Kurz & klar
Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn ein deutsches Unternehmen eine betriebliche Funktion samt Chancen, Risiken, Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen ganz oder teilweise auf ein nahestehendes Unternehmen in Spanien überträgt. Maßgeblich sind das wirtschaftliche Gesamtbild, die fremdübliche Bewertung des Transferpakets sowie deutsche und spanische Dokumentationspflichten.
Eine Funktionsverlagerung Deutschland–Spanien kann vorliegen, wenn ein Unternehmen betriebliche Aufgaben samt wirtschaftlicher Substanz auf ein nahestehendes Unternehmen überträgt. Entscheidend sind nicht die Bezeichnung des Projekts oder der Zielort, sondern die tatsächlich übergehenden Tätigkeiten, Chancen, Risiken, Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile. Der Vorgang muss auf beiden Seiten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bewertet und dokumentiert werden.
Wann liegt eine Funktionsverlagerung nach Spanien vor?
Eine Funktion ist eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht und von bestimmten Stellen oder Abteilungen erledigt wird. Sie bildet einen organischen Teil des Unternehmens, muss aber kein steuerlicher Teilbetrieb sein. In Betracht kommen beispielsweise Management, Forschung und Entwicklung, Einkauf, Lagerung, Produktion, Vertrieb, Montage, Qualitätssicherung, Finanzierung, Transport, Verwaltung, Marketing oder Kundendienst.
Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn eine solche Funktion ganz oder teilweise auf ein nahestehendes Unternehmen im Ausland übergeht. Mit der Funktion müssen die zugehörigen Chancen und Risiken sowie Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile übertragen oder zur Nutzung überlassen werden. Das aufnehmende Unternehmen muss dadurch die Funktion ausüben oder eine bereits vorhandene Funktion ausweiten können.
Maßgeblich ist das wirtschaftliche Gesamtbild. Dazu werden die tatsächlich ausgeübten Aufgaben, übernommenen Risiken, eingesetzten Vermögenswerte und sonstigen Umstände betrachtet. Verträge sind wichtig, reichen aber nicht aus, wenn das tatsächliche Verhalten von ihnen abweicht. Mehrere Geschäftsvorfälle innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren werden als einheitliche Verlagerung zusammengefasst, sobald sie den Tatbestand in ihrer Gesamtheit wirtschaftlich erfüllen.
Welche Unternehmen können von der deutschen Einkünftekorrektur betroffen sein?
§ 1 des Außensteuergesetzes (AStG) erfasst Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit nahestehenden Personen, wenn nicht fremdübliche Bedingungen die deutschen Einkünfte mindern. Die Vorschrift ist keine pauschale Wegzugssteuer. Sie korrigiert vielmehr das Ergebnis eines konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsvorfalls auf fremdübliche Bedingungen.
Ein Näheverhältnis kann insbesondere durch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 25 Prozent, einen beherrschenden Einfluss, eine gemeinsame beherrschende Person oder einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss entstehen. Deshalb sind nicht nur klassische Mutter-Tochter-Strukturen zu prüfen.
Was gehört zum Transferpaket?
Die verlagerte Funktion als Ganzes bildet das Transferpaket. Es umfasst die funktional zusammengehörenden Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile. Eine Aufteilung in einzelne Verträge oder Liefer- und Leistungsbeziehungen ändert an dieser Gesamtbetrachtung nichts.
Beim Transferpaket Deutschland–Spanien müssen deshalb sowohl die einzelnen Bestandteile als auch ihr wirtschaftlicher Zusammenhang erfasst werden. Werden Teile getrennt vereinbart oder bewertet, müssen ihre Fremdvergleichspreise in der Summe dem Wert des Transferpakets als Ganzes entsprechen. Doppelzählungen und Wertlücken sind zu vermeiden.
Wie grenzt man eine Funktionsverlagerung von ähnlichen Vorgängen ab?
Wann bleibt es bei einer Funktionsverdoppelung?
Eine Funktionsverdoppelung liegt vor, wenn das aufnehmende Unternehmen die Tätigkeit zusätzlich ausüben kann und der bisherige Funktionsträger seine Tätigkeit während der fünf Jahre nach Aufnahme der Funktion durch das aufnehmende Unternehmen weder einstellt noch einschränkt. Wird die bisherige Funktion innerhalb dieser Frist eingeschränkt oder eingestellt, liegt grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt insgesamt eine Funktionsverlagerung vor, es sei denn, der Steuerpflichtige macht glaubhaft, dass kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Verdoppelung besteht.
Auch ohne Funktionsverlagerung bleiben einzelne Lieferungen, Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen fremdüblich zu vergüten. Die Einordnung als Verdoppelung erlaubt daher keine unentgeltlichen konzerninternen Leistungen.
Wann ist eine Mitarbeiterentsendung nur eine Dienstleistung?
Der bloße Wechsel des Arbeitsorts macht eine Arbeitnehmerentsendung oder Personalgestellung noch nicht zur Funktionsverlagerung. Sie kann stattdessen eine gesondert zu vergütende Dienstleistung sein. Eine Personalverlagerung wird jedoch Teil einer Funktionsverlagerung, wenn die aufnehmende Einheit die bisherige Verantwortung und Tätigkeit übernimmt, der abgebende Träger eingeschränkt wird und zugehörige Chancen, Risiken, Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile mitübergehen.
Reichen eine Sitzverlegung oder die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus?
Eine gesellschaftsrechtliche Sitzverlegung beweist für sich allein keinen wirtschaftlichen Funktionsübergang. Ebenso ist die isolierte Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts nicht automatisch eine Funktionsverlagerung, wenn keine zusammengefasste betriebliche Tätigkeit übergeht. Die Einzeltransaktion kann dennoch dem Fremdvergleich unterliegen. Bei mehreren zusammenhängenden Schritten ist zusätzlich die Zusammenfassung über fünf Wirtschaftsjahre zu prüfen.
Wie wird das Transferpaket fremdüblich bewertet?
Zuerst ist der Geschäftsvorfall anhand der Funktionen, Risiken, Vermögenswerte und tatsächlichen Umstände abzugrenzen. Sind verlässliche Fremdvergleichswerte vorhanden, wird die für den konkreten Fall am besten geeignete Verrechnungspreismethode angewendet. Der hypothetische Fremdvergleich ist daher nicht automatisch der erste Bewertungsschritt.
Fehlen hinreichend vergleichbare Werte für das Transferpaket, ist ein hypothetischer Fremdvergleich aus Sicht beider Unternehmen vorzunehmen. Anerkannte Bewertungsverfahren müssen dabei die realistisch verfügbaren Handlungsalternativen des verlagernden und des übernehmenden Unternehmens berücksichtigen. Der Mindestpreis des verlagernden Unternehmens orientiert sich am Barwert seiner entgehenden oder geminderten finanziellen Überschüsse zuzüglich gegebenenfalls anfallender Schließungskosten. Der Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens folgt aus dem Barwert der dort erwarteten Überschüsse unter Berücksichtigung realer Alternativen.
Mindest- und Höchstpreis bilden den Einigungsbereich. Grundsätzlich ist dessen Mittelwert anzusetzen, sofern der Steuerpflichtige keinen anderen fremdüblichen Wert innerhalb des Bereichs glaubhaft macht. In die Bewertung gehören insbesondere die Funktions- und Risikoprofile vor und nach dem Vorgang, Standortvor- und -nachteile, Synergien, steuerliche Auswirkungen sowie die zum Bewertungszeitpunkt verfügbaren Planungen.
Welche Annahmen bestimmen den Kapitalwert?
Für den Kapitalwert sind insbesondere die erwarteten finanziellen Überschüsse, ein funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssatz und der Kapitalisierungszeitraum maßgeblich. Prognosen müssen aus der Sicht des Bewertungszeitpunkts plausibel sein. Spätere Ist-Ergebnisse ersetzen die damalige Prognose nicht rückwirkend.
Der Kapitalisierungszeitraum ist grundsätzlich unbegrenzt. Ein begrenzter Zeitraum ist nur zulässig, wenn rechtliche oder tatsächliche Gründe für das Ende der finanziellen Überschüsse nachgewiesen werden. Eine pauschal angenommene Nutzungsdauer genügt dafür nicht.
Wann darf auf die Bewertung des Transferpakets verzichtet werden?
Der Steuerpflichtige kann von der Transferpaketbewertung absehen, wenn er glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Verlagerung waren. Beide Voraussetzungen müssen erfüllt sein. Das bloße Fehlen wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter reicht nicht. Erbringt das übernehmende Unternehmen die übernommene Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen und ist sein Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln, gilt nach § 1 Absatz 3b Satz 3 AStG, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile übertragen wurden. Einzelne Leistungen und übertragene Wirtschaftsgüter bleiben fremdüblich zu vergüten; eine spätere Tätigkeit gegenüber Dritten kann eine erneute Prüfung auslösen.
Immaterielle Wirtschaftsgüter sind für diese Prüfung wesentlich, wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis zusammen mehr als 25 Prozent der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile des Transferpakets beträgt. Die Auswirkungen müssen glaubhaft gemacht werden; maßgeblich sind Fremdvergleichspreise, nicht Buchwerte.
Wann kann der Verrechnungspreis später angepasst werden?
Bei wesentlichen immateriellen Werten oder Vorteilen kann eine gesetzliche Preisanpassung eingreifen, wenn die späteren tatsächlichen Gewinne erheblich von den Bewertungsannahmen abweichen und keine angemessene vertragliche Anpassungsklausel besteht. Eine wesentliche Abweichung innerhalb der ersten sieben Jahre kann grundsätzlich zu einer Korrektur im achten Jahr führen.
Erheblich ist die Abweichung, wenn der aus den tatsächlichen Ergebnissen abgeleitete Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent vom vereinbarten Preis abweicht. Eine Anpassung unterbleibt insbesondere, wenn unvorhersehbare Umstände glaubhaft gemacht werden, die sachgerechte Berücksichtigung von Unsicherheiten bei der Preisvereinbarung nachgewiesen wird oder eine umsatz- beziehungsweise gewinnabhängige Lizenzgestaltung vereinbart ist.
Welche Dokumentations- und Vorlagepflichten gelten in Deutschland?
Die deutschen Verrechnungspreisaufzeichnungen umfassen eine Transaktionsmatrix, eine Sachverhaltsdokumentation und eine Angemessenheitsdokumentation. Gehört das Unternehmen zu einer multinationalen Unternehmensgruppe und betrug sein Umsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 100 Millionen Euro, kommt eine Stammdokumentation hinzu. Welche Pflicht und Schwelle gilt, ist für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu prüfen.
Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind noch zeitnah, wenn sie spätestens sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erstellt werden. Dazu zählen insbesondere Vermögensübertragungen bei Umstrukturierungen sowie Übertragungen oder Überlassungen im Zusammenhang mit wesentlichen Änderungen von Funktionen und Risiken.
Im Rahmen einer Außenprüfung sind die Transaktionsmatrix, eine gegebenenfalls erforderliche Stammdokumentation und die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ohne gesonderte Anforderung innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. Für weitere Aufzeichnungen kann die Finanzbehörde grundsätzlich ebenfalls eine Frist von 30 Tagen setzen.
Welche Folgen können fehlende oder verspätete Aufzeichnungen haben?
Fehlende oder im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen sowie nicht zeitnah erstellte Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle können nach § 162 Absatz 3 AO eine widerlegbare Vermutung zu niedriger Einkünfte und eine nachteilige Schätzung auslösen. Bei fehlenden oder im Wesentlichen unverwertbaren Aufzeichnungen beziehungsweise einer fehlenden Transaktionsmatrix beträgt der Zuschlag nach Absatz 4 grundsätzlich 5.000 Euro. Stattdessen sind fünf bis zehn Prozent des durch die Berichtigung entstehenden Mehrbetrags der Einkünfte festzusetzen, wenn dieser Zuschlag 5.000 Euro übersteigt; beide Beträge werden nicht addiert. Bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag mindestens 100 Euro je vollem Verspätungstag, höchstens eine Million Euro. Bei entschuldbarer Pflichtverletzung oder nur geringfügigem Verschulden ist von einem Zuschlag abzusehen.
Welche Fristen und Schwellen sollte die Projektplanung kennen?
| Punkt | Regel | Praktische Bedeutung |
|---|---|---|
| Zusammenhängende Schritte | Fünf Wirtschaftsjahre | Mehrere Vorgänge können gemeinsam eine Funktionsverlagerung bilden. |
| Funktionsverdoppelung | Fünf Jahre ab Aufnahme der Funktion durch den Empfänger | Eine spätere Einschränkung beim bisherigen Träger kann den Tatbestand auslösen. |
| Wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter | Zusammen mehr als 25 Prozent der Summe aller Einzelpreise | Maßgeblich ist der gemeinsame Fremdvergleichswert der für die Funktion erforderlichen immateriellen Wirtschaftsgüter. |
| Preisanpassung | Mehr als 20 Prozent Abweichung | Eine wesentliche Abweichung in den ersten sieben Jahren kann zur Korrektur im achten Jahr führen. |
| Zeitnahe Aufzeichnung | Spätestens sechs Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres | Gilt für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle. |
| Vorlage in der Außenprüfung | Grundsätzlich 30 Tage | Die Frist beginnt bei den genannten Unterlagen mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. |
| Mindestzuschlag | 5.000 Euro | Kann bei fehlenden oder unverwertbaren Aufzeichnungen oder fehlender Transaktionsmatrix anfallen. |
Wie behandelt Spanien den übernommenen Vorgang?
Nach dem spanischen Körperschaftsteuerrecht (Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) sind Geschäfte zwischen verbundenen Personen oder Unternehmen (operaciones vinculadas) mit dem Marktwert anzusetzen, den unabhängige Parteien unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten. Bei beteiligungsbezogener Verbundenheit gilt grundsätzlich ebenfalls eine Schwelle von mindestens 25 Prozent.
Für Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung in Spanien verlangt die spanische Seite eine eigenständige Vergleichbarkeitsanalyse. Sie berücksichtigt unter anderem Funktionen, Risiken, eingesetzte Vermögenswerte, Vertragsbedingungen, wirtschaftliche Umstände, Geschäftsstrategien, Standortvorteile, eingespielte Belegschaften und Synergien. Eng verbundene Transaktionen können gemeinsam analysiert werden.
Verbundene Unternehmen müssen grundsätzlich spezifische Verrechnungspreisdokumentation bereithalten. Dazu gehören unter anderem Tätigkeit und Strategie, Umstrukturierungen oder Übertragungen immaterieller Werte, Art und Umfang der Transaktion, Vergleichbarkeitsanalyse, Methodenwahl, Vergleichswerte und die finanzielle Überleitung. Vereinfachungen und Ausnahmen hängen von Umsatz, Transaktionsart und Gegenpartei ab; bei Geschäfts- und Intangibles-Übertragungen gelten Einschränkungen.
Wie wird wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden?
Die spanische Finanzverwaltung kann verbundene Transaktionen selbst auf den Fremdvergleichswert korrigieren. Ein in Deutschland angesetzter Wert wird deshalb nicht automatisch in Spanien übernommen. Nach Artikel 9 Absatz 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland–Spanien ändert der andere Staat seine Steuer nur entsprechend, wenn er der Primärberichtigung und ihrer Fremdvergleichsbegründung zustimmt. Erforderlichenfalls konsultieren die zuständigen Behörden einander.
Ein Verständigungsverfahren nach Artikel 24 des Abkommens kann innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der abkommenswidrigen Besteuerungsmaßnahme beantragt werden. Kommt in einem dafür qualifizierenden Fall innerhalb der besonderen Dreijahresfrist keine Einigung zustande, kann nach den seit dem 1. November 2024 wirksamen Regeln des multilateralen BEPS-Übereinkommens auf schriftlichen Antrag ein verbindliches Schiedsverfahren folgen. Fristbeginn, Unterbrechungen, Vorbehalte und Ausschlüsse sind für das konkrete Verfahren zu prüfen.
Was gilt bei der Verlagerung betrieblicher Funktionen auf Mallorca?
Für Produktion, Vertrieb, Entwicklung, Management oder Dienstleistungen auf Mallorca gibt es keine besondere Ausnahme vom deutschen Funktionsverlagerungsrecht. Entscheidend bleibt, ob die Tätigkeit mit den zugehörigen Chancen, Risiken, Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen wirtschaftlich übergeht. Für eine spanische Gesellschaft oder Betriebsstätte sind daneben die spanischen Steuer- und Verrechnungspreisregeln zu prüfen; auf Betriebsstätten ist die deutsche Funktionsverlagerungsverordnung entsprechend anzuwenden.
In der Projektakte sollten daher die Verantwortlichkeiten und Risikokontrollen vor und nach dem Übergang, die eingesetzten Vermögenswerte, das übertragene Know-how, Planungsrechnungen, Verträge und die tatsächlichen Zahlungs- und Ergebniswirkungen zusammengeführt werden. So lässt sich nachvollziehen, ob lediglich eine Leistung oder ein einzelner Vermögenswert übertragen wurde oder eine abgrenzbare betriebliche Funktion.
Häufige Fragen (FAQ)
Kann eine Verteilung auf mehrere Verträge die Paketbetrachtung verhindern?
Nein. Mehrere Geschäftsvorfälle innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren werden in dem Zeitpunkt als einheitliche Funktionsverlagerung zusammengefasst, in dem sie den Tatbestand durch ihre gemeinsame wirtschaftliche Wirkung erfüllen.
Ist die Entsendung von Schlüsselpersonal automatisch eine Funktionsverlagerung?
Nein. Der Arbeitsortwechsel allein genügt nicht. Der Vorgang kann aber Teil einer Funktionsverlagerung sein, wenn Verantwortung und Tätigkeit auf die aufnehmende Einheit übergehen, der bisherige Träger eingeschränkt wird und zugehörige Chancen, Risiken, Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile mitübertragen werden.
Erkennt Spanien den deutschen Transferpaketwert automatisch an?
Nein. Spanien prüft den Marktwert nach eigenem Fremdvergleichsrecht. Eine Gegenberichtigung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen setzt voraus, dass Spanien der deutschen Primärberichtigung und ihrer Begründung zustimmt; andernfalls können die zuständigen Behörden im Verständigungsverfahren konsultiert werden.
Quellen
- Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz: § 1 Außensteuergesetz – Berichtigung von Einkünften, https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__1.html, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz: Funktionsverlagerungsverordnung, https://www.gesetze-im-internet.de/fverlv_2022/BJNR180300022.html, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz: § 1a Außensteuergesetz – Preisanpassungsklausel, https://www.gesetze-im-internet.de/astg/BJNR117130972.html, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz: § 90 Abgabenordnung – Mitwirkungspflichten der Beteiligten, https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__90.html, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz: § 162 Abgabenordnung – Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, https://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/__162.html, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz: Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung, https://www.gesetze-im-internet.de/gaufzv_2017/GAufzV.pdf, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Finanzen: Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2024-12-12-vwg-verrechnungspreise-2024.pdf?__blob=publicationFile&v=1, abgerufen am 15. September 2026.
- Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado: Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades – artículo 18 Operaciones vinculadas, https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328, abgerufen am 15. September 2026.
- Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado: Real Decreto 634/2015 – Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2015-7771, abgerufen am 15. September 2026.
- Bundesministerium der Finanzen: Synthetisierter Text des DBA Deutschland–Spanien und des BEPS-MLI, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=2, abgerufen am 15. September 2026.
