlussvertreter handelt. Die nationale Aufzählung umfasst unter anderem Leitungssitze, Zweigniederlassungen, Büros, Fabriken, Werkstätten, Lager, Läden und Bau-, Installations- oder Montagearbeiten von mehr als sechs Monaten.

Die Artikel 16 bis 23 IRNR regeln insbesondere zurechenbare Einkünfte, Bemessungsgrundlage, Steuerschuld, Steuerzeitraum, Erklärung und formale Pflichten spanischer Betriebsstätten.

Stufe 3: Begrenzung durch Artikel 5 DBA

Feste Geschäftseinrichtung

Artikel 5 Absatz 1 verlangt eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Typische Elemente sind:

1. Räumlicher Anknüpfungspunkt: Räume, Fläche, Anlage, Maschine oder andere physische Einrichtung;
2. Festigkeit: Beziehung zu einem bestimmten Ort und eine nicht nur vorübergehende Dauer;
3. Verfügungsmacht: das Unternehmen kann die Einrichtung tatsächlich für seine Tätigkeit nutzen;
4. Unternehmenstätigkeit: die Geschäftstätigkeit wird durch diese Einrichtung ausgeübt;
5. Keine einschlägige Ausnahme: die Tätigkeit fällt nicht unter den begünstigten Katalog des Absatzes 4.

Eigentum oder ein eigener Mietvertrag sind nicht zwingend. Auch Räume eines Kunden oder einer verbundenen Gesellschaft können zur Verfügung stehen. Umgekehrt genügt die bloße Zutrittsmöglichkeit zu Kundenräumen oder ein gelegentlich buchbarer Schreibtisch regelmäßig nicht.

Artikel 5 Absatz 2 nennt als typische Fälle insbesondere Ort der Leitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte, Werkstätte und Rohstoffstätte. Die Aufzählung ersetzt die Grundprüfung nicht: Auch ein „Büro“ muss dem Unternehmen in der erforderlichen Weise zur Verfügung stehen und unternehmerisch genutzt werden.

Bauausführung und Montage

Nach Artikel 5 Absatz 3 ist eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Die Zeitberechnung beginnt grundsätzlich mit dem tatsächlichen Tätigkeitsbeginn vor Ort und endet mit Abschluss oder endgültiger Aufgabe. Saisonale oder vorübergehende Unterbrechungen können zur Projektdauer gehören.

Zwei Grenzen sind auseinanderzuhalten:

• Spanien nimmt national bereits bei mehr als sechs Monaten eine Bau-/Montagebetriebsstätte an.
• Das DBA erlaubt gegenüber einem abkommensberechtigten deutschen Unternehmen die Besteuerung über diesen besonderen Tatbestand grundsätzlich erst bei mehr als zwölf Monaten.

Ein Büro, das ausschließlich dem zehnmonatigen Bau- oder Montageprojekt dient, begründet nicht allein deshalb eine Betriebsstätte außerhalb der Zwölfmonatsregel. Davon unabhängig sind andere Tätigkeiten zu prüfen, etwa ein Büro zur Leitung mehrerer Projekte oder ein Abschlussvertreter; hierfür müssen die jeweiligen eigenständigen Voraussetzungen vorliegen.

Lager, Einkauf und Hilfstätigkeiten seit 1. Januar 2025

Artikel 5 Absatz 4 wurde durch das BEPS-MLI mit Wirkung ab 1. Januar 2025 ersetzt. Einrichtungen oder Bestände zur Lagerung, Ausstellung, Auslieferung, Bearbeitung durch ein anderes Unternehmen, zum Einkauf oder zur Informationsbeschaffung sind nur dann vom Betriebsstättenbegriff ausgenommen, wenn die jeweilige Tätigkeit vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. Das gilt auch für mehrere kombinierte Tätigkeiten an derselben festen Geschäftseinrichtung: Ihre Gesamtfunktion muss vorbereitend oder unterstützend bleiben.

Entscheidend ist die Bedeutung im Geschäftsmodell:

• Ein kleines Ersatzteillager zur Unterstützung einer anderen Haupttätigkeit kann Hilfscharakter haben.
• Ein zentrales Auslieferungslager eines Onlinehändlers kann eine wesentliche Kernfunktion erfüllen.
• Einkauf kann bei einem Unternehmen, dessen Wertschöpfung gerade in Beschaffung und Weiterverkauf liegt, mehr als eine Hilfstätigkeit sein.
• Werden Lagerung, Kommissionierung, Retourensteuerung und Kundenabwicklung an derselben Einrichtung kombiniert, ist die Gesamtfunktion zu beurteilen.

Der konkrete synthetisierte DBA-Text enthält keine allgemeine Erlaubnis, Tätigkeiten verschiedener verbundener Unternehmen an unterschiedlichen Orten ohne weitere Prüfung zusammenzurechnen. Eine solche weiter gehende Anti-Fragmentierungsformel darf daher nicht aus einem Musterabkommen in dieses DBA hineingelesen werden. Missbrauchsregeln und der Principal-Purpose-Test bleiben davon unberührt.

Vertreterbetriebsstätte

Artikel 5 Absatz 5 erfasst eine Person, die für das Unternehmen tätig ist, im anderen Staat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und diese Vollmacht dort gewöhnlich ausübt. Dann wird das Unternehmen grundsätzlich für die von dieser Person ausgeübten Tätigkeiten so behandelt, als habe es dort eine Betriebsstätte, soweit nicht ausschließlich begünstigte Hilfstätigkeiten vorliegen.

Wichtig ist die treaty-spezifische Formulierung. Das DBA Deutschland–Spanien enthält nicht die neuere, weiter gefasste Regel, nach der schon eine gewöhnlich ausgeübte maßgebliche Rolle beim Vertragsschluss genügen kann. Dennoch sind rein formale Unterschriftsverlagerungen kein sicherer Schutz: Tatsächliche Vollmacht, bindende Angebote, Vertragsannahme, ständige Nachgenehmigung und die organisatorische Praxis müssen untersucht werden.

Ein unabhängiger Makler, Kommissionär oder anderer unabhängiger Vertreter begründet nach Artikel 5 Absatz 6 grundsätzlich keine Vertreterbetriebsstätte, wenn er im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt. Wirtschaftliche und rechtliche Abhängigkeit, Exklusivität, Weisungsbindung und Unternehmerrisiko sind Tatsachenfragen.

Dass eine Gesellschaft die andere beherrscht oder beide zum selben Konzern gehören, begründet nach Artikel 5 Absatz 7 allein keine Betriebsstätte. Erbringt die Tochtergesellschaft aber tatsächlich Leistungen in Räumen, die der Mutter zur Verfügung stehen, oder schließt sie gewöhnlich deren Verträge ab, gelten die normalen Tests.

Homeoffice: gewöhnlicher Mitarbeiter und Leitung auseinanderhalten

Das BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 beschreibt die deutsche Verwaltungsauffassung für das innerstaatliche und internationale Steuerrecht. Es ist keine Änderung des DBA und bindet die spanische Verwaltung oder Gerichte nicht.

Gewöhnliches Arbeitnehmer-Homeoffice

Nach den Textziffern 140 und 141 begründet die Tätigkeit eines Arbeitnehmers im häuslichen Homeoffice regelmäßig weder nach § 12 Satz 1 AO noch nach Artikel 5 Absatz 1 und 4 des OECD-Musterabkommens eine Betriebsstätte des Arbeitgebers. Typischerweise fehlt die Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die privaten Räume.

Für sich allein genügen nach dieser Auffassung regelmäßig nicht:

• Übernahme der Homeoffice-Kosten;
• Bereitstellung von Computer, Mobiliar oder sonstiger Ausstattung;
• ein Mietvertrag über die häuslichen Räume;
• das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes;
• ein bloßes Betretungsrecht zur Prüfung von Unterlagen oder Arbeitssicherheit.

Anders kann es sein, wenn der Arbeitgeber die Räume tatsächlich anderweitig nutzen darf, beispielsweise andere Beschäftigte dorthin entsenden kann oder ein allgemeines Nutzungs- und Zutrittsrecht besitzt.

Leitungsfunktionen im Homeoffice

Textziffer 143 weist darauf hin, dass Leitungsfunktionen eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründen können. Für § 12 Satz 2 Nummer 1 AO ist keine Verfügungsmacht über eine feste Einrichtung erforderlich; maßgeblich ist, wo die geschäftsleitenden Handlungen des Tagesgeschäfts tatsächlich vorgenommen werden. Bei einer Gesellschaft kann zugleich die Ansässigkeit betroffen sein.

Weniger als 50 Prozent Arbeitszeit

Nach Textziffer 145 führt die Nutzung eines häuslichen Homeoffice durch einen Arbeitnehmer zu weniger als 50 Prozent seiner gesamten Arbeitszeit für den betreffenden Arbeitgeber nach deutscher Verwaltungsauffassung grundsätzlich nicht zu einer abkommensrechtlichen Homeoffice-Betriebsstätte. Die Aussage gilt dort auch für Arbeitnehmer mit Leitungsfunktionen. Sie ist jedoch keine gesetzliche Freigrenze: Vertretervollmacht, Ort der Geschäftsleitung, tatsächliche Verfügungsmacht und die Bewertung des anderen Staats bleiben eigenständige Prüfungen.

Unternehmensgewinne nach Artikel 7 zurechnen

Besteht eine Betriebsstätte, darf der Tätigkeitsstaat nicht den gesamten Unternehmensgewinn besteuern. Artikel 7 beschränkt ihn auf den Gewinn, der der Betriebsstätte zugerechnet werden kann.

Grundidee des selbständigen Unternehmens

Der Betriebsstätte werden die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges, vom Stammhaus unabhängiges Unternehmen ausgeübt hätte. Dafür werden insbesondere untersucht:

• tatsächlich ausgeübte Funktionen;
• eingesetzte Vermögenswerte;
• übernommene und gesteuerte Risiken;
• Personal und Entscheidungskompetenzen;
• Geschäftsbeziehungen mit Kunden und verbundenen Unternehmen;
• Finanzierungs- und Verwaltungskosten;
• interne Leistungsbeziehungen und deren Dokumentation.

Artikel 7 Absatz 3 lässt für die Betriebsstätte entstandene Aufwendungen einschließlich Geschäftsführungs- und allgemeiner Verwaltungskosten zum Abzug zu, unabhängig davon, wo sie entstanden sind. Absatz 4 ordnet keinen Gewinn allein wegen des Einkaufs von Gütern oder Waren zu. Absatz 5 verlangt grundsätzlich eine stetige Ermittlungsmethode, sofern keine triftigen Gründe für eine Änderung bestehen. Spezielle Einkunftsartikel gehen Artikel 7 vor.

Kein automatischer Gleichlauf mit dem vollen Authorised OECD Approach

Das Protokoll zum DBA hält fest, dass die Delegationen nach Verabschiedung eines neuen OECD-Artikels 7 über eine Anpassung an den Authorised OECD Approach beraten wollten. Der geltende Vertragstext wurde dadurch nicht automatisch ersetzt. Deutsche Vorschriften wie § 1 Absatz 5 AStG, die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung und die Verwaltungsgrundsätze sind im nationalen Verfahren mit dem konkreten DBA abzugleichen. Für den Vorrang abweichender DBA-Regeln verlangt § 1 Absatz 5 Satz 8 AStG den Nachweis, dass der andere Staat entsprechend dem DBA besteuert und die Anwendung der deutschen Zurechnungsregeln sonst zu einer Doppelbesteuerung führen würde.

Betriebsstättenbuchhaltung und Währungsfragen

Eine nachvollziehbare Betriebsstättenrechnung sollte mindestens Eröffnungszuordnung, Funktionen, Vermögenswerte, Personal, interne Leistungen, Außenumsätze, Aufwendungen, Wechselkurse und Steuerabstimmungen enthalten. Rechnungslegungs- und Steuerwährung können auseinanderfallen. Eine Umrechnung im einen Staat erhöht die steuerlichen Werte im anderen Staat nicht automatisch.

Entlastung nach Artikel 22 DBA

Spanisches Unternehmen mit deutscher Betriebsstätte

Deutschland besteuert den der deutschen Betriebsstätte zurechenbaren Gewinn. Spanien erfasst als Ansässigkeitsstaat grundsätzlich den Weltgewinn. Bei spanischen Körperschaftsteuerpflichtigen sind positive ausländische Betriebsstätteneinkünfte jedoch nach Art. 22 Ley 27/2014 grundsätzlich freigestellt, wenn dessen Voraussetzungen erfüllt sind, insbesondere die dort geregelte vergleichbare ausländische Besteuerung. Soweit keine Freistellung angewendet wird, kommt die Anrechnung der abkommensgemäß gezahlten deutschen Steuer bis zum spanischen Höchstbetrag in Betracht. Ein deutscher Mehrbetrag oberhalb des DBA-Rechts muss in Deutschland korrigiert werden.

Deutsches Unternehmen mit spanischer Betriebsstätte

Deutschland nimmt spanische Betriebsstättengewinne grundsätzlich aus der Bemessungsgrundlage, wenn sie in Spanien tatsächlich besteuert werden und keine Anrechnungsausnahme greift. Artikel 22 Absatz 2 enthält jedoch Aktivitäts-, Umschalt- und Konfliktregeln. Insbesondere kann statt Freistellung die Anrechnung gelten, wenn die dort genannten Tätigkeitsnachweise nicht erbracht werden oder ein Qualifikationskonflikt vorliegt. Der Progressionsvorbehalt ist bei natürlichen Personen zusätzlich möglich.

Die Aussage „Betriebsstättengewinne sind immer freigestellt“ ist deshalb zu weit.

Steuerliche Pflichten in Deutschland

Bei einer deutschen Betriebsstätte eines spanischen Unternehmens sind je nach Rechtsform und Tätigkeit insbesondere zu prüfen:

• steuerliche Registrierung und Zuständigkeit des Finanzamts;
• Einkommen- oder Körperschaftsteuer;
• Gewerbesteuer und kommunale Zerlegung;
• Betriebsstättenbuchführung und Aufzeichnung grenzüberschreitender Geschäftsvorfälle;
• Lohnsteuerregistrierung für Beschäftigte;
• Umsatzsteuerregistrierung und Voranmeldungen;
• Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten bei Auslandssachverhalten nach § 90 AO;
• elektronische Erklärungen, Vorauszahlungen, Bescheide und Rechtsbehelfe.

Besteht keine Betriebsstätte, können andere deutsche Quellensteuern, Lohnsteuer- oder Umsatzsteuerpflichten trotzdem vorliegen.

Steuerliche Pflichten in Spanien

Eine spanische Betriebsstätte benötigt regelmäßig eine spanische Steueridentifikation, eine steuerliche Anmeldung, gesonderte Aufzeichnungen und die nach IRNR vorgeschriebenen Erklärungen. Artikel 21 IRNR verlangt eine Erklärung und Zahlung; die reguläre Jahreserklärung ist grundsätzlich innerhalb der 25 Kalendertage einzureichen, die auf die sechs Monate nach Ende des Steuerzeitraums folgen. Sonderfälle, abweichende Steuerperioden und die aktuelle Formulargeneration sind gesondert zu prüfen.

Außerdem können bestehen:

• Vorauszahlungen und Einbehalte;
• lokale oder regionale Pflichten;
• spanische Lohnabrechnung und Sozialversicherung;
• Umsatzsteuererklärungen;
• Meldepflichten für grenzüberschreitende Geschäftsvorfälle;
• Vertreter- und Zustellungsfragen.

Eine abkommensrechtlich verneinte Betriebsstätte beseitigt nicht automatisch die Pflicht, eine bereits vorgenommene Registrierung zu berichtigen oder einen ergangenen Bescheid anzufechten.

Umsatzsteuerliche feste Niederlassung ist ein anderer Begriff

Artikel 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 verlangt für eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine geeignete Struktur aus personellen und technischen Mitteln. Je nach Leistungsrichtung muss die Niederlassung Leistungen für den eigenen Bedarf empfangen und verwenden oder selbst erbringen können.

Eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer allein begründet keine feste Niederlassung. Umgekehrt kann eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung bestehen, obwohl der ertragsteuerliche Artikel-5-Test anders ausfällt. Für jede Rechnung sind Leistungsort, Steuerschuldnerschaft, feste Niederlassung und Vorsteuer separat zu prüfen.

Lohnsteuer und Sozialversicherung laufen parallel

Mitarbeiter im anderen Staat können Lohnsteuer-, Registrierungs- und Sozialversicherungspflichten auslösen, auch wenn keine Unternehmensbetriebsstätte besteht. Maßgeblich sind unter anderem Tätigkeitsort, Arbeitgeber, Kostentragung, Entsendung und gewöhnliche Tätigkeit in mehreren Staaten. Eine A1-Bescheinigung entscheidet nicht über Artikel 5 oder 7 DBA.

Verkauf, Aufgabe und EÜR

Bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften kann die Veräußerung oder Aufgabe einer Betriebsstätte weitere Gewinnrealisationen auslösen. Wurde der Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG als Einnahmenüberschuss ermittelt, ist bei Veräußerung oder Aufgabe zu prüfen, ob für die Schlussgewinnermittlung zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 überzugehen ist. Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und andere noch nicht erfasste Positionen dürfen weder doppelt noch gar nicht besteuert werden. § 16 EStG und die DBA-Zuweisung für einzelne Wirtschaftsgüter sind anschließend gesondert anzuwenden.

Praxisbeispiel 1: Gewöhnliches Homeoffice in Deutschland

Annahmen: Eine spanische Softwaregesellschaft beschäftigt eine Entwicklerin in Berlin. Sie arbeitet zwei Tage pro Woche zu Hause, hat keine Abschlussvollmacht, trifft keine Leitungsentscheidungen und der Arbeitgeber darf die Wohnung nicht nutzen.

Einordnung: Nach der deutschen Verwaltungsauffassung spricht dies regelmäßig gegen eine feste Homeoffice-Betriebsstätte. Die Nutzung liegt zudem unter 50 Prozent der Arbeitszeit. Deutsche Lohnsteuer-, Sozialversicherungs- und umsatzsteuerliche Fragen bleiben separat. Das Ergebnis ändert sich, wenn das Unternehmen tatsächlich über die Räume verfügen oder die Mitarbeiterin Verträge abschließen kann.

Praxisbeispiel 2: Geschäftsführer leitet die Gesellschaft aus Mallorca

Annahmen: Der alleinige Geschäftsführer einer deutschen GmbH lebt dauerhaft auf Mallorca. Er entscheidet dort über Preise, Personal, Bankzahlungen und wesentliche Kundenverträge; in Deutschland werden nur Formalitäten erledigt.

Einordnung: Zuerst ist zu prüfen, ob die tatsächliche Geschäftsleitung und damit möglicherweise die Ansässigkeit der Gesellschaft in Spanien liegt. Mindestens besteht ein erhebliches Risiko einer Leitungsbetriebsstätte. Eine Homeoffice-Klausel und ein deutscher Satzungssitz lösen die tatsächliche Entscheidungsanalyse nicht ab.

Praxisbeispiel 3: Spanisches Warenlager eines deutschen Onlinehändlers

Annahmen: Ein deutscher Händler besitzt dauerhaft Zugriff auf eine abgegrenzte Lagerfläche in Spanien. Dort werden ein wesentlicher Teil des Sortiments, Kommissionierung, Auslieferung und Retouren gesteuert.

Einordnung: Eine feste Geschäftseinrichtung und Verfügungsmacht liegen nahe. Seit 1. Januar 2025 genügt die Bezeichnung als Lager nicht; die Gesamtfunktion muss vorbereitend oder Hilfstätigkeit sein. Bei zentraler Auslieferungs- und Retourenfunktion spricht viel für eine Betriebsstätte. Zuzurechnen ist jedoch nur der Gewinn der spanischen Funktionen, nicht pauschal der gesamte Spanienumsatz.

Praxisbeispiel 4: Zehnmonatige Montage in Spanien

Annahmen: Ein deutsches Maschinenbauunternehmen montiert zehn Monate lang eine Anlage in Spanien. Es hat kein dauerhaftes Büro und niemand besitzt Abschlussvollmacht.

Einordnung: Das spanische nationale Recht nennt Bau-/Montagearbeiten von mehr als sechs Monaten. Artikel 5 Absatz 3 DBA verlangt für diesen besonderen Betriebsstättentatbestand jedoch mehr als zwölf Monate. Das DBA kann den spanischen Anspruch daher begrenzen. Ein ausschließlich diesem Projekt dienendes Baubüro ändert diese Dauergrenze nicht. Eigenständige andere Tätigkeiten einer festen Einrichtung oder eines Vertreters sind gesondert zu prüfen.

Praxisbeispiel 5: Festes Büro einer spanischen Beratung in Deutschland

Annahmen: Eine spanische Beratung mietet dauerhaft ein Münchner Büro, beschäftigt dort Personal und betreut deutsche Kunden. Verträge werden von Spanien unterzeichnet.

Einordnung: Die feste Geschäftseinrichtung begründet regelmäßig eine deutsche Betriebsstätte, auch ohne deutsche Unterschrift. Deutschland darf den Gewinn der dortigen Funktionen besteuern. Die spanische Ansässigkeitsbesteuerung wird anschließend mit der Freistellung nach Art. 22 Ley 27/2014 oder, soweit diese nicht angewendet wird, mit der begrenzten Anrechnung abgestimmt.

Praktische Arbeitsfolge

1. Rechtsträger, Rechtsform, Sitz und tatsächliche Geschäftsleitung bestimmen.
2. Alle Orte, Räume, Lager, Baustellen, Maschinen und Homeoffices erfassen.
3. Verfügungsmacht, Beginn, Ende, Nutzungstage und Tätigkeiten dokumentieren.
4. Personen, Vollmachten, Vertragsablauf und Nachgenehmigungen untersuchen.
5. Nationalen Tatbestand in Deutschland und Spanien prüfen.
6. Artikel 5 einschließlich MLI-Fassung seit 2025 anwenden.
7. Funktionen, Vermögenswerte, Risiken und Aufwendungen der Betriebsstätte zuordnen.
8. Artikel 22 und nationale Entlastung berechnen.
9. Ertragsteuer, Umsatzsteuer, Lohnsteuer und Sozialversicherung separat registrieren.
10. Erklärungen, Zahlungen, Berichtigungen und Rechtsbehelfe fristgerecht steuern.

Welche Nachweise gehören in die Betriebsstättenakte?

• Gesellschaftsverträge, Registerauszüge und Organbestellungen;
• Ansässigkeitsbescheinigungen;
• Miet-, Nutzungs-, Lager- und Logistikverträge;
• Grundrisse, Zugangsrechte und tatsächliche Nutzung;
• Projekt-, Bau- und Montagekalender;
• Arbeitsverträge, Reise- und Homeoffice-Kalender;
• Vollmachten, Vertragsentwürfe, Freigabe- und Unterschriftsabläufe;
• Sitzungsprotokolle, E-Mails und Bankfreigaben zur tatsächlichen Leitung;
• Funktions- und Risikoanalyse;
• Zuordnung von Vermögenswerten, Personal- und Verwaltungskosten;
• Betriebsstättenrechnung, Wechselkurse und Steuerabstimmung;
• Registrierungen, Erklärungen, Bescheide und Zahlungsbelege.

Typische Fehler

„Ein Kunde im anderen Staat ist eine Betriebsstätte“

Kundenumsatz allein genügt nicht. Es braucht einen nationalen Anknüpfungspunkt und die Voraussetzungen des Artikels 5.

„Eine Tochtergesellschaft ist automatisch Betriebsstätte der Mutter“

Konzernkontrolle allein reicht nach Artikel 5 Absatz 7 nicht. Räume, Vollmachten und tatsächliche Tätigkeiten können aber einen eigenen Tatbestand erfüllen.

„Ein Lager ist nach dem DBA immer ausgenommen“

Seit 2025 ist auch bei Lagerung und Auslieferung der vorbereitende oder unterstützende Charakter erforderlich.

„Unter zwölf Monaten gibt es nie eine Betriebsstätte“

Die Zwölfmonatsgrenze gilt für den besonderen Bau-/Montagetatbestand einschließlich eines allein diesem Projekt dienenden Baubüros. Eine auf eigenständigen anderen Tätigkeiten beruhende feste Einrichtung, Leitungs- oder Vertreterbetriebsstätte kann dagegen früher entstehen.

„Homeoffice-Kosten schaffen automatisch Verfügungsmacht“

Nach der deutschen Verwaltungsauffassung reichen Kostenübernahme, Ausstattung und fehlender Alternativarbeitsplatz regelmäßig nicht. Tatsächliche Nutzungsrechte und Leitungsfunktionen bleiben entscheidend.

„Der gesamte Umsatz im anderen Staat ist dort steuerpflichtig“

Artikel 7 erlaubt nur die Besteuerung des zurechenbaren Gewinns. Umsatz, Zahlungseingang und Gewinnzurechnung sind verschiedene Größen.

„Umsatzsteuerliche feste Niederlassung und Betriebsstätte sind dasselbe“

Beide Begriffe haben unterschiedliche Tatbestände und Rechtsfolgen.

Häufige Fragen

Reicht ein Coworking-Platz für eine Betriebsstätte?

Ein gelegentlich gebuchter, wechselnder Arbeitsplatz spricht eher gegen Verfügungsmacht und Festigkeit. Ein dauerhaft reservierter, tatsächlich beherrschter Bereich kann anders zu beurteilen sein. Tätigkeit und Dauer bleiben mitzuberücksichtigen.

Kann ein externer Logistikdienstleister eine Lagerbetriebsstätte auslösen?

Nicht automatisch. Entscheidend sind Verfügungsmacht über die Fläche, eigene Tätigkeiten, Personal- und Vertragsstrukturen. Fehlt Verfügungsmacht, sind Vertreter- und Dienstleisterfunktionen gesondert zu prüfen.

Begründet ein Geschäftsführer im Homeoffice stets eine Betriebsstätte?

Nein. Leitungsentscheidungen können aber eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte oder sogar eine Verlagerung der Gesellschaftsansässigkeit auslösen. Die tatsächliche Führung des Tagesgeschäfts ist entscheidend.

Gilt die 50-Prozent-Aussage des BMF auch in Spanien?

Sie beschreibt die deutsche Verwaltungsauffassung und verweist auf den jeweils anzuwendenden Kommentarstand. Sie bindet Spanien nicht und ersetzt nicht die konkrete Prüfung des DBA, der Verfügungsmacht, der Leitung und der Vertreterfunktion.

Wann beginnt die Zwölfmonatsfrist bei einem Bauprojekt?

Mit dem tatsächlichen Beginn der Arbeiten vor Ort einschließlich vorbereitender Arbeiten des Unternehmens. Unterbrechungen und zusammenhängende Projektteile müssen sachverhaltsbezogen geprüft werden.

Was geschieht bei unterschiedlicher Würdigung durch beide Staaten?

Nationale Rechtsbehelfe müssen fristgerecht geführt werden. Zusätzlich kann nach Artikel 24 DBA grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der abkommenswidrigen Maßnahme ein Verständigungsverfahren beantragt werden.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand dieses Artikels ist der 10. August 2026. Der synthetisierte BMF-Text bildet die Wirkungen des BEPS-MLI seit 1. Januar 2025 lesbar ab, ist jedoch kein rechtlich authentischer Abkommenstext. Maßgeblich sind das ratifizierte DBA, sein Protokoll, das MLI und die jeweiligen nationalen Anwendungsvorschriften.

• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2012-10212
• https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=3
• https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/
• https://www.gesetze-im-internet.de/estg/
• https://www.gesetze-im-internet.de/kstg_1977/
• https://www.gesetze-im-internet.de/gewstg/__2.html
• https://www.gesetze-im-internet.de/astg/
• https://www.gesetze-im-internet.de/bsgav/
• https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2016-12-22-verwaltungsgrundsaetze-betriebsstaettengewinnaufteilung.html
• https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2026-06-18-grunds-verwal-betriebsstaettenbegriff.pdf?__blob=publicationFile&v=5
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-4527
• https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186
• https://eur-lex.europa.eu/eli/reg_impl/2011/282/oj
• https://www.bzst.de/DE/Unternehmen/InternationalesSteuerrecht/Verstaendigungsverfahren/verstaendigungsverfahren_node.html