Funktionsverlagerung: Wann mehr als einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden

Verlagert ein deutscher Konzern Vertrieb, Entwicklung, Einkauf, Produktion oder andere Aufgaben nach Spanien, reicht es steuerlich nicht, nur die übertragenen Maschinen, Markenrechte oder Verträge zu bepreisen. Das deutsche Außensteuerrecht fragt, ob eine wirtschaftlich zusammenhängende Funktion übergeht. Liegt eine Funktionsverlagerung vor, ist der Wert des gesamten Transferpakets nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bestimmen. Er kann höher sein als die Summe sichtbarer Einzelwerte, weil auch Gewinnchancen, Risiken, eingespielte Prozesse, Personalwissen und Standortvorteile einbezogen werden.

Das Wichtigste im Überblick

Für die Einordnung sind fünf Punkte auseinanderzuhalten:

1. Es gibt eine Funktion, also eine organisatorisch abgrenzbare, auf einen betrieblichen Zweck gerichtete Tätigkeit.
2. Diese Funktion wird einschließlich ihrer Chancen und Risiken sowie mitübertragener oder mitüberlassener Wirtschaftsgüter oder sonstiger Vorteile ganz oder teilweise übertragen oder überlassen.
3. Der Empfänger kann dadurch die Funktion ausüben oder eine bereits vorhandene Funktion ausweiten.
4. § 1 Absatz 2 der Funktionsverlagerungsverordnung nennt die Einschränkung beim bisherigen Funktionsträger nicht ausdrücklich. Die Finanzverwaltung verlangt sie jedoch in Randnummer 3.91 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024. Bleibt die Tätigkeit fünf Jahre nach Aufnahme der Funktion durch den Empfänger ohne Einschränkung bestehen, greift grundsätzlich die besondere Regel zur Funktionsverdopplung.
5. Der Vorgang liegt in einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen oder in einem entsprechenden Betriebsstättenfall.

Im Klartext: Nicht die Zahl der Verträge entscheidet. Auch ein formal einzelner Vertrag kann eine ganze Funktion übertragen; umgekehrt können mehrere Verkäufe selbstständiger Wirtschaftsgüter ohne Funktionsübergang bleiben. Maßgeblich ist zunächst, ob der Empfänger eine ganze oder teilweise Funktion erhält und dadurch ausüben oder ausweiten kann. Die Entwicklung beim bisherigen Funktionsträger ist sowohl für die einschränkende Auslegung der Finanzverwaltung als auch für die besondere Funktionsverdopplungsregel wichtig; beides ist vom reinen Wortlaut des § 1 Absatz 2 der Funktionsverlagerungsverordnung zu unterscheiden.

Was steuerlich als Funktion gilt

§ 1 der Funktionsverlagerungsverordnung beschreibt eine Funktion als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht und von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens wahrgenommen wird. Sie muss ein organischer Teil des Unternehmens sein, aber keinen steuerlichen Teilbetrieb bilden.

Typische Funktionen sind beispielsweise:

• Forschung und Entwicklung;
• Produktion oder Auftragsfertigung;
• Einkauf und Beschaffung;
• Vertrieb und Marketing;
• Logistik und Lagersteuerung;
• Finanzierung oder Treasury;
• zentrale Management- und Verwaltungsleistungen;
• Steuerung, Schutz und Verwertung immaterieller Werte.

Die Bezeichnung in einem Organigramm ist nur ein Indiz. Eine „Abteilung Spanien“ kann mehrere Funktionen ausüben; umgekehrt kann eine Funktion über mehrere Gesellschaften oder Teams verteilt sein. Entscheidend ist, welche Aufgaben tatsächlich gebündelt sind, wer die maßgeblichen Entscheidungen trifft, wer Risiken kontrolliert und wer die zur Tätigkeit erforderlichen Mittel einsetzt.

Eine Funktion ist deshalb mehr als eine lose Sammlung von Wirtschaftsgütern. Sie umfasst die Fähigkeit, eine bestimmte betriebliche Leistung zu erbringen und daraus Chancen zu erzielen beziehungsweise Risiken zu tragen.

Der Tatbestand der Funktionsverlagerung

Übertragung oder Nutzungsüberlassung

Eine Funktionsverlagerung kann durch Verkauf, Einlage, Lizenz, langfristige Nutzungsüberlassung, Vertragsübernahme oder eine Kombination dieser Schritte erfolgen. Der Empfänger muss nicht Eigentümer sämtlicher Wirtschaftsgüter werden. Es genügt, dass ihm die erforderlichen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile übertragen oder zur Nutzung überlassen werden und er dadurch die Funktion ausüben oder erweitern kann.

Zu den sonstigen Vorteilen können insbesondere gehören:

• eingespielte Geschäftsprozesse und Organisationswissen;
• Zugang zu Kunden, Lieferanten oder Absatzkanälen;
• Markt- und Produktkenntnisse;
• geschultes Personal und personengebundenes Know-how;
• Zertifizierungen, Datenbestände oder betriebliche Erfahrungen;
• Standortvorteile und Synergien;
• tatsächliche Entscheidungs- und Risikokontrollbefugnisse.

Nicht jeder Vorteil ist ein eigenständig bilanzierbares Wirtschaftsgut. Für die Transferpaketbewertung kann er dennoch wirtschaftlichen Wert haben.

Übergang von Chancen und Risiken

Der Empfänger muss nicht nur Tätigkeiten ausführen, sondern die mit der Funktion verbundenen Chancen und Risiken übernehmen oder ausweiten. Bei einem Vertrieb betrifft dies etwa Preis-, Markt-, Bestands-, Forderungs- und Gewährleistungsrisiken. Bei Forschung und Entwicklung geht es unter anderem um Budgetkontrolle, Projektauswahl, Fehlschlagsrisiko sowie die wirtschaftliche Nutzung der Ergebnisse.

Wer lediglich nach detaillierter Weisung eine routinemäßige Dienstleistung gegen eine fremdübliche Kostenaufschlagsvergütung erbringt, übernimmt nicht zwangsläufig die zugrunde liegende unternehmerische Funktion. Ändert sich die Vergütung jedoch zu einer erfolgsabhängigen Marktvergütung und gehen Entscheidungs- und Risikokontrolle auf den Dienstleister über, kann die Einordnung kippen.

Empfängerbefähigung und Bedeutung der Einschränkung

Die seit 2022 geltende Funktionsverlagerungsverordnung verlangt in § 1 Absatz 2 nicht mehr als eigenständiges Tatbestandsmerkmal, dass der bisherige Funktionsträger seine Tätigkeit einschränkt. Zuerst ist aus Sicht des übernehmenden Unternehmens zu prüfen, ob eine Funktion einschließlich Chancen, Risiken und mitübertragener oder mitüberlassener Wirtschaftsgüter oder sonstiger Vorteile ganz oder teilweise übergeht und der Empfänger sie dadurch ausüben oder ausweiten kann. Eine vollständige Schließung des deutschen Bereichs ist dafür nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung legt die Vorschriften allerdings dahin aus, dass das verlagernde Unternehmen die betreffende Funktion einschränken oder einstellen muss (Randnummer 3.91 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024). Diese Verwaltungsauffassung ist bei der Einordnung und Dokumentation ausdrücklich zu berücksichtigen.

Die Entwicklung beim bisherigen Funktionsträger bleibt dennoch rechtlich bedeutsam. § 1 Absatz 5 enthält eine eigenständige Ausschlussregel: Bleibt die betreffende Tätigkeit dort trotz Erfüllung der übrigen Voraussetzungen fünf Jahre nach Aufnahme der Funktion durch den Empfänger ohne Einschränkung bestehen, liegt eine Funktionsverdopplung und keine Funktionsverlagerung vor. Tritt innerhalb dieser Frist eine Einschränkung ein, liegt grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt insgesamt eine Funktionsverlagerung vor, es sei denn, der Steuerpflichtige macht glaubhaft, dass kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Verdopplung besteht.

Eine Einschränkung kann sich auf einen Markt, eine Produktlinie, eine Kundengruppe oder bestimmte Entscheidungs- und Risikobefugnisse beziehen; sie muss nicht die komplette Abteilung erfassen. Sichtbare Indizien sind etwa der Wechsel von Personal, Kundenverträgen, Budgets und Entscheidungskompetenzen nach Spanien oder die Vorgabe, Neugeschäft nur noch dort abzuschließen.

Fünfjahresregel und gestreckte Übertragungen

§ 1 Absatz 2 Satz 3 der Funktionsverlagerungsverordnung enthält eine eigene Zusammenfassungsregel für gestreckte Umsetzungen. Geschäftsvorfälle innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren werden zu dem Zeitpunkt als einheitliche Funktionsverlagerung zusammengefasst, zu dem sie durch ihre gemeinsame Verwirklichung wirtschaftlich erstmals die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 Satz 1 erfüllen. Die bloße zeitliche Nähe genügt nicht; erforderlich ist ein sachlicher Zusammenhang und ein kumulativ entstandener Funktionsübergang.

Das kann beispielsweise folgende Reihenfolge betreffen:

1. Jahr 1: Lizenzierung der Marke und Übertragung erster Kundendaten;
2. Jahr 2: Wechsel des Vertriebsleiters nach Spanien;
3. Jahr 3: Übernahme wichtiger Kundenverträge;
4. Jahr 4: Übergang der Preis- und Risikosteuerung.

Jeder Schritt mag für sich wie eine Einzeltransaktion aussehen. Erfüllen die Schritte aber erst gemeinsam die gesetzliche Definition, liegt zu diesem Zeitpunkt eine einheitliche Funktionsverlagerung vor. Bereits festgelegte Einzelvergütungen müssen dann nach § 3 Absatz 2 der Funktionsverlagerungsverordnung zusammen mit den späteren Vergütungen den fremdüblichen Wert des Transferpakets als Ganzem abbilden. Eine künstliche Aufteilung in niedrige Einzelpreise schützt nicht vor der Paketbewertung.

Für die Praxis bedeutet das: Die Dokumentation darf nicht an der Jahresgrenze enden. Reorganisationspläne, Budgetentscheidungen, Verträge und Personalentwicklungen müssen über den relevanten Umsetzungszeitraum konsistent nachvollzogen werden. Diese Regel über fünf Wirtschaftsjahre ist von der gesonderten fünfjährigen Beobachtungsfrist für eine Funktionsverdopplung zu unterscheiden.

Funktionsverdopplung: Wann die Ausschlussregel greift

Baut die spanische Tochter eine zusätzliche Funktion auf, während die deutsche Einheit ihre bisherige Tätigkeit zunächst ohne Einschränkung fortführt, ist die besondere Regel des § 1 Absatz 5 der Funktionsverlagerungsverordnung zu prüfen. Die Einordnung ist am Starttag noch nicht allein deshalb endgültig, weil beide Einheiten parallel tätig sind.

Bleibt die deutsche Funktion während der fünf Jahre nach Aufnahme der Tätigkeit durch den spanischen Empfänger ohne Einschränkung, behandelt das Gesetz den Fall trotz Erfüllung der übrigen Voraussetzungen als Funktionsverdopplung. Dann liegt keine Funktionsverlagerung vor. Laufende Dienstleistungen, Nutzungsrechte oder einzelne Vermögensübertragungen müssen gleichwohl fremdüblich vergütet werden.

Wird die deutsche Funktion innerhalb dieser fünfjährigen Frist eingeschränkt, liegt grundsätzlich im Zeitpunkt der Einschränkung insgesamt eine Funktionsverlagerung vor. Davon ist abzusehen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die spätere Einschränkung nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Verdopplung steht. Für einen Zusammenhang können eine von Beginn an geplante Marktverlagerung, gemeinsame Budgets, Personalabbau oder die gezielte Überleitung von Kunden sprechen. Ein späteres, unabhängiges Ereignis wie eine unerwartete regulatorische Änderung kann dagegen den Zusammenhang widerlegen. Die Beurteilung hängt stark von zeitnahen Planungsunterlagen ab.

Immaterielle Werte und die 25-Prozent-Schwelle

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind für eine Funktionsverlagerung wesentlich, wenn sie für die übertragene Funktion erforderlich sind und ihr gemeinsamer fremdüblicher Wert mehr als 25 Prozent der Summe der Einzelpreise der im Transferpaket enthaltenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile ausmacht. Die Funktionsverlagerungsverordnung verlangt dafür eine glaubhafte Wertbestimmung.

Von der Transferpaketbewertung kann nach § 1 Absatz 3b Satz 2 AStG abgesehen werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Verlagerung sind. Bei ausschließlicher Tätigkeit des Empfängers für das verlagernde Unternehmen und einem nach der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmenden Entgelt gilt nach Satz 3, dass weder solche Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile übertragen wurden. Einzeltransaktionen bleiben fremdüblich zu vergüten.

Die Schwelle ist keine allgemeine Bagatellgrenze für den gesamten Vorgang. Sie beantwortet die besondere Frage, ob immaterielle Werte als wesentlich einzustufen sind. Auch unterhalb der Schwelle bleiben sie zu identifizieren und fremdüblich zu vergüten. Außerdem kann eine Funktion ohne formales Patent erhebliche immaterielle Vorteile enthalten, etwa nicht geschütztes Prozesswissen, Kundenbeziehungen oder personengebundenes Know-how.

Für die Bewertung sind insbesondere die sogenannten DEMPE-Funktionen zu untersuchen: Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, Schutz und Verwertung immaterieller Werte. Der bloße zivilrechtliche Eigentumstitel an einem Patent oder einer Marke bestimmt nicht allein, welcher Konzerngesellschaft der wirtschaftliche Ertrag zusteht.

Personalwechsel und Know-how

Eine reine Personalentsendung ist nach den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise regelmäßig noch keine Funktionsverlagerung. Das gilt insbesondere, wenn die Mitarbeiter vorübergehend für die spanische Einheit tätig werden, die deutsche Gesellschaft Arbeitgeber bleibt und keine zusammenhängende Funktion samt Verantwortung und Risiken übergeht.

Anders kann es sein, wenn ein komplettes Team dauerhaft wechselt, seine Entscheidungsbefugnisse mitnimmt und die deutsche Einheit die entsprechende Tätigkeit einstellt. Personengebundenes Know-how kann ein sonstiger Vorteil des Transferpakets sein. Dabei sind unter anderem zu prüfen:

• Kündigung und Neueinstellung oder konzerninterner Arbeitgeberwechsel;
• Dauer der Entsendung;
• Weisungs- und Budgetbefugnisse;
• Zugang zu Kunden, Daten und Systemen;
• Übernahme von Projekt- und Marktrisiken;
• Wettbewerbsverbote und Rückkehrmöglichkeiten;
• tatsächlicher Wissenstransfer an die spanische Organisation.

Der arbeitsrechtliche Vertragstyp beantwortet die steuerliche Funktionsfrage nicht allein.

Transferpaket statt bloßer Summe von Einzelpreisen

Warum der Paketwert höher sein kann

Das Transferpaket umfasst die Funktion als wirtschaftliche Einheit einschließlich der übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter, sonstigen Vorteile, Chancen und Risiken. Ein unabhängiger Erwerber würde nicht nur einzelne Gegenstände bewerten, sondern die künftig erwartbaren Vorteile aus der übernommenen Tätigkeit. Ebenso würde der Veräußerer berücksichtigen, welche Erträge ihm entgehen und welche Risiken er abgibt.

Zunächst sind verfügbare Fremdvergleichswerte und die am besten geeignete Verrechnungspreismethode zu prüfen. Fehlen hinreichend vergleichbare Werte, wird der Transferpaketwert im hypothetischen Fremdvergleich kapitalwertorientiert aus den künftig erwarteten Erfolgsbeiträgen abgeleitet. Einbezogen werden unter anderem:

• Planumsätze, Margen und Kosten;
• Anlauf- und Restrukturierungskosten;
• Investitionsbedarf;
• Lebensdauer und Veränderlichkeit der Funktion;
• Standortvorteile in Deutschland und Spanien;
• Synergien und Dis-Synergien;
• Steuern auf beiden Seiten;
• realistische Handlungsalternativen von Übertragendem und Übernehmendem;
• Risiko- und Diskontierungsannahmen.

Die Bewertung ist zweiseitig. Der Mindestpreis des deutschen Übertragenden und der Höchstpreis des spanischen Übernehmenden bilden einen fremdüblichen Einigungsbereich. Grundsätzlich ist der Mittelwert dieses Bereichs anzusetzen, sofern der Steuerpflichtige keinen anderen fremdüblichen Wert innerhalb des Bereichs glaubhaft macht. Dafür sind auch die Verhandlungsmacht und die realistischen Alternativen beider Seiten zu berücksichtigen.

Einzelpreise bleiben erforderlich

Auch bei einer Transferpaketbewertung sind die einzelnen Rechtsgeschäfte zu identifizieren und grundsätzlich fremdüblich zu bepreisen. Die Summe der vereinbarten Einzelpreise muss den fremdüblichen Wert des Transferpakets abbilden. Es genügt nicht, einen abstrakten Gesamtwert zu berechnen und die tatsächlichen Lizenz-, Kauf- oder Dienstleistungsverträge davon unabhängig zu gestalten.

Umgekehrt darf nicht automatisch jeder Unterschied zwischen Paketwert und Buchwert als eigenständiger „Goodwill“ bezeichnet werden. Die Werttreiber müssen nachvollziehbar den übertragenen Vorteilen, Chancen und Risiken zugeordnet werden.

Grenzüberschreitende Betriebsstättenfälle

Die Funktionsverlagerungsregeln gelten nicht nur zwischen rechtlich selbstständigen Konzerngesellschaften. § 8 der Funktionsverlagerungsverordnung bezieht auch Verlagerungen zwischen Unternehmen und Betriebsstätte beziehungsweise zwischen Betriebsstätten ein. Dann gibt es zwar keinen zivilrechtlichen Verkauf zwischen zwei Personen; steuerlich wird dennoch geprüft, ob Funktionen, Vermögenswerte und Risiken einer anderen Unternehmensteileinheit zuzuordnen sind.

Bei einer deutschen Gesellschaft mit spanischer Betriebsstätte greifen zusätzlich § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes und die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung. Ein bloßer Buchungssatz genügt nicht. Maßgeblich sind die tatsächlich ausgeübten Personalfunktionen und die dadurch veranlasste Zuordnung von Vermögenswerten und Risiken.

Spanien: korrespondierende Verrechnungspreisprüfung

Artikel 18 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes verlangt auch auf spanischer Seite den Fremdvergleich für Geschäfte zwischen verbundenen Personen. Die spanische Steuerverwaltung ist nicht an eine ausschließlich nach deutschen Interessen ermittelte Bewertung gebunden. Sie kann insbesondere Annahmen zu Umsatzwachstum, Standortvorteilen, Nutzungsdauer, Risikoverteilung und Synergien überprüfen.

Ein deutscher Mehrgewinn führt nicht automatisch zu einer spiegelbildlichen spanischen Gewinnminderung. Doppelbesteuerung kann durch innerstaatliche Korrekturverfahren, eine korrespondierende Berichtigung nach Artikel 9 des Doppelbesteuerungsabkommens oder ein Verständigungsverfahren nach Artikel 24 behandelt werden. Dafür müssen Vertrag, Bewertungsmodell und tatsächliche Umsetzung in beiden Staaten konsistent sein.

Dokumentation: Was vor der Umsetzung feststehen sollte

Funktionsverlagerungen gehören zu den außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen, für die eine besonders zeitnahe und detaillierte Verrechnungspreisdokumentation erforderlich ist. Vor dem ersten Umsetzungsschritt sollten mindestens vorliegen:

1. Ausgangs-Funktions- und Risikoanalyse der deutschen und spanischen Einheit;
2. Zielbild der Organisation nach der Umstrukturierung;
3. Liste aller Übertragungen und Nutzungsüberlassungen, einschließlich Personal, Daten, Verträge und nicht bilanzierter Vorteile;
4. Umsetzungszeitplan für alle Einzelakte und gesondertes Fünfjahresmonitoring für eine mögliche Funktionsverdopplung;
5. Bewertung der immateriellen Werte und Prüfung der 25-Prozent-Schwelle;
6. Planrechnungen beider Seiten mit Sensitivitätsanalysen;
7. realistische Handlungsalternativen und Entscheidungsvorlagen der Geschäftsleitung;
8. Verträge und Preisformeln, die das Bewertungsmodell tatsächlich umsetzen;
9. Nachkontrolle der Ist-Entwicklung und Erklärung wesentlicher Abweichungen;
10. deutsch-spanische Abstimmung der steuerlichen Behandlung und gegebenenfalls Vorbereitung eines Verständigungsverfahrens.

Später erstellte Unterlagen können die damalige Erwartungslage nur eingeschränkt beweisen. Besonders wichtig sind daher zeitnahe Budgets, Vorstandsvorlagen, Investitionsrechnungen, Personalpläne und Verhandlungsprotokolle.

Praxisbeispiele

Beispiel 1: Einzelner Maschinenverkauf

Eine deutsche Produktionsgesellschaft verkauft eine gebrauchte Maschine zum nachweisbaren Marktwert an ihre spanische Tochter. Die deutsche Produktion läuft unverändert weiter; die spanische Gesellschaft nutzt die Maschine für eine bereits bestehende eigene Produktlinie. Es fehlt an der Übertragung einer organisatorischen Funktion einschließlich der zugehörigen Chancen und Risiken. Die unveränderte deutsche Produktion bestätigt zusätzlich, dass wirtschaftlich nur ein einzelner Vermögenswert übergeht. Der Vorgang ist regelmäßig als Einzelwirtschaftsgutgeschäft zu behandeln.

Beispiel 2: Verlagerung der Iberien-Vertriebsfunktion

Die deutsche Gesellschaft betreute bislang den spanischen Markt aus Deutschland. Sie überträgt Kundenlisten, laufende Verträge, die lokale Marke und das Vertriebsteam auf die spanische Tochter. Preisentscheidungen und Forderungsrisiko liegen künftig in Spanien; Deutschland beendet den Iberien-Vertrieb. Die spanische Einheit kann dadurch eine vollständige Vertriebsfunktion ausüben. Das ist ein typischer Transferpaketfall.

Beispiel 3: Schrittweise Entwicklung über vier Jahre

Im ersten Jahr erhält die spanische Tochter eine Markenlizenz, im zweiten Jahr wechseln Produktmanager, im dritten Jahr werden Kundenverträge übertragen und im vierten Jahr geht die Preis- und Risikosteuerung über. Die Schritte liegen innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren und erfüllen erst in ihrer Gesamtheit die Voraussetzungen der Funktionsverlagerung. Zu diesem Zeitpunkt sind sie als einheitlicher Vorgang zusammenzufassen. Ein isolierter Lizenzpreis für Jahr 1 ersetzt nicht die Bewertung des nun vollständig erkennbaren Funktionsübergangs.

Beispiel 4: Echte Verdopplung

Ein deutscher Softwareanbieter baut für den spanischen Markt ein zusätzliches lokales Supportteam auf. Das deutsche Supportzentrum bleibt personell, funktional und wirtschaftlich unverändert und betreut weiterhin dieselben Märkte. Auch während der fünf Jahre nach Tätigkeitsaufnahme findet keine Einschränkung statt. Dann greift grundsätzlich die Funktionsverdopplungsregel des § 1 Absatz 5, sodass keine Funktionsverlagerung vorliegt. Die laufenden Leistungen und etwaige Nutzungsrechte müssen dennoch fremdüblich vergütet werden.

Beispiel 5: Personalentsendung mit späterem Funktionsübergang

Zunächst werden drei Entwickler für zwölf Monate nach Spanien entsandt. Später übernimmt die spanische Gesellschaft das gesamte Team, das Entwicklungsbudget, die Projektentscheidung und die wirtschaftliche Verwertung einer Produktlinie; die deutsche Einheit stellt die Tätigkeit ein. Die anfängliche Entsendung ist in der Gesamtschau nicht isoliert zu betrachten, wenn sie Teil des geplanten Funktionsübergangs war.

Typische Fehler

• Nur bilanzierte Vermögenswerte erfassen. Kundenbeziehungen, Prozesse, Wissen und Marktchancen können wertrelevant sein, obwohl sie nicht in der Bilanz stehen.
• Jeden Vertrag isoliert betrachten. Geschäftsvorfälle innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren sind zusammenzufassen, wenn sie erst gemeinsam wirtschaftlich die Voraussetzungen der Funktionsverlagerung erfüllen.
• Funktionsverdopplung vorschnell endgültig annehmen. Ob die Ausschlussregel greift, hängt davon ab, ob die deutsche Funktion während der fünfjährigen Beobachtungsfrist ohne Einschränkung bleibt oder eine wirtschaftlich zusammenhängende Einschränkung eintritt.
• Personalwechsel als wertlos behandeln. Mit dem Team können nicht geschütztes Know-how, Kundenkontakte und Risikokontrolle übergehen.
• Nur die Perspektive des deutschen Übertragenden bewerten. Der Höchstpreis und die Alternativen des spanischen Empfängers gehören zwingend in die Analyse.
• Paketwert und Verträge nicht abstimmen. Die Summe der tatsächlichen Einzelvergütungen muss das Transferpaket wirtschaftlich abbilden.
• Spanische Gegenprüfung ausblenden. Eine einseitige deutsche Korrektur kann zu Doppelbesteuerung führen.
• Planunterlagen erst nach einer Prüfung erstellen. Rückwirkend erzeugte Prognosen belegen die damaligen Erwartungen nur eingeschränkt.

Häufige Fragen

Ist die Übertragung eines Patents immer eine Funktionsverlagerung?

Nein. Ein Patent kann einzeln übertragen oder lizenziert werden, während die zugehörige Entwicklungs-, Schutz- und Verwertungsfunktion beim bisherigen Träger bleibt. Gehen mit dem Patent jedoch Personal, Entscheidungsbefugnisse, Risiken und die wirtschaftliche Verwertungsorganisation über, kann eine Funktionsverlagerung vorliegen.

Reicht die Übertragung von Kundenverträgen aus?

Das hängt von ihrer Bedeutung ab. Werden nur einzelne Verträge veräußert und bleibt die Vertriebsorganisation unverändert, kann ein Einzelgeschäft vorliegen. Wird der wesentliche Kundenbestand zusammen mit Personal, Preisentscheidung und Marktrisiko übertragen, spricht dies für den Übergang der Vertriebsfunktion.

Muss der deutsche Bereich vollständig geschlossen werden?

Nein. § 1 Absatz 2 der Funktionsverlagerungsverordnung erfasst ausdrücklich auch die ganz oder teilweise übertragene Funktion und eine Funktionsausweitung beim Empfänger. Eine vollständige Schließung in Deutschland ist daher kein eigenständiges Tatbestandsmerkmal. Die verbleibende deutsche Tätigkeit ist gleichwohl inhaltlich und wertmäßig abzugrenzen und für die Funktionsverdopplungsregel über fünf Jahre zu beobachten.

Ist eine Kostenaufschlagsvergütung ein Schutz vor Funktionsverlagerung?

Nein. Die Vergütungsmethode folgt der tatsächlichen Funktions- und Risikoverteilung. Wird eine spanische Einheit formal mit Kostenaufschlag vergütet, kontrolliert aber tatsächlich wesentliche Risiken und übernimmt die Marktverantwortung, ist die Vertragsbezeichnung nicht maßgeblich.

Kann eine Funktionsverlagerung rückwirkend erkannt werden?

Die Steuerbehörden können bei einer späteren Prüfung feststellen, dass frühere Einzelakte innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren erst gemeinsam die Voraussetzungen erfüllten. Dann liegt die einheitliche Funktionsverlagerung zu dem Zeitpunkt vor, in dem der kumulierte Tatbestand wirtschaftlich erfüllt war. Bei einer zunächst parallelen Funktionsausübung kann eine wirtschaftlich zusammenhängende Einschränkung innerhalb von fünf Jahren dagegen den Verlagerungszeitpunkt nach § 1 Absatz 5 auf den Eintritt dieser Einschränkung legen. Die Prüfung erfolgt später, der rechtliche Stichtag folgt aber der jeweiligen gesetzlichen Regel.

Gibt es eine balearische Sonderregel?

Nein. Die deutschen Funktionsverlagerungsregeln, das deutsch-spanische Doppelbesteuerungsabkommen und die spanischen Verrechnungspreisregeln gelten unabhängig davon, ob der Empfänger auf Mallorca, einer anderen Baleareninsel oder auf dem spanischen Festland sitzt. Standortbezogene Markt- und Kostenvorteile können jedoch in die Bewertung einfließen.

Amtliche Quellen und Rechtsstand

Rechtsstand der Auswertung: 11. August 2026. Verwendet wurden insbesondere folgende amtliche Quellen:

• Bundesministerium der Justiz / Bundesamt für Justiz: Außensteuergesetz, § 1, insbesondere Fremdvergleich, Transferpaket und Betriebsstättengewinnabgrenzung; konsolidierter Text. https://www.gesetze-im-internet.de/astg/__1.html
• Bundesministerium der Justiz / Bundesamt für Justiz: Funktionsverlagerungsverordnung vom 18. Oktober 2022, insbesondere §§ 1 bis 9; anwendbar auf Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 2021. https://www.gesetze-im-internet.de/fverlv_2022/BJNR180300022.html
• Bundesministerium der Finanzen: Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 vom 12. Dezember 2024, insbesondere Randnummern 3.87 bis 3.101 zur Funktionsverlagerung. https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2024-12-12-vwg-verrechnungspreise-2024.pdf?__blob=publicationFile&v=1
• Bundesministerium der Justiz / Bundesamt für Justiz: Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, insbesondere Vorgaben zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen und Verrechnungspreisaufzeichnungen. https://www.gesetze-im-internet.de/gaufzv_2017/GAufzV.pdf
• Bundesministerium der Justiz / Bundesamt für Justiz: Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung, insbesondere Zuordnung von Funktionen, Vermögenswerten, Risiken und Dotationskapital. https://www.gesetze-im-internet.de/bsgav/BJNR160300014.html
• Boletín Oficial del Estado: Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, Artikel 18 zu verbundenen Geschäften und Fremdvergleich; konsolidierter Text. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2014-12328
• Bundesministerium der Finanzen: Synthetisierter Text des deutsch-spanischen Doppelbesteuerungsabkommens und des BEPS-MLI, insbesondere Artikel 9 zu verbundenen Unternehmen und Artikel 24 zum Verständigungsverfahren; die unterschiedlichen Wirksamkeitszeitpunkte der MLI-Regeln sind gesondert zu beachten. https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=2