Wie Spanien deutsche Personengesellschaften steuerlich qualifiziert

Das Wichtigste im Überblick

Spanien übernimmt die deutsche Bezeichnung „Personengesellschaft“ nicht automatisch. Für eine deutsche KG, OHG oder andere Personenvereinigung mit Spanienbezug sind vier eigenständige Ebenen nacheinander zu prüfen:

1. die deutsche steuerliche Einordnung; bei ausländischen Gesellschaften erfolgt dazu ein Rechtstypenvergleich anhand einer rechtlichen und wirtschaftlichen Gesamtwürdigung;
2. bei gewerblichen Einkünften die davon getrennte Mitunternehmerstellung jedes einzelnen Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG;
3. die autonome spanische Vergleichbarkeitsprüfung einschließlich der drei kumulativen Kriterien der spanischen Generaldirektion für Steuern;
4. die anschließende Prüfung nach dem DBA Deutschland–Spanien von Person, Einkünfteempfänger, Ansässigkeit, Einkunftsartikel, Betriebsstätte, Gewinnzurechnung und Entlastungsmethode.

Weder Rechtsformname, Registereintragung, Sitzstaat, Rechtsfähigkeit noch eine transparente Behandlung in nur einem Staat entscheiden diese Fragen allein. Ebenso wenig erzeugt eine innerstaatliche spanische Präsenzregel automatisch eine Betriebsstätte nach Art. 5 DBA.

Vor jeder Rechtsfolge müssen Gründungsrecht, Vertrag, tatsächliche Organisation, Haftung, Geschäftsführung, Ergebnisbeteiligung, Steuerstatus der Einheit im Gründungsstaat, Zurechnungszeitpunkt, Einkunftsart, Mitglieder, Ansässigkeit, spanische Tätigkeit, Einkunftsquelle und betroffener Zeitraum feststehen. Fehlt eine dieser Kerntatsachen, endet die Prüfung bei der offenen Frage: Die fehlenden Unterlagen sind zu beschaffen und der konkrete Fall ist fachlich zu beurteilen.

Der Beitrag liefert deshalb keine individuelle Rechtsform-, Mitunternehmer-, Zurechnungs-, Betriebsstätten-, Quellensteuer-, Anrechnungs-, Freistellungs-, Erklärungs- oder Ländereinordnung.

Für welchen Fall dieser Artikel gilt

Der Artikel gilt für deutsche oder andere ausländische Gesellschaften, die als Personengesellschaft bezeichnet oder transparent besteuert werden und einen möglichen Bezug zu Spanien haben. Dieser Bezug kann insbesondere durch dort ansässige Mitglieder, spanische Einkünfte, Immobilien, Geschäftsräume, Arbeitsorte, Projekte, Vertreter oder Zahlungen aus Spanien entstehen.

Eine rein deutsche Gesellschaft ohne spanische Einkünfte, Tätigkeit oder Mitglieder benötigt keine spanische Steuerqualifikation. Entsteht der Spanienbezug später, beginnt die Prüfung für den dann maßgeblichen Zeitraum neu.

Auf deutscher Seite ist § 49 EStG für eine nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person lediglich die innerstaatliche Eingangsnorm. Gewerbliche Einkünfte können nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei einer deutschen Betriebsstätte oder einem ständigen Vertreter inländisch sein. Die weiteren Buchstaben der Nummer 2 enthalten eigenständige Anknüpfungen, unter anderem für bestimmtes inländisches unbewegliches Vermögen und in Deutschland verwertete Rechte. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst bestimmte Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte aus in Deutschland belegenen oder verwerteten Vermögenswerten und Rechten, soweit die Einkünfte nicht bereits unter die Nummern 1 bis 5 fallen; auch die gesetzliche Registerausnahme ist fallbezogen zu beachten.

Keine dieser deutschen Anknüpfungen entscheidet eine spanische Quellensteuer oder das endgültige deutsche Besteuerungsrecht. Nach dem einschlägigen Tatbestand des § 49 EStG folgt stets die eigenständige DBA-Prüfung.

Deutsche Rechtsformen als Ausgangspunkt der spanischen Prüfung

Die folgende Übersicht ist keine pauschale spanische Qualifikation. Sie zeigt, welche Merkmale vor einer Einordnung mindestens dokumentiert werden müssen:

Bei Mallorca-Immobilien sind Eigentümer, Vermieter und Veräußerer rechtlich festzustellen. Miete, Verkauf eines Grundstücks und Verkauf eines Gesellschaftsanteils können nach dem DBA unterschiedlichen Artikeln folgen. Auch Sondervergütungen, Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen sind nicht allein wegen der deutschen Mitunternehmerbehandlung identisch zu qualifizieren.

Die Tatsachenmatrix kommt zuerst

Die Prüfung beginnt immer in dieser Reihenfolge:

1. Gründungsrecht und maßgebendes Organisationsrecht;
2. Gesellschaftsvertrag, Satzung und wirksame Nebenvereinbarungen;
3. tatsächliche Organisation und Durchführung;
4. Haftung;
5. Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse;
6. Ergebnis-, Verlust- und Vermögensbeteiligung sowie Entnahme- und Ausschüttungsrechte;
7. persönlicher Ertragsteuerstatus der Einheit im Gründungsstaat;
8. steuerlicher Zurechnungszeitpunkt;
9. Einkunftsart;
10. Mitglieder und ihre individuellen Rechte;
11. Ansässigkeit jedes möglichen Einkünfteempfängers;
12. wirtschaftliche Tätigkeit und sonstige Präsenz in Spanien;
13. Einkunftsquelle;
14. betroffener Besteuerungs-, Veranlagungs- oder Zahlungszeitraum.

Eine Mustervereinbarung, eine überholte Vertragsfassung oder die allgemeine Beschreibung einer Rechtsform genügt nicht. Die tatsächliche Geschäftsführung, Vertretung und Willensbildung ist neben dem Vertragswortlaut festzustellen. Vertraglich eingeräumte Rechte dürfen nicht als tatsächlich ausgeübt unterstellt werden.

Die Rechte und Pflichten sind für jedes Mitglied einzeln zu erfassen. Eine einheitliche Aussage für alle Gesellschafter ist unzulässig, wenn Haftung, Kontrollrechte, Ergebnisquoten, Sondervergütungen oder Ansässigkeit voneinander abweichen.

Fehlende Kerntatsachen oder Beweismittel begründen nicht automatisch einen bestimmten Rechtstyp. Können die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden, sind sie jedoch unter den Voraussetzungen des § 162 AO zu schätzen; Mitwirkungsmängel können dabei nachteilige Folgen haben. Festzuhalten ist, welche Tatsachen ungeklärt bleiben.

Die vier Prüfungsebenen

Die vier Ebenen bauen aufeinander auf, ersetzen sich aber nicht. Eine deutsche Personenqualifikation erzeugt keine spanische Transparenz. Eine spanische Vergleichbarkeit macht einen Gesellschafter nicht automatisch zum deutschen Mitunternehmer. Eine nationale Präsenzregel beantwortet nicht Art. 5 DBA, und eine transparente Behandlung bestimmt nicht ohne Weiteres die Entlastungsmethode nach Art. 22 DBA.

Der deutsche Rechtstypenvergleich

Deutschland qualifiziert eine ausländische Gesellschaft für deutsche Steuerzwecke durch einen Rechtstypenvergleich. Maßgeblich ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung des ausländischen Organisationsrechts und der konkreten Ausformung in der Satzung. Das maßgebende ausländische Recht ist dabei als Tatsachenfrage festzustellen.

Rechtsformname, Registerstatus, Sitzstaat und zivilrechtliche Rechtsfähigkeit sind jeweils nur einzelne Merkmale. Keines davon führt isoliert zur Personen- oder Körperschaftsqualifikation. Der Sitz- oder Gründungsstaat bleibt allerdings wichtig, weil sein Recht die Tatsachengrundlage für den Vergleich liefert. Eindeutige gesetzliche Spezialtatbestände sind daneben eigenständig anzuwenden.

Das BFH-Urteil vom 1. Februar 2024, IV R 26/21, betraf eine Delaware LLC. Der BFH bestätigte für den dort entschiedenen Sachverhalt die Vergleichbarkeit mit einer deutschen Kapitalgesellschaft. Auf eine deutsche KG oder die spanische Einordnung lässt sich dieses Einzelergebnis nicht übertragen. Übertragbar ist lediglich die allgemeine Vergleichsmethode.

Das BMF-Schreiben vom 26. September 2014 behandelt die deutsche Personen- oder Körperschaftsqualifikation als Frage des deutschen Steuerrechts. Danach ist die zivil- oder steuerrechtliche Qualifikation durch den Sitzstaat für das deutsche Ergebnis nicht maßgebend. Das ausländische Recht muss gleichwohl als Tatsachengrundlage ermittelt werden. Das Schreiben ist deutsche Verwaltungspraxis, kein DBA-Wortlaut und für Spanien nicht bindend.

Eine deutsche Personenqualifikation bindet Spanien ebenso wenig wie eine deutsche Körperschaftsqualifikation. Spanien wendet seine eigenen Körperschaftsteuer-, Einkommensteuer- und Nichtresidentenregeln an.

Die deutsche Mitunternehmerstellung

Der deutsche Rechtstypenvergleich und die Mitunternehmerstellung sind zwei verschiedene Prüfungen. Selbst wenn eine Gesellschaft für deutsche Steuerzwecke personengesellschaftlich behandelt wird, verlangt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, dass der konkrete Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs anzusehen ist.

Die bloße Nennung einer OHG, KG oder anderen Gesellschaft ersetzt das Tatbestandsmerkmal „Mitunternehmer“ nicht. Bei erfülltem Tatbestand erfasst die Vorschrift den Gewinnanteil und bestimmte Vergütungen für Tätigkeiten, Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Einkunftsart, Zurechnung und DBA-Behandlung einer solchen Vergütung bleiben zusätzliche Fragen.

Bei einer mehrstöckigen Personengesellschaft wird eine mittelbare Beteiligung nur dann gleichgestellt, wenn auf jeder Beteiligungsstufe eine durchgehende Mitunternehmerstellung besteht. Eine nicht erfüllte Zwischenstufe darf nicht automatisch übersprungen werden.

Mitunternehmerinitiative, Mitunternehmerrisiko und sonstige Mitgliedsrechte benötigen eine fachliche Einzelfallwürdigung. Eine transparente Behandlung im In- oder Ausland ersetzt diese Prüfung nicht.

Ohne vollständige Mitgliederrechte ist keine positive oder negative Einordnung möglich. Die deutsche Mitunternehmerstellung muss für jedes Mitglied gesondert nach deutschem Steuerrecht geprüft werden.

Wirtschaftliche Zurechnung nach § 39 AO

§ 39 AO regelt die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Die Vorschrift qualifiziert weder den Rechtsträger noch die Mitunternehmerstellung oder die DBA-Ansässigkeit.

Nach § 39 Abs. 1 AO ist ein Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kann eine andere Person wirtschaftlicher Zurechnungsträger sein, wenn sie den Eigentümer regelmäßig für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Ob dieser Tatbestand erfüllt ist, hängt von Herrschaft, Dauer und konkreten Rechten ab.

Treuhand-, Sicherungseigentums- und Eigenbesitzfälle folgen den besonderen Zurechnungsregeln des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Diese Regeln dürfen nicht auf nicht vergleichbare Gestaltungen übertragen werden.

Gesamthands- oder Personengesellschaftsvermögen wird nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO den Beteiligten nur anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Daraus folgt keine allgemeine anteilige Eigentumsfiktion für jeden Zweck. Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für ertragsteuerliche Zwecke dieser Vorschrift als Gesamthand und ihr Vermögen als Gesamthandsvermögen. Das hat keine Bindungswirkung für die spanische Qualifikation.

Weichen Eigentum, Nutzung und wirtschaftliche Herrschaft voneinander ab, ist eine eigenständige §-39-AO-Prüfung erforderlich.

Mitwirkung bei Auslandssachverhalten

Nach § 90 Abs. 1 AO müssen Beteiligte steuererhebliche Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und bekannte Beweismittel angeben. Der Umfang richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls; die Vorschrift begründet keine pauschale Maximalpflicht.

Bei Vorgängen außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung müssen Beteiligte nach § 90 Abs. 2 AO den Sachverhalt aufklären und die erforderlichen Beweismittel beschaffen. Sie müssen ihre tatsächlich und rechtlich bestehenden Beschaffungsmöglichkeiten ausschöpfen. Wer seine Verhältnisse so gestalten konnte, dass er sich einen Zugriff auf Unterlagen hätte sichern können, kann sich nicht ohne Weiteres auf deren fehlende Beschaffbarkeit berufen. Zumutbarkeit, Gestaltungslage und tatsächliche Möglichkeiten bleiben konkret festzustellen.

§ 90 AO ist eine Mitwirkungs- und Beschaffungsnorm. Die Vorschrift erzeugt keine materielle Personenqualifikation, Mitunternehmerstellung, DBA-Ansässigkeit, Freistellung oder Anrechnung. Fehlen Beweismittel, bleiben die gesetzlichen Mitwirkungs- und Schätzungsregeln anwendbar; fehlende Tatsachen dürfen nicht einfach als nachgewiesen behandelt werden.

Spaniens autonome Qualifikation

Spanien behandelt eine ausländische Einheit nur dann wie eine spanische Zurechnungseinheit, wenn sie eine identische oder vergleichbare Rechtsnatur besitzt. Für ausländische Einheiten ergibt sich diese Fallgrenze insbesondere aus Art. 37 IRNR und Art. 87 Abs. 1 LIRPF.

Der spanische Vergleich ist autonom. Eine deutsche Bezeichnung als KG, OHG oder Personengesellschaft, eine deutsche transparente Besteuerung oder eine deutsche Körperschaftsqualifikation entscheidet das spanische Ergebnis nicht. Umgekehrt bleibt die deutsche Einordnung für deutsche Tatbestände relevant.

Die spanische Generaldirektion für Steuern richtet den Vergleich nach ihrer Resolution vom 6. Februar 2020 vorrangig auf die definierenden Merkmale des spanischen Zurechnungsregimes aus. Maßgeblich bleiben das Recht des Gründungsstaats, der konkrete Vertrag und die tatsächliche Ausgestaltung der einzelnen Einheit.

Auch ein positives Vergleichsergebnis ist noch keine abschließende Einzelfallbeurteilung. Mitglieder, Einkünfte, spanische Anknüpfung, Einbehalt und DBA-Folgen sind anschließend getrennt zu prüfen.

Die drei DGT-Kriterien

Die DGT-Resolution verlangt drei kumulative Kriterien:

1. Die Einheit darf im Gründungsstaat nicht selbst Steuerpflichtige einer persönlichen Ertragsteuer sein. Eine bloße Steuerbefreiung oder fehlende Belastung aus einem anderen Grund ist nicht automatisch dasselbe. Dieses Merkmal allein genügt nicht.
2. Die Einkünfte müssen nach dem Recht des Gründungsstaats bereits aufgrund ihrer Erzielung den Mitgliedern steuerlich zugerechnet werden. Eine erst bei späterer Ausschüttung eintretende Besteuerung erfüllt dieses Kriterium nicht. Die tatsächliche Ausschüttung ist für den verlangten Zurechnungszeitpunkt nicht maßgeblich.
3. Die zugerechneten Einkünfte müssen für jedes Mitglied die Natur ihrer Tätigkeit oder Quelle behalten. Führt allein die Zwischenschaltung der Einheit zu einer Umqualifikation, spricht dies gegen das Kriterium. Auch der Erhalt der Einkunftsart genügt ohne die beiden anderen Voraussetzungen nicht.

Fehlt eines der drei Kriterien, lässt sich aus der Resolution keine positive Behandlung als spanische Zurechnungseinheit ableiten. Andere spanische Steuerregime können dennoch einschlägig sein. Sind alle drei Kriterien erfüllt, bleiben die konkrete Einheit, ihre Mitglieder, Einkünfte und spanischen Anknüpfungen zu prüfen.

Die Resolution ist spanische Verwaltungspraxis für IRPF, Körperschaftsteuer und IRNR. Sie bindet die mit der spanischen Steueranwendung betrauten Verwaltungsorgane für ab ihrer Veröffentlichung im spanischen Gesetzblatt am 13. Februar 2020 verwirklichte Steuertatbestände. Für frühere Tatbestände wird keine rückwirkende Bindungswirkung behauptet. Die Resolution ersetzt kein Gesetz, bindet deutsche Behörden nicht und ist keine individuelle verbindliche Auskunft für eine konkrete Gesellschaft. Die Resolution bindet weder deutsche Behörden noch deutsche oder spanische Gerichte; ihre Bindungswirkung betrifft ausschließlich die mit der spanischen Steueranwendung betrauten Verwaltungsorgane und nur die ab ihrer Veröffentlichung im spanischen Gesetzblatt am 13. Februar 2020 verwirklichten Steuertatbestände.

Bei erheblichen Einkünften, spanischer Präsenz oder verbleibender Qualifikationsunsicherheit ist eine spanische Fachprüfung und gegebenenfalls eine konkrete verbindliche Auskunft erforderlich.

Spanische inländische Zurechnungseinheiten

Nach Art. 86 LIRPF werden die Einkünfte spanischer Zurechnungseinheiten ihren Gesellschaftern, Erben, Gemeinschaftern oder sonstigen Beteiligten zugerechnet. Die Inlandskategorie umfasst nach Art. 87 LIRPF insbesondere nicht körperschaftsteuerpflichtige sociedades civiles, ruhende Erbschaften, Vermögensgemeinschaften und weitere gesetzlich erfasste Einheiten. Jede Kategorie behält ihre eigenen Tatbestandsmerkmale.

Ausländische Vergleichseinheiten gehören nicht allein wegen ihres Namens in diese spanische Inlandskategorie. Für sie ist zunächst die Vergleichbarkeit nach Art. 37 IRNR und Art. 87 Abs. 1 LIRPF festzustellen.

Sociedades agrarias de transformación unterliegen nach Art. 87 Abs. 2 LIRPF der Körperschaftsteuer. Dieses Ergebnis darf nicht auf andere Rechtsformen übertragen werden.

Bei einer sociedad civil sind Rechtspersönlichkeit und kommerzieller Zweck getrennt festzustellen:

• Eine sociedad civil ohne Rechtspersönlichkeit wird in der DGT-Resolution dem Zurechnungsregime zugeordnet.
• Eine sociedad civil mit Rechtspersönlichkeit, aber ohne kommerziellen Zweck, wird nach der dort dargestellten spanischen Rechtslage für Zeiträume ab dem 1. Januar 2016 dem Zurechnungsregime zugeordnet.
• Eine in Spanien ansässige juristische Person ist nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. a LIS grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig; ausgenommen sind sociedades civiles ohne kommerziellen Zweck.
• Eine sociedad civil mit Rechtspersönlichkeit und kommerziellem Zweck darf deshalb nicht allein aufgrund ihres Namens als transparent behandelt werden.

Zurechnungseinheiten unterliegen nach Art. 6 Abs. 2 LIS grundsätzlich nicht selbst der spanischen Körperschaftsteuer. Dieser Grundsatz steht unter der ausdrücklichen Ausnahme des Art. 15 bis Abs. 12 LIS.

Für Zeiträume ab dem 1. Januar 2022 setzt diese spanische Hybridregel unter anderem voraus, dass verbundene Einheiten an irgendeinem Tag des Jahres unmittelbar oder mittelbar mindestens 50 Prozent des Kapitals, der Eigenmittel, der Ergebnisse oder der Stimmrechte der Zurechnungseinheit halten. Zusätzlich müssen die beteiligten Einheiten in Staaten ansässig sein, welche die Zurechnungseinheit als persönlich ertragsteuerpflichtige Einheit behandeln. Eine bloße ausländische Beteiligung oder die Schwelle allein genügt nicht.

Sind sämtliche gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, erfasst Art. 15 bis Abs. 12 LIS bestimmte positive spanische Einkünfte, die dem IRNR unterliegen, davon aber befreit sind, auf Ebene der Einheit. Erfasst werden außerdem die gesetzlich bezeichneten ausländischen Einkünfte, wenn sie im Staat der zahlenden Einheit nicht steuerbar oder befreit sind. Nur die im Gesetz bezeichneten Einkünfte und Beteiligtenanteile fallen unter die Ausnahme. Nicht erfasste Einkünfte bleiben nach dem Wortlaut den Mitgliedern zurechenbar; andere Normen können daneben eingreifen.

Nach Art. 88 LIRPF behalten zugerechnete Einkünfte für jedes Mitglied die Natur ihrer Tätigkeit oder Quelle. Die Quote richtet sich nach den im Einzelfall geltenden Regeln oder wirksamen Vereinbarungen. Sind diese der spanischen Verwaltung nicht beweiskräftig bekannt, ordnet Art. 89 Abs. 3 LIRPF eine Zurechnung zu gleichen Teilen an. Diese Gleichverteilung betrifft nur die spanische Zurechnungsquote; sie ist keine Vermutung über den Rechtsträger oder die deutsche Mitunternehmerstellung.

Zurechnungseinheiten müssen grundsätzlich eine Informationserklärung über die ansässigen und nichtansässigen Mitgliedern zuzurechnenden Einkünfte abgeben. Bei einer ausländischen Einheit erfüllen die in Art. 90 Abs. 2 LIRPF bezeichneten IRPF- oder körperschaftsteuerpflichtigen Mitglieder diese Informationspflicht. Die Einheit muss jedem Mitglied die Gesamteinkünfte und den individuell zurechenbaren Anteil mitteilen.

Die Ausnahme des Art. 90 Abs. 5 LIRPF gilt in Spanien für das jeweilige Jahr nur, wenn die Einheit kumulativ keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und ihre Jahreseinkünfte 3.000 Euro nicht übersteigen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit oder das Überschreiten dieser Schwelle beseitigt die Ausnahme. Die besonderen Informationsregeln der Art. 38 und 39 IRNR bleiben getrennt zu prüfen.

Nichtresidente Mitglieder spanischer Einheiten

Art. 35 und 36 IRNR betreffen in Spanien errichtete Zurechnungseinheiten und deren nichtresidente Mitglieder. Sie dürfen nicht mit Art. 38 und 39 IRNR für ausländische Vergleichseinheiten vermischt werden.

Übt eine in Spanien errichtete Zurechnungseinheit dort eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, behandelt Art. 35 IRNR die nichtresidenten Mitglieder innerstaatlich als IRNR-Steuerpflichtige mit Betriebsstätte. Daraus folgt noch keine Betriebsstätte nach Art. 5 DBA.

Übt die spanische Einheit dort keine wirtschaftliche Tätigkeit aus, sind ihre nichtresidenten Mitglieder nach Art. 36 Abs. 1 IRNR grundsätzlich Steuerpflichtige ohne Betriebsstätte. Der ihnen zurechenbare Anteil wird nach dem IRNR-Kapitel für Fälle ohne Betriebsstätte bestimmt. Art. 36 Abs. 2 verpflichtet die Einheit grundsätzlich zur Zahlung der dort bezeichneten Differenz eines Vorauszahlungsbetrags. Bei der Übertragung spanischen unbeweglichen Vermögens muss der Erwerber nach Art. 36 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 25 Abs. 2 grundsätzlich 3 Prozent der auf nichtresidente Mitglieder entfallenden vereinbarten Gegenleistung einbehalten und abführen, nicht 3 Prozent ihres Gewinns. Ausgenommen ist die dort geregelte Einbringung bei Gründung oder Kapitalerhöhung einer in Spanien ansässigen Gesellschaft.

Auch die Einkünfteermittlung bleibt mitgliederbezogen. Für ein IRPF-pflichtiges Mitglied wird die zurechenbare Einkunft grundsätzlich nach den IRPF-Regeln bestimmt. Die in Art. 89 Abs. 4 LIRPF genannten persönlichen Reduktionen nimmt das Mitglied bei erfüllten Voraussetzungen in seiner eigenen Erklärung vor.

Wenn sämtliche Mitglieder körperschaftsteuerpflichtig oder IRNR-Steuerpflichtige mit Betriebsstätte sind, wird die Einkunft nach Art. 89 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a LIRPF nach den Körperschaftsteuerregeln ermittelt; auch eine Mischung dieser beiden Gruppen erfüllt die Voraussetzung. Gehört dagegen etwa ein IRPF-pflichtiges Mitglied dazu, bleibt es grundsätzlich bei der Einkünfteermittlung nach IRPF-Regeln, vorbehaltlich der gesetzlichen Sonderregeln. Für ein IRNR-pflichtiges Mitglied ohne Betriebsstätte verweist Art. 89 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b auf die IRNR-Regeln für Fälle ohne Betriebsstätte.

Ausländische Einheit mit spanischer Präsenz

Art. 38 IRNR setzt zunächst eine ausländische Einheit voraus, deren Rechtsnatur mit einer spanischen Zurechnungseinheit identisch oder vergleichbar ist. Hinzukommen müssen eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien und eine fortlaufende oder gewöhnliche Tätigkeit über Einrichtungen, Arbeitsorte oder einen zum Vertragsschluss bevollmächtigten Agenten.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ist nach Art. 38 Abs. 1 IRNR die ausländische Einheit selbst Steuerpflichtige der spanischen Nichtresidentensteuer. Diese innerstaatliche Folge entscheidet nicht, ob nach Art. 5 DBA eine Betriebsstätte besteht.

Die Art.-38-Einheit muss für jedes betroffene Jahr eine Selbstveranlagung abgeben. Bemessungsgrundlage ist nach der gesetzlichen Berechnung der den nichtresidenten Mitgliedern zurechenbare Einkunftsanteil; die Anteile residenter Mitglieder dürfen nicht pauschal einbezogen werden. Der Steuersatz richtet sich nach dem einschlägigen Körperschaftsteuer-Satzregime. Ein konkreter Satz lässt sich ohne zeit- und fallbezogene Prüfung nicht angeben.

Gesetzlich zugelassene Vergünstigungen, Abzüge und Vorauszahlungen mindern die Art.-38-Steuer nur im entsprechenden nichtresidenten Anteil. Für den residenten Mitgliedern zurechenbaren Anteil besteht die besondere Informationspflicht des Art. 38 Abs. 2. Die Einheit muss außerdem die gesetzlich vorgesehenen Raten- oder Vorauszahlungen leisten; Höhe, Termine und Formulare sind aktuell zu prüfen.

Beruft sich ein nichtresidentes Mitglied auf das DBA, gelten die von der Art.-38-Einheit gezahlten Steuerbeträge nach Art. 38 Abs. 4 anteilig als von diesem Mitglied gezahlt. Dafür müssen die DBA-Berechtigung und der Anteil des Mitglieds nachgewiesen werden.

Ausländische Einheit ohne spanische Präsenz

Art. 39 IRNR gilt, wenn eine ausländische Vergleichseinheit spanische Einkünfte erzielt, ohne die in Art. 38 Abs. 1 bezeichnete wirtschaftliche Tätigkeit über eine spanische Präsenz auszuüben. Die Vergleichbarkeit nach Art. 37 IRNR muss bereits feststehen.

Steuerpflichtige sind in diesem Fall die nichtresidenten Mitglieder ohne Betriebsstätte, nicht pauschal die Einheit. Der Anteil residenter Mitglieder ist getrennt zu behandeln.

Weist die Einheit dem spanischen Zahlenden die Ansässigkeit jedes Mitglieds und dessen Zurechnungsquote ausreichend nach, bestimmt der Zahlende den Einbehalt nach Art. 39 Abs. 2 Buchst. a für jedes Mitglied anhand seiner persönlichen Umstände. Hält der Zahlende den Nachweis nicht für ausreichend, greift nach Buchst. b die IRNR-Auffangberechnung ohne Berücksichtigung der Mitgliederansässigkeit und der Befreiungen des Art. 14 IRNR. Die persönliche Endsteuer und ein möglicher späterer Entlastungs- oder Erstattungsweg bleiben eigenständig zu prüfen.

Die Auffangregel gilt außerdem in dem gesetzlich beziehungsweise regulatorisch bezeichneten Fall einer Einheit aus einem entsprechend eingestuften Staat oder Gebiet. Ob ein Staat oder Gebiet im maßgeblichen Zahlungszeitraum darunter fällt, benötigt eine aktuelle spanische Einzelfallprüfung.

Der Art.-39-Einbehalt ist den Mitgliedern im Verhältnis ihrer Zurechnungsquote bei ihrer persönlichen Besteuerung abziehbar. Ob und in welcher Höhe er tatsächlich angerechnet werden kann, hängt von der individuellen Steuer, den Höchstbeträgen und dem DBA ab.

Bei der Übertragung spanischen unbeweglichen Vermögens beträgt der Erwerbereinbehalt nach Art. 39 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 25 Abs. 2 grundsätzlich 3 Prozent der auf nichtresidente Mitglieder entfallenden vereinbarten Gegenleistung, nicht ihres Gewinns. Die dort geregelte Einbringung bei Gründung oder Kapitalerhöhung einer in Spanien ansässigen Gesellschaft ist ausgenommen. Ausländische Art.-39-Einheiten unterliegen nicht der in Art. 39 Abs. 4 bezeichneten allgemeinen Informationserklärung; andere Nachweis-, Einbehalts- und Erklärungspflichten bleiben möglich.

Einbehalt und Nachweise

Nach Art. 89 Abs. 2 LIRPF unterliegen Zahlungen an eine spanische Zurechnungseinheit grundsätzlich dem Einbehalt oder der Vorauszahlung nach den IRPF-Regeln. Das gilt unabhängig davon, ob die Mitglieder persönlich der IRPF, der Körperschaftsteuer oder dem IRNR unterliegen. Die persönliche Endsteuer bleibt gleichwohl mitgliederbezogen. Der Einbehalt wird den Mitgliedern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Einkünftezurechnung angerechnet.

Für ausländische Einheiten ohne Art.-38-Präsenz enthält Art. 39 Abs. 2 IRNR die speziellere Nachweis- und Einbehaltsregel. Der Zahlende benötigt vor der Zahlung belastbare Angaben über Empfänger, Mitgliederansässigkeit und Zurechnungsquoten. Eine deutsche Personenqualifikation ersetzt diese Nachweise nicht.

Immobilienübertragungen sind gesondert zu behandeln: Art. 36 Abs. 3 betrifft den Anteil nichtresidenter Mitglieder einer in Spanien errichteten Zurechnungseinheit, Art. 39 Abs. 3 den nichtresidenten Mitgliederanteil einer ausländischen Vergleichseinheit ohne Art.-38-Präsenz. Beide Fälle dürfen weder miteinander noch mit dem allgemeinen Zahlungseinbehalt vermischt werden.

Steuerpflichtiger, Bemessung, Einbehalt, Vorauszahlung und Informationserklärung sind fünf unterschiedliche Fragen. Die konkrete Erklärung darf erst erstellt werden, wenn diese Rollen und Beträge vollständig zugeordnet sind.

DBA-Person und Ansässigkeit

Das DBA Deutschland–Spanien gilt nach Art. 1 für Personen, die in einem oder beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Eine nationale Steuerpflicht allein genügt nicht.

Der Personenbegriff des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b umfasst natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen. Nach Buchst. c bezeichnet „Gesellschaft“ eine juristische Person oder eine steuerlich wie eine juristische Person behandelte Einheit. Diese Definitionen entscheiden noch nicht, wer die konkrete Einkunft bezieht oder ob beide Staaten eine Einheit als Körperschaft behandeln.

Ein nicht definierter Abkommensbegriff erhält nach Art. 3 Abs. 2 grundsätzlich die steuerrechtliche Bedeutung des jeweils anwendenden Staates im Zeitpunkt der Anwendung. Die steuerrechtliche Bedeutung geht der Bedeutung aus anderen Rechtsgebieten dieses Staates vor, soweit der Abkommenskontext nichts anderes verlangt. Art. 3 Abs. 2 erzeugt daher gerade keine einheitliche deutsch-spanische Rechtsträgerqualifikation.

Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 setzt grundsätzlich eine Steuerpflicht aufgrund von Wohnsitz, Aufenthalt, Geschäftsleitung oder einem ähnlichen persönlichen Anknüpfungsmerkmal voraus. Eine ausschließlich durch Quelle oder Belegenheit ausgelöste Steuerpflicht genügt nicht. Eine nicht natürliche Person, die in beiden Staaten ansässig ist, gilt nach dem herangezogenen Vertragstext gemäß Art. 4 Abs. 3 als ausschließlich im Staat ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung ansässig. Wo diese liegt, ist anhand der tatsächlichen Leitung zu prüfen.

Einheit und Mitglieder sind deshalb jeweils auf Personeneigenschaft, Einkünfteempfang und Ansässigkeit zu untersuchen.

Nach dem BMF-Schreiben von 2014 sind Personengesellschaften als solche grundsätzlich nicht abkommensberechtigt. Stattdessen können die im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschafter abkommensberechtigt sein, wenn Einkünftezurechnung und Ansässigkeit für jedes Mitglied nachgewiesen werden. Das Schreiben beschreibt für bestimmte Abzugsteuerfälle außerdem eine gesonderte Entlastung auf Ebene der Personengesellschaft, wenn der andere Vertragsstaat die Einkünfte der Einheit als dort ansässiger Person zurechnet. Diese Aussagen sind deutsche Verwaltungspraxis. Für den bezeichneten Erstattungsanspruch ist heute § 50d Abs. 11a EStG maßgeblich. Das DBA Deutschland–Spanien enthält zudem in Protokollabschnitt XI Nr. 3 eine besondere Regel für die Abkommensberechtigung spanischer sociedades colectivas, soweit deren Gesellschafter nicht in Deutschland ansässig sind. Diese Sonderregel darf nicht auf jede deutsche oder spanische Personengesellschaft übertragen werden.

Betriebsstätte und Unternehmensgewinne

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA ist eine Betriebsstätte grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung, durch die ein Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt. Das Unternehmen und sein ansässiger Träger müssen zuvor bestimmt sein.

Art. 5 Abs. 2 nennt insbesondere Geschäftsleitungsort, Zweigniederlassung, Büro, Fabrik, Werkstatt und Förderstätte. Die bloße Bezeichnung eines Orts als Büro oder Werkstatt genügt nicht; feste Einrichtung, Verfügungsmacht und tatsächliche Nutzung sind festzustellen.

Für ein Bau-, Bauausführungs- oder Installationsprojekt gilt in Deutschland und Spanien nach Art. 5 Abs. 3 DBA die spezielle Schwelle von mehr als zwölf Monaten. Genau zwölf Monate reichen für diesen Projekttatbestand nicht. Andere Betriebsstättenmerkmale können unabhängig davon erfüllt sein.

Ausschließlich vorbereitende oder Hilfstätigkeiten können unter die Ausnahmen des Art. 5 Abs. 4 fallen. Eine Kerntätigkeit oder eine nicht nur vorbereitende Tätigkeit ist davon nicht erfasst. Ein abhängiger Vertreter kann nach Art. 5 Abs. 5 eine Betriebsstätte begründen, wenn er gewöhnlich im betreffenden Staat eine Vollmacht zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens ausübt; die Beschränkung auf die in Abs. 4 genannten Tätigkeiten bleibt zu beachten. Ein tatsächlich unabhängiger Vertreter im gewöhnlichen Geschäftsgang begründet nach Abs. 6 grundsätzlich keine Betriebsstätte. Gesellschaftsrechtliche Kontrolle allein macht nach Abs. 7 eine Gesellschaft nicht zur Betriebsstätte der anderen.

Art. 38 IRNR, deutsche innerstaatliche Betriebsstättenbegriffe und Art. 5 DBA sind getrennte Tests. Sie können zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.

Art. 7 DBA setzt ein Unternehmen eines Vertragsstaats und damit eine vorherige Ansässigkeitsprüfung voraus. Der andere Staat darf Unternehmensgewinne grundsätzlich nur besteuern, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit durch eine dortige Betriebsstätte ausübt. Selbst dann sind nur die dieser Betriebsstätte zurechenbaren Gewinne erfasst, nicht automatisch der Gesamtgewinn.

Die Betriebsstätte ist für die Gewinnzurechnung wie eine eigenständige und unabhängige Einheit zu behandeln. Dafür müssen Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter festgestellt werden. Betriebsstättenbezogene Leitungs- und allgemeine Verwaltungskosten sind nach Art. 7 Abs. 3 grundsätzlich abzugsfähig, soweit sie für Zwecke der Betriebsstätte entstanden sind. Die Zurechnungsmethode ist nach Art. 7 Abs. 5 jährlich einheitlich anzuwenden, sofern keine gültigen und ausreichenden Gründe für eine Änderung bestehen.

Das BMF-Schreiben von 2014 nimmt bei Beteiligungen an gewerblich tätigen Mitunternehmerschaften verwaltungsseitig grundsätzlich anteilige Betriebsstätten an: für ausländische Mitglieder einer inländischen Mitunternehmerschaft in Deutschland und für deutsche Mitglieder einer ausländischen Mitunternehmerschaft im Ausland. Das Schreiben stellt selbst klar, dass die Betriebsstättenexistenz nach Art. 5 des konkreten DBA zu bestimmen ist. Die Verwaltungsauffassung ersetzt weder den Abkommenstest noch die Gewinnabgrenzung.

Besondere Einkunftsartikel zuerst

Art. 7 DBA gilt nicht vorrangig für Einkünfte, die in anderen Abkommensartikeln besonders geregelt sind. Vor der Behandlung als Unternehmensgewinn müssen deshalb Einkunftsart und Spezialartikel bestimmt werden.

Art. 6 Abs. 1 DBA erlaubt dem Belegenheitsstaat die Besteuerung von Einkünften, die eine im anderen Staat ansässige Person aus dort belegenem unbeweglichem Vermögen erzielt. Erfasst werden nach Abs. 3 insbesondere unmittelbare Nutzung, Vermietung, Verpachtung und andere Nutzungsformen. Nach Abs. 4 können auch Nutzungsrechte aus Beteiligungen wie Immobiliennutzung behandelt werden, wenn sie unmittelbar oder mittelbar den Genuss unbeweglichen Vermögens vermitteln. Art. 6 gilt nach Abs. 5 auch für Immobilienerträge eines Unternehmens; Art. 7 verdrängt ihn nicht.

Bei Veräußerungen ist vor Art. 7 und Art. 22 der einschlägige Absatz des Art. 13 DBA zu bestimmen. Dabei sind insbesondere Immobilien, Beteiligungen, Betriebsstättenvermögen und sonstiges Vermögen voneinander abzugrenzen. Ohne vollständige fallbezogene Art.-13-Prüfung lässt sich keine konkrete Zuweisung des Besteuerungsrechts treffen.

Dass § 49 EStG eine Einkunft als deutsche inländische Einkunft erfassen kann, beendet die Prüfung ebenfalls nicht. Der einschlägige DBA-Einkunftsartikel kann das nationale Besteuerungsrecht begrenzen.

Anrechnung, Freistellung und Progression

Die Entlastungsmethode wird erst nach Person, Ansässigkeit, Einkunftsartikel, zulässiger Besteuerung und tatsächlicher Steuer bestimmt. Eine transparente Behandlung der Einheit entscheidet nicht automatisch zwischen Anrechnung und Freistellung.

Für eine in Spanien ansässige Person sieht Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA grundsätzlich einen Abzug der nach dem Abkommen zulässig in Deutschland gezahlten Einkommen- oder Vermögensteuer vor. Die Anrechnung richtet sich zugleich nach dem spanischen innerstaatlichen Recht und darf den vor dem Abzug berechneten spanischen Steueranteil auf dieselben Einkünfte oder Vermögenswerte nicht übersteigen. Person, Steuer, Einkunft und Zeitraum müssen identisch sein. Nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. b darf Spanien Einkünfte oder Vermögenswerte, die nach dem DBA freigestellt sind, bei der Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigen.

Für eine in Deutschland ansässige Person sieht Art. 22 Abs. 2 Buchst. a grundsätzlich eine Freistellung für Einkünfte oder Vermögenswerte vor, die nach dem DBA tatsächlich in Spanien besteuert wurden, soweit Buchst. b keine Anrechnung verlangt.

Art. 22 Abs. 2 Buchst. b ordnet nach den deutschen Vorschriften über die Anrechnung ausländischer Steuern die Anrechnung der nach spanischem Recht und dem DBA gezahlten spanischen Steuer auf die deutsche Steuer für folgende sieben Gruppen an: nicht von Buchst. a erfasste Dividenden; Einkünfte nach Art. 13 Abs. 2 und 3; Einkünfte nach Art. 14 Abs. 3; Einkünfte nach Art. 15; Einkünfte nach Art. 16; Einkünfte nach Art. 17 Abs. 2 und 3; sowie Einkünfte aus spanischem unbeweglichem Vermögen einschließlich der Einkünfte aus seiner Veräußerung und das aus diesem unbeweglichen Vermögen bestehende Vermögen, soweit das unbewegliche Vermögen keiner Betriebsstätte im Königreich Spanien tatsächlich zugeordnet ist. Ob und in welchem Umfang eine dieser Gruppen im Einzelfall erfasst ist und eine Anrechnung tatsächlich erfolgt, bleibt der personen-, einkunfts-, steuer- und zeitraumgenauen Prüfung vorbehalten.

Die Aktivitätsklausel des Art. 22 Abs. 2 Buchst. c kann für die dort genannten Einkünfte nach Art. 7 oder Art. 10 zur Anrechnung anstelle der Freistellung führen, wenn der erforderliche Tätigkeitsnachweis nicht gelingt. Der Tätigkeits- und Nachweischeck muss vollständig erfolgen. Deutschland darf nach Buchst. d freigestellte Einkünfte oder Vermögenswerte bei der Steuersatzbestimmung berücksichtigen.

Freistellung, Anrechnung, Quellensteuerabzug, Progression und tatsächliche Steuerzahlung sind getrennte Größen. Sie dürfen nicht in einer pauschalen Aussage über „Doppelbesteuerung“ zusammengezogen werden.

Qualifikations- und Zurechnungskonflikte

Deutschland und Spanien können dieselbe Einheit, dieselbe Zahlung oder dieselbe Sondervergütung unterschiedlich qualifizieren oder verschiedenen Personen zurechnen. Art. 3 Abs. 2 DBA verhindert diesen Konflikt nicht.

Art. 22 Abs. 2 Buchst. e DBA kann für eine in Deutschland ansässige Person bei einer abweichenden Abkommensqualifikation oder Personenzurechnung zur Anrechnung wechseln. Das gilt nicht automatisch für jeden Unterschied. Der in Buchst. e Ziffer i bezeichnete Methodenwechsel verlangt zusätzlich einen nach Art. 24 Abs. 3 ungelösten Konflikt, der zu Nichtbesteuerung oder niedrigerer Besteuerung führt. Sämtliche Tatbestandsmerkmale und die tatsächlichen Steuerfolgen sind nachzuweisen.

Das BMF-Schreiben von 2014 beschreibt Qualifikationskonflikte insbesondere bei Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen. Eine darin beschriebene Versagung der Freistellung darf nicht ohne Prüfung der im konkreten Zeitraum geltenden deutschen Vorschriften, des DBA und der tatsächlichen spanischen Behandlung auf das Jahr 2026 fortgeschrieben werden.

Für jeden Konflikt sind gesondert gegenüberzustellen:

• der mögliche Steuerpflichtige in jedem Staat;
• der jeweilige Einkünfteempfänger;
• die Einkunftsart;
• die Bemessungsgrundlage;
• festgesetzte und tatsächlich gezahlte Steuer;
• Quellensteuer;
• Anrechnung oder Freistellung;
• Höchstbetrag und verbleibende Belastung;
• der identische Besteuerungszeitraum.

Steuern verschiedener Personen, Einkunftsarten oder Zeiträume dürfen nicht miteinander saldiert werden. Ein Qualifikationsunterschied beweist weder eine Doppelbesteuerung noch eine Nichtbesteuerung.

Art. 24 Abs. 1 DBA erlaubt einer Person, einen möglicherweise abkommenswidrigen Besteuerungsfall unabhängig von den innerstaatlichen Rechtsbehelfen vorzulegen. Der Antrag ist grundsätzlich an die zuständige Behörde des Ansässigkeitsstaats zu richten; in dem in Art. 23 Abs. 1 bezeichneten Fall ist der Nationalitätsstaat zuständig. Die Zuständigkeit muss im Einzelfall bestätigt werden.

Für Deutschland und Spanien muss der Fall nach Art. 24 Abs. 1 innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der möglicherweise DBA-widrigen Maßnahme vorgelegt werden. Fristauslöser ist nicht automatisch die endgültige Zahlung oder Bestandskraft. Das Datum der ersten Mitteilung ist deshalb sofort zu dokumentieren.

Hält die zuständige Behörde den Einwand für begründet und kann sie den Fall nicht selbst lösen, soll sie nach Art. 24 Abs. 2 eine Verständigung mit dem anderen Staat anstreben. Ein bestimmtes materielles Ergebnis ist nicht garantiert. Eine erzielte Verständigung ist nach dem DBA unabhängig von innerstaatlichen Fristen umzusetzen. Nationale Erklärungs-, Rechtsbehelfs- und Sicherungsfristen müssen bis zur Klärung dennoch parallel überwacht werden.

Die zuständigen Behörden können nach Art. 24 Abs. 3 und 4 außerdem Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten sowie nicht ausdrücklich geregelte Doppelbesteuerungsfälle einvernehmlich behandeln.

Zweiundzwanzig typische Fälle

Die folgenden zweiundzwanzig Fälle zeigen nur den Prüfweg. Jeder Fall setzt die genannten Annahmen voraus und endet vor einer abschließenden individuellen Steuerbeurteilung.

Fall 1: Deutsche KG ohne Spanienbezug

Annahmen: Eine deutsche KG hat ausschließlich in Deutschland ansässige Mitglieder. Sie erzielt keine spanischen Einkünfte, besitzt keine spanische Immobilie und unterhält dort weder Tätigkeit noch Personal, Einrichtung oder Vertreter.

Prüfung: Deutscher Rechtstyp und Mitunternehmerstellung bleiben nach deutschem Recht zu beurteilen. Mangels Spanienbezug wird keine spanische IRNR-, Zurechnungs- oder DBA-Quellenstaatsfolge behauptet.

Begrenztes Ergebnis: Der spanische Prüfungsteil wird erst relevant, wenn eine tatsächliche spanische Anknüpfung entsteht.

Weiter zu prüfen: Bei einem späteren spanischen Mitglied, einer spanischen Einkunftsquelle oder Tätigkeit ist für den neuen Zeitraum eine vollständige Prüfung zu beginnen.

Fall 2: Ein Mitglied wird in Spanien ansässig

Annahmen: Eine deutsche KG führt ihre Tätigkeit vollständig in Deutschland fort. Ein Gesellschafter verlegt seinen Wohnsitz nach Spanien; seine genaue DBA-Ansässigkeit, Mitgliedsrechte und Einkünftezurechnung sind noch nicht abschließend festgestellt.

Prüfung: Zuerst sind der deutsche Rechtstyp und die Mitunternehmerstellung dieses Mitglieds zu prüfen. Danach folgen spanische Vergleichbarkeit, Zurechnung zum Mitglied, DBA-Person, Art.-4-Ansässigkeit und der konkrete Einkunftsartikel.

Begrenztes Ergebnis: Der Wohnsitzwechsel allein entscheidet weder die spanische Qualifikation der KG noch die Methode nach Art. 22 DBA.

Weiter zu prüfen: Ansässigkeit, tatsächliche Einkünftezurechnung und die spanische Erklärung sind personengenau fachlich zu klären.

Fall 3: Spanische Mietimmobilie ohne sonstige Einrichtung

Annahmen: Eine deutsche KG hält unmittelbar eine in Spanien belegene Mietimmobilie. Sie besitzt dort kein Büro, kein Personal, keinen Vertreter und keine sonstige Geschäftseinrichtung.

Prüfung: Nach dem spanischen Vergleich sind bei fehlender Art.-38-Präsenz Art. 39 IRNR und die Mitgliederzurechnung zu prüfen. Abkommensrechtlich ist Art. 6 vor Art. 7 anzuwenden. Danach folgen Einbehalt und Art. 22.

Begrenztes Ergebnis: Art. 7 ist für die Immobilienmiete nicht der Ausgangspunkt. Die fehlende sonstige Einrichtung schließt die spanische Besteuerung nach Art. 6 nicht aus.

Weiter zu prüfen: Spanische Registrierung, Einbehalt und die personen- und einkunftsgenaue Methodenrechnung sind fachlich zu erstellen.

Fall 4: Dauerhaftes Büro in Spanien

Annahmen: Eine deutsche KG nutzt dauerhaft ein Büro in Spanien und übt dort mit eigenem Personal eine Geschäftstätigkeit aus. Verfügungsmacht, Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter müssen noch dokumentiert werden.

Prüfung: Innerstaatlich kann Art. 38 IRNR greifen. Unabhängig davon sind Art. 5 DBA und anschließend die Gewinnzurechnung nach Art. 7 zu prüfen.

Begrenztes Ergebnis: Nur Gewinne, die einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte zurechenbar sind, können nach Art. 7 im anderen Staat besteuert werden. Der Gesamtgewinn wird nicht automatisch erfasst.

Weiter zu prüfen: Es ist eine vollständige nationale und abkommensrechtliche Betriebsstätten- und Gewinnabgrenzungsakte erforderlich.

Fall 5: Gelegentliches Homeoffice

Annahmen: Ein in Spanien wohnender Gesellschafter arbeitet gelegentlich aus seiner Privatwohnung. Die Gesellschaft hat kein eigenes Mietrecht an der Wohnung; Häufigkeit, Unternehmensinteresse und tatsächlicher Zugriff sind ungeklärt.

Prüfung: Für Art. 38 IRNR und Art. 5 DBA sind Verfügungsmacht, Dauer, Tätigkeit, Funktion und Unternehmensinteresse getrennt festzustellen. Die Bezeichnung „Homeoffice“ entscheidet nichts.

Begrenztes Ergebnis: Weder eine innerstaatliche spanische Präsenz noch eine DBA-Betriebsstätte entsteht automatisch.

Weiter zu prüfen: Arbeitsorganisation, Kostentragung und Nutzung sind einer individuellen Betriebsstättenprüfung zuzuführen.

Fall 6: Vertragsabschließender Vertreter

Annahmen: Ein Vertreter in Spanien schließt gewöhnlich Verträge im Namen der ausländischen Einheit. Umfang, tatsächliche Ausübung und Unabhängigkeit der Vollmacht sind zu dokumentieren.

Prüfung: Art. 38 IRNR und Art. 5 Abs. 5 DBA werden getrennt geprüft. Zusätzlich ist festzustellen, ob der Vertreter tatsächlich unabhängig im gewöhnlichen Geschäftsgang handelt oder nur Hilfstätigkeiten ausübt.

Begrenztes Ergebnis: Ein Vertretertatbestand ist möglich, folgt aber nicht allein aus einer allgemeinen Vertriebsbezeichnung.

Weiter zu prüfen: Vertretervertrag, Vollmachten und Abschlussprotokolle sind fachlich auszuwerten.

Fall 7: Installationsprojekt über elf Monate

Annahmen: Ein einheitliches Installationsprojekt in Spanien dauert elf Monate. Eine andere feste Einrichtung, weiteres Projekt oder Vertreterpräsenz wird nicht unterstellt.

Prüfung: Die für Deutschland und Spanien geltende spezielle Schwelle des Art. 5 Abs. 3 DBA von mehr als zwölf Monaten ist in diesem Projektsachverhalt nicht überschritten. Andere Tatbestände des Art. 5 bleiben gesondert prüfbar.

Begrenztes Ergebnis: Für dieses Bauprojekt entsteht allein nach Art. 5 Abs. 3 keine Baubetriebsstätte. Daraus folgt keine abschließende Beurteilung hinsichtlich anderer Betriebsstättenmerkmale.

Weiter zu prüfen: Projekteinheit, Unterbrechungen, verbundene Projekte und sonstige Präsenz sind fachlich zu prüfen.

Fall 8: Einheitliches Bauprojekt über 13 Monate

Annahmen: Ein einheitliches Bauprojekt in Spanien dauert 13 Monate. Projekteinheit, Unterbrechungen und beteiligte Unternehmen sind noch zu dokumentieren.

Prüfung: Die Mehr-als-zwölf-Monats-Voraussetzung des Art. 5 Abs. 3 DBA kann für diesen deutsch-spanischen Projektsachverhalt erfüllt sein. Danach ist nach Art. 7 nur der Betriebsstätte zurechenbare Gewinn zu ermitteln.

Begrenztes Ergebnis: Die Dauer kann den Projekttatbestand erfüllen; sie bestimmt weder die Höhe des Gewinns noch die Zurechnung anderer Tätigkeiten.

Weiter zu prüfen: Projektzusammenrechnung, Unterbrechungen und Gewinnabgrenzung benötigen eine Betriebsstättenanalyse.

Fall 9: Ausschließlich körperschaftsteuerpflichtige Mitglieder

Annahmen: Sämtliche Mitglieder einer spanischen Zurechnungseinheit sind Körperschaftsteuerpflichtige. Ihre Statusnachweise liegen vor; die mögliche Hybridregel ist noch nicht geprüft.

Prüfung: Die zurechenbare Einkunft wird nach Art. 89 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a LIRPF nach Körperschaftsteuerregeln ermittelt. Davon getrennt ist Art. 15 bis Abs. 12 LIS zu prüfen.

Begrenztes Ergebnis: Die Berechnung nach Körperschaftsteuerregeln macht die Einheit nicht automatisch selbst zur Körperschaftsteuerpflichtigen.

Weiter zu prüfen: Mitgliederstatus und sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 bis Abs. 12 LIS sind fachlich zu bestätigen.

Fall 10: Gemischter Mitgliederkreis

Annahmen: Eine spanische Zurechnungseinheit hat eine spanische Privatperson und eine Kapitalgesellschaft als Mitglieder. Beteiligungsquoten und Einkunftsarten sind bekannt.

Prüfung: Die All-Mitglieder-Voraussetzung des Art. 89 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a LIRPF ist nicht für den gesamten Mitgliederkreis erfüllt. Die zugerechneten Einkünfte werden grundsätzlich nach IRPF-Regeln ermittelt, vorbehaltlich der gesetzlichen Sonderregeln; erst ihre persönliche Besteuerung und Erklärung richten sich nach dem Regime des jeweiligen Mitglieds.

Begrenztes Ergebnis: Es gibt keine pauschale einheitliche Körperschaftsteuerberechnung für alle Mitglieder.

Weiter zu prüfen: Eine mitgliederbezogene Berechnungs- und Erklärungsprüfung ist erforderlich.

Fall 11: Eigene Ertragsteuerpflicht im Gründungsstaat

Annahmen: Eine ausländische Einheit wird im Gründungsstaat selbst als Steuerpflichtige einer persönlichen Ertragsteuer behandelt. Spanische Einkünfte oder Tätigkeit bestehen.

Prüfung: Das erste DGT-Kriterium ist nicht erfüllt. Die beiden übrigen Kriterien können diesen Mangel nicht ausgleichen.

Begrenztes Ergebnis: Aus der DGT-Resolution folgt keine positive Behandlung als spanische Zurechnungseinheit. Ein anderes spanisches Steuerregime kann anwendbar sein.

Weiter zu prüfen: Die alternative spanische Qualifikation und ihre IRNR- oder Körperschaftsteuerfolgen sind fachlich zu bestimmen.

Fall 12: Besteuerung erst bei Ausschüttung

Annahmen: Die Einheit ist im Gründungsstaat nicht selbst persönlich ertragsteuerpflichtig. Die Mitglieder werden jedoch erst besteuert, wenn Gewinne tatsächlich ausgeschüttet werden.

Prüfung: Das zweite DGT-Kriterium verlangt Zurechnung bereits bei Einkunftserzielung. Eine spätere vollständige Ausschüttung ersetzt diesen Zeitpunkt nicht.

Begrenztes Ergebnis: Aus der Resolution lässt sich keine positive Vergleichbarkeit ableiten, auch wenn sämtliche Gewinne später ausgekehrt werden.

Weiter zu prüfen: Gründungsstaatrecht, Bescheide und das alternative spanische Regime sind fachlich zu prüfen.

Fall 13: Sofortige Zurechnung mit verändertem Einkunftscharakter

Annahmen: Einkünfte werden den Mitgliedern im Gründungsstaat bereits bei ihrer Erzielung zugerechnet. Beim Mitglied verändert sich jedoch allein durch die Zwischenschaltung der Einheit die Quellen- oder Tätigkeitsart.

Prüfung: Das zweite DGT-Kriterium kann erfüllt sein, das dritte aber nicht. Alle drei Kriterien müssen kumulativ vorliegen.

Begrenztes Ergebnis: Die sofortige Zurechnung allein trägt keine positive spanische Vergleichbarkeit.

Weiter zu prüfen: Einkunftsart und alternative spanische Qualifikation sind für jedes Mitglied fachlich zu bestimmen.

Fall 14: Sociedad civil ohne Rechtspersönlichkeit

Annahmen: Eine spanische sociedad civil besitzt keine Rechtspersönlichkeit. Vertrag, Mitglieder, wirtschaftliche Tätigkeit und Einkünfte sind noch im Einzelnen zu prüfen.

Prüfung: Nach der DGT-Darstellung kann sie zur spanischen Inlandskategorie der Zurechnungseinheiten gehören. Danach sind Mitgliederstatus, Tätigkeit, Zurechnungsquote und gegebenenfalls Art. 35 oder 36 IRNR zu bestimmen.

Begrenztes Ergebnis: Die fehlende Rechtspersönlichkeit eröffnet den Prüfweg, ersetzt aber nicht die übrigen Tatbestandsmerkmale.

Weiter zu prüfen: Vertrag und tatsächliche Tätigkeit benötigen eine spanische Analyse.

Fall 15: Sociedad civil mit kommerziellem Zweck

Annahmen: Eine in Spanien ansässige sociedad civil besitzt Rechtspersönlichkeit und verfolgt einen kommerziellen Zweck.

Prüfung: Sie darf nicht allein wegen ihres Namens dem Zurechnungsregime zugeordnet werden. Art. 7 Abs. 1 Buchst. a LIS und weitere Körperschaftsteuertatbestände sind anzuwenden.

Begrenztes Ergebnis: Eine pauschale Transparenzaussage ist ausgeschlossen.

Weiter zu prüfen: Die spanische Körperschaftsteuerqualifikation ist fachlich festzustellen.

Fall 16: Ausländische Vergleichseinheit mit gewöhnlicher Einrichtung

Annahmen: Eine ausländische, nachweislich vergleichbare Einheit übt über eine gewöhnlich genutzte Einrichtung eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien aus. Die Mitglieder bestehen aus residenten und nichtresidenten Personen.

Prüfung: Art. 38 IRNR kann die Einheit zur Steuerpflichtigen machen. Bemessung, residenter und nichtresidenter Anteil, Information, Vorauszahlungen und jährliche Selbstveranlagung sind getrennt zu bestimmen. Art. 5 DBA bleibt zusätzlich zu prüfen.

Begrenztes Ergebnis: Die innerstaatliche Steuerpflicht der Einheit entscheidet die abkommensrechtliche Betriebsstätte nicht.

Weiter zu prüfen: Präsenz, Bemessung und konkrete Erklärung müssen durch eine spanische Fachstelle geklärt werden.

Fall 17: Vollständiger Nachweis bei einer Einheit ohne Präsenz

Annahmen: Eine ausländische Vergleichseinheit ohne Art.-38-Präsenz erhält eine Zahlung aus Spanien. Ansässigkeit und Zurechnungsquote jedes Mitglieds sind dem Zahlenden vollständig und ausreichend nachgewiesen.

Prüfung: Der Zahlende kann den Einbehalt nach Art. 39 Abs. 2 Buchst. a IRNR für jedes Mitglied nach dessen persönlichen Umständen bestimmen.

Begrenztes Ergebnis: Der Nachweis eröffnet die mitgliederbezogene Einbehaltsprüfung; er legt weder den konkreten Satz noch die DBA-Entlastung fest.

Weiter zu prüfen: Einbehaltssatz und Abkommensentlastung sind für jedes Mitglied vor der Zahlung zu prüfen.

Fall 18: Unzureichender Nachweis bei derselben Zahlung

Annahmen: Die ausländische Vergleichseinheit hat keine Art.-38-Präsenz. Der spanische Zahlende hält die vorgelegten Mitglieder- oder Quotennachweise für unzureichend.

Prüfung: Art. 39 Abs. 2 Buchst. b IRNR führt beim Einbehalt zur Auffangberechnung ohne Berücksichtigung der Mitgliederansässigkeit und der Befreiungen des Art. 14 IRNR.

Begrenztes Ergebnis: Die Auffangberechnung entscheidet nicht endgültig über die persönliche Steuer oder einen späteren Entlastungsanspruch.

Weiter zu prüfen: Nachweise sind zu reparieren; Einbehalt, persönliche Steuer und Erstattungsweg sind fachlich zu klären.

Fall 19: Spanische Einheit mit wirtschaftlicher Tätigkeit

Annahmen: Eine in Spanien errichtete Zurechnungseinheit übt dort eine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Ein deutsches Mitglied ist im betroffenen Zeitraum nicht in Spanien ansässig.

Prüfung: Art. 35 IRNR behandelt das nichtresidente Mitglied innerstaatlich als Steuerpflichtigen mit Betriebsstätte. Zusätzlich sind DBA-Person, Ansässigkeit, Art. 5 und Gewinnzurechnung zu prüfen.

Begrenztes Ergebnis: Die innerstaatliche Betriebsstättenfolge ist keine automatische DBA-Betriebsstätte.

Weiter zu prüfen: Mitgliederstatus, nationale Betriebsstätte und DBA-Betriebsstätte benötigen eine vollständige Akte.

Fall 20: Spanische Einheit ohne wirtschaftliche Tätigkeit

Annahmen: Eine in Spanien errichtete Zurechnungseinheit übt dort keine wirtschaftliche Tätigkeit aus und hat mindestens ein nichtresidentes Mitglied.

Prüfung: Art. 36 IRNR kann das Mitglied als Steuerpflichtigen ohne Betriebsstätte erfassen. Vorauszahlung, Einbehalt, Immobilienfälle und Erklärung sind getrennt zu prüfen.

Begrenztes Ergebnis: Art. 36 ist nicht auf ausländische Einheiten übertragbar und enthält keine pauschale Aussage zur endgültigen Belastung.

Weiter zu prüfen: Einkunftsart, Vorauszahlung, Einbehalt und konkrete Erklärung sind fachlich zu bestimmen.

Fall 21: Konflikt bei einer Sondervergütung

Annahmen: Deutschland und Spanien rechnen eine Tätigkeits-, Darlehens- oder Überlassungsvergütung verschiedenen Personen oder unterschiedlichen DBA-Artikeln zu. Für beide Staaten liegen Festsetzungen vor; die tatsächlichen Zahlungen und Entlastungen sind noch abzustimmen.

Prüfung: Personenzurechnung, Einkunftsartikel, tatsächliche Steuer, Art. 22 Abs. 2 Buchst. e und gegebenenfalls Art. 24 DBA sind getrennt zu untersuchen.

Begrenztes Ergebnis: Der Qualifikationsunterschied beweist weder eine Doppel- noch eine Nichtbesteuerung.

Weiter zu prüfen: Es sind eine personen- und einkunftsgenaue Methodenrechnung und gegebenenfalls ein fristgesichertes Verständigungsverfahren erforderlich.

Fall 22: Fehlende Kernunterlagen

Annahmen: Satzung, wirksame Nebenabreden, Steuerbescheid des Gründungsstaats und Unterlagen zur tatsächlichen Geschäftsführung fehlen.

Prüfung: Weder der deutsche Rechtstyp noch die Mitunternehmerstellung, der spanische Vergleich oder die DBA-Ansässigkeit lassen sich belastbar bestimmen. § 90 AO ersetzt diese Tatsachen nicht durch eine materielle Vermutung.

Begrenztes Ergebnis: Es erfolgt keine positive deutsche oder spanische Qualifikation.

Weiter zu prüfen: Gründungsrechts-, Satzungs-, Organisations-, Steuerstatus- und Beweisakte sind zu beschaffen und fachlich auszuwerten.

Praxisfahrplan

1. Zeitraum und konkrete Einkunft festlegen.
2. Gründungsstaat, anwendbares Organisationsrecht und Rechtsform bestimmen.
3. Satzung, Nebenvereinbarungen und historische Fassungen sichern.
4. Tatsächliche Geschäftsführung, Vertretung und Arbeitsorte dokumentieren.
5. Haftung, Vermögensrechte, Ergebnisbeteiligung und Mitgliederrechte je Person erfassen.
6. Steuerstatus der Einheit und Zurechnung im Gründungsstaat nachweisen.
7. Deutsche steuerliche Einordnung feststellen; bei ausländischen Gesellschaften den Rechtstypenvergleich durchführen.
8. Deutsche Mitunternehmerstellung jedes Beteiligten getrennt prüfen lassen.
9. Wirtschaftsgüter nach § 39 AO gesondert zuordnen.
10. Spanischen autonomen Vergleich und alle drei DGT-Kriterien prüfen.
11. Zwischen spanischer Inlandseinheit und ausländischer Vergleichseinheit unterscheiden.
12. Art. 35/36 oder Art. 38/39 IRNR tatbestandsbezogen auswählen.
13. Zahlenden, Empfänger, Zurechnungsquoten und Einbehaltsnachweise festlegen.
14. DBA-Person und Ansässigkeit der möglichen Einkünfteempfänger bestimmen.
15. Besonderen Einkunftsartikel vor Art. 7 prüfen.
16. Nationale Präsenz und Art.-5-Betriebsstätte getrennt beurteilen.
17. Gewinne, tatsächliche Steuern und Quellensteuern je Person und Staat abstimmen.
18. Art.-22-Methode und Höchstbeträge berechnen.
19. Konflikte erkennen und die Art.-24-Frist überwachen.
20. Erst danach konkrete deutsche und spanische Erklärungen erstellen.

Erforderliche Fallunterlagen

Die Akten müssen den jeweils betroffenen Zeitraum abbilden. Eine aktuelle Satzung oder ein aktueller Steuerbescheid belegt einen früheren Zeitraum nicht automatisch.

Typische Fehler

1. „Eine deutsche KG bleibt steuerlich überall eine KG.“ Spanien qualifiziert autonom. Rechtsnatur, konkrete Ausgestaltung und alle drei DGT-Kriterien sind zu prüfen.
2. „Die Registereintragung entscheidet.“ Der Registerstatus ist lediglich ein Beweismittel für einzelne Tatsachen und ersetzt weder die deutsche Gesamtwürdigung noch den spanischen Vergleich.
3. „Rechtsfähigkeit bedeutet automatisch Körperschaft.“ Rechtsfähigkeit ist nur ein Merkmal unter mehreren. Sie entscheidet den deutschen oder spanischen Rechtstyp nicht allein.
4. „Transparenz bedeutet Mitunternehmerstellung.“ § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist für jedes Mitglied gesondert anzuwenden.
5. „§ 39 AO qualifiziert die Gesellschaft.“ § 39 AO regelt die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht den Rechtsträger oder die Mitunternehmerstellung.
6. „Fehlende Unterlagen sprechen automatisch für die gewünschte Einordnung.“ § 90 AO verlangt die Aufklärung und Beschaffung von Beweisen im konkreten Umfang. Fehlen Kerntatsachen, folgt eine weitere fachliche Prüfung statt einer Vermutung.
7. „Ein DGT-Kriterium reicht.“ Fehlende persönliche Ertragsteuerpflicht, Zurechnung bei Einkunftserzielung und Erhalt der Einkunftsart müssen kumulativ vorliegen.
8. „Ausschüttung und steuerliche Zurechnung sind dasselbe.“ Das spanische Vergleichskriterium verlangt die Zurechnung bereits bei Einkunftserzielung. Eine spätere Ausschüttung genügt nicht.
9. „Jede sociedad civil ist transparent.“ Rechtspersönlichkeit, kommerzieller Zweck, Zeitraum und Körperschaftsteuergrenze sind eigenständig zu prüfen.
10. „Eine spanische Zurechnungseinheit ist unter keinen Umständen körperschaftsteuerpflichtig.“ Die tatbestandsbezogene Ausnahme des Art. 15 bis Abs. 12 LIS ist für Zeiträume ab dem 1. Januar 2022 vollständig zu prüfen.
11. „Art. 35 und Art. 38 IRNR regeln denselben Fall.“ Art. 35 betrifft nichtresidente Mitglieder einer in Spanien errichteten Einheit; Art. 38 betrifft eine ausländische Vergleichseinheit mit spanischer Präsenz.
12. „Eine Art.-38-Präsenz ist automatisch eine DBA-Betriebsstätte.“ Der innerstaatliche spanische Tatbestand und Art. 5 DBA sind getrennte Prüfungen.
13. „Ein Büro bedeutet immer Betriebsstätte.“ Verfügungsmacht, Dauer, Nutzung, ausgeübte Tätigkeit und die Ausnahmen des Art. 5 DBA müssen feststehen.
14. „Zwölf Monate reichen für eine Baubetriebsstätte.“ Für ein deutsch-spanisches Bau-, Bauausführungs- oder Installationsprojekt verlangt Art. 5 Abs. 3 DBA mehr als zwölf Monate; andere Betriebsstättentatbestände bleiben möglich.
15. „Unternehmensgewinne gehen immer vor.“ Besondere Einkunftsartikel, insbesondere Art. 6 und bei Veräußerungen Art. 13 DBA, sind vor Art. 7 zu bestimmen.
16. „§ 49 EStG sichert Deutschland das endgültige Besteuerungsrecht.“ § 49 EStG ist nur die deutsche innerstaatliche Eingangsnorm. Danach folgt die vollständige DBA-Prüfung.
17. „Ein Qualifikationskonflikt bedeutet automatisch Doppelbesteuerung.“ Festsetzung, tatsächliche Zahlung, Einkünfteempfänger und Entlastungsmethode beider Staaten müssen verglichen werden.
18. „Art. 22 DBA führt immer zur Anrechnung.“ Ansässigkeitsstaat, Einkunftsart, tatsächliche Besteuerung, Freistellung, Anrechnung, Progression und Sonderregeln sind zu trennen.
19. „Das BMF-Schreiben von 2014 ist DBA-Wortlaut.“ Es handelt sich um deutsche Verwaltungspraxis. Das konkrete Abkommen, die aktuelle Gesetzeslage und die spanische Behandlung bleiben maßgeblich.
20. „Die DGT-Resolution ist eine verbindliche Einzelfallauskunft.“ Sie ist allgemeine spanische Verwaltungspraxis. Die konkrete Satzung und tatsächliche Durchführung benötigen eine individuelle Klärung.
21. „Ein Verständigungsverfahren kann irgendwann nach Abschluss aller Verfahren beantragt werden.“ Nach Art. 24 Abs. 1 DBA muss der Fall in Deutschland oder Spanien innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der möglicherweise abkommenswidrigen Maßnahme vorgelegt werden. Nationale Fristen laufen daneben weiter.
22. „Ein allgemeiner Hinweis auf fehlende Beratung heilt eine pauschale Einordnung.“ Eine unklare Rechtsfolge bleibt unklar. Erforderlich sind eine belastbare Fallgrenze und die konkrete Benennung der offenen Prüfung.

Wann zwingend Fachleute übernehmen müssen

Eine weitere fachliche Prüfung ist besonders wichtig, wenn Gründungsrecht, Satzung, tatsächliche Organisation, Steuerstatus, Einkünfteempfänger oder Ansässigkeit nicht vollständig belegt sind.

Häufige Fragen

Übernimmt Spanien die deutsche KG-Einordnung?

Nein. Spanien prüft die konkrete Einheit autonom auf identische oder vergleichbare Rechtsnatur und wendet anschließend die drei kumulativen DGT-Kriterien sowie die einschlägigen spanischen Steuernormen an.

Entscheidet der Rechtsformname?

Nein. Weder der deutsche Rechtstypenvergleich noch der spanische Vergleich darf auf die Bezeichnung der Gesellschaft reduziert werden.

Entscheidet die Eintragung im deutschen Register?

Nein. Die Eintragung kann einzelne Tatsachen belegen, trägt aber allein keine steuerliche Personen- oder Körperschaftsqualifikation.

Ist jede deutsche Personengesellschaft in Spanien transparent?

Nein. Vergleichbarkeit, fehlende persönliche Ertragsteuerpflicht der Einheit, Zurechnung bei Einkunftserzielung und Erhalt der Einkunftsart müssen für die konkrete Einheit nachgewiesen werden.

Genügt die fehlende Steuerpflicht der Einheit?

Nein. Zusätzlich müssen der Zurechnungszeitpunkt und der Erhalt des Einkunftscharakters passen. Eine bloße Steuerbefreiung ist außerdem von fehlender persönlicher Steuerpflicht zu unterscheiden.

Genügt eine spätere Gewinnausschüttung?

Nein. Nach dem DGT-Maßstab muss die steuerliche Zurechnung an die Mitglieder bereits mit der Einkunftserzielung eintreten.

Entscheidet die spanische Transparenz über die deutsche Mitunternehmerstellung?

Nein. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist für jedes Mitglied gesondert anzuwenden. Initiative, Risiko und individuelle Rechte bleiben zu prüfen.

Qualifiziert § 39 AO den Rechtsträger?

Nein. Die Vorschrift regelt die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Rechtstyp, Mitunternehmerstellung und DBA-Ansässigkeit sind andere Ebenen.

Was geschieht bei fehlenden Auslandsunterlagen?

Es erfolgt keine positive Qualifikation. Die offenen Gründungsrechts-, Vertrags-, Organisations-, Steuerstatus- und Mitgliederunterlagen sind zu beschaffen und fachlich auszuwerten.

Sind sociedades civiles immer Zurechnungseinheiten?

Nein. Rechtspersönlichkeit, kommerzieller Zweck, Zeitraum und mögliche Körperschaftsteuertatbestände sind entscheidende Fallgrenzen.

Wer ist bei Art. 38 IRNR steuerpflichtig?

Bei erfülltem Tatbestand ist die ausländische Vergleichseinheit selbst IRNR-Steuerpflichtige. Ihre Bemessungsgrundlage knüpft nach der gesetzlichen Berechnung an die nichtresidenten Mitgliedern zurechenbaren Anteile an.

Wer ist bei Art. 39 IRNR steuerpflichtig?

Die nichtresidenten Mitglieder ohne Betriebsstätte. Die Einheit und der Zahlende müssen jedoch die besonderen Nachweis- und Einbehaltsregeln beachten.

Was bewirkt ein fehlender Quotennachweis?

Beim Art.-39-Einbehalt kann die Auffangregel ohne Berücksichtigung der Mitgliederansässigkeit und der Befreiungen des Art. 14 IRNR greifen. Im spanischen Zurechnungsregime kann Art. 89 Abs. 3 LIRPF bei fehlendem beweiskräftigem Quotennachweis eine Gleichverteilung anordnen. Beide Folgen betreffen unterschiedliche Tatbestände.

Ist eine spanische Präsenz automatisch eine DBA-Betriebsstätte?

Nein. Art. 38 IRNR und Art. 5 DBA sind eigenständig anzuwenden und können zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.

Gilt Art. 7 DBA für Mieten aus einer spanischen Immobilie?

Art. 6 DBA ist zuerst zu prüfen und gilt auch für Immobilienerträge eines Unternehmens. Art. 7 verdrängt diesen Spezialartikel nicht.

Regelt § 49 EStG das endgültige deutsche Besteuerungsrecht?

Nein. § 49 EStG bestimmt nur eine mögliche deutsche innerstaatliche Anknüpfung. Anschließend können das DBA und sein einschlägiger Einkunftsartikel das deutsche Recht begrenzen.

Führt das DBA immer zur Freistellung?

Nein. Art. 22 DBA enthält abhängig von Ansässigkeit, Einkunftsart und tatsächlicher Besteuerung Freistellung, Anrechnung, Progression und besondere Umschaltregeln.

Was ist bei widersprüchlicher Qualifikation zu tun?

Einkünfteempfänger, tatsächliche Steuerfestsetzungen und Zahlungen, Quellensteuer und Art. 22 sind je Person, Einkunft, Staat und Zeitraum abzustimmen. Gegebenenfalls folgt ein Verfahren nach Art. 24 DBA.

Wie lange läuft die Frist für ein Verständigungsverfahren?

Für einen möglicherweise DBA-widrigen deutsch-spanischen Besteuerungsfall muss die betroffene Person den Fall nach Art. 24 Abs. 1 DBA innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der betreffenden Maßnahme vorlegen. Die Frist beginnt nicht erst automatisch mit Zahlung oder Bestandskraft; nationale Rechtsbehelfsfristen bleiben parallel zu sichern.

Ersetzt das Verständigungsverfahren nationale Rechtsbehelfe?

Nein. Art. 24 DBA eröffnet einen zusätzlichen Weg. Nationale Erklärungs-, Einspruchs- und sonstige Sicherungsfristen müssen unabhängig davon überwacht werden.

Rechtsstand

Fachlicher Rechtsstand ist der 16. September 2026. Dieses Datum bezeichnet den Stand der fachlichen Prüfung und nicht den Beginn der Geltung sämtlicher genannter Vorschriften.

Die DGT-Resolution stammt vom 6. Februar 2020. Ihre Bindungswirkung gegenüber den spanischen Verwaltungsorganen gilt nach ihrer eigenen zeitlichen Regel für ab der Veröffentlichung im spanischen Gesetzblatt am 13. Februar 2020 verwirklichte Steuertatbestände. Für frühere Fälle ist die damalige Rechts- und Verwaltungslage gesondert zu ermitteln.

Die Ausnahme des Art. 15 bis Abs. 12 LIS ist für die dort bezeichneten spanischen Sachverhalte mit Wirkung ab dem 1. Januar 2022 zu prüfen. Die Beteiligungsschwelle von mindestens 50 Prozent darf nur zusammen mit sämtlichen weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift verwendet werden.

Das BFH-Urteil vom 1. Februar 2024 trägt die deutsche Methode des Rechtstypenvergleichs und die Feststellung ausländischen Rechts als Tatsachenfrage. Sein Einzelergebnis für eine Delaware LLC qualifiziert keine deutsche KG und keine Gesellschaft für spanische Steuerzwecke.

Das BMF-Schreiben vom 26. September 2014 bleibt als deutsche Verwaltungspraxis gekennzeichnet. Gesetzliche Verweise und beschriebene Rechtsfolgen sind für den konkreten Besteuerungszeitraum anhand der jeweils geltenden deutschen Rechtslage und des anwendbaren DBA neu zu prüfen.

Für frühere Besteuerungs-, Veranlagungs- oder Zahlungszeiträume sind die damals geltenden Norm- und Abkommensfassungen festzustellen. Das DBA von 2011 ist grundsätzlich seit dem 1. Januar 2013 anzuwenden; die hier einschlägigen Änderungen durch das BEPS-MLI sind grundsätzlich seit dem 1. Januar 2025 zu berücksichtigen. Der amtliche synthetisierte Text dient dabei als Lesehilfe; maßgeblich bleiben die authentischen Abkommens- und MLI-Texte.

Änderungen von Recht, Satzung, Nebenvereinbarungen, tatsächlicher Organisation, Geschäftsleitung, Tätigkeit, Präsenz, Mitgliederbestand, Ansässigkeit, Einkunftsart oder Zurechnung lösen eine neue Prüfung aus. Der Beitrag ersetzt keine konkrete deutsche oder spanische Rechts-, Steuer-, Betriebsstätten-, Quellensteuer-, Methoden- oder Erklärungsklärung.

Amtliche Quellen

• Gesetze im Internet: § 1a KStG – Option zur Körperschaftsbesteuerung – amtliche Einzelnorm, abgerufen am 16. September 2026.