Progressionsvorbehalt Spanien Deutschland: DBA-Regeln

Der Progressionsvorbehalt trennt Steuerfreiheit und Steuersatz. Bestimmte Auslandseinkünfte werden in Deutschland nicht noch einmal besteuert, beeinflussen aber den Steuersatz für das übrige steuerpflichtige Einkommen. Bei deutsch-spanischen Fällen sind deshalb zunächst der Zeitraum der deutschen Steuerpflicht und anschließend die Freistellung oder Anrechnung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zu bestimmen.

Was ist der Progressionsvorbehalt?

§ 32b Einkommensteuergesetz (EStG) ordnet für bestimmte steuerfreie Beträge einen besonderen Steuersatz an. Dazu gehören auch Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind, wenn das Abkommen Deutschland erlaubt, sie bei der Berechnung der Einkommensteuer zu berücksichtigen.

Bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht, etwa im Jahr eines Zu- oder Wegzugs, erfasst § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG außerdem ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Dafür ist keine DBA-Freistellung erforderlich. Bei einer Behandlung nach § 1 Abs. 3 oder § 1a EStG sind zudem die Voraussetzungen des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 gesondert zu beachten.

Die freigestellten Einkünfte werden dabei nicht selbst wieder Teil des deutschen zu versteuernden Einkommens. Sie verändern jedoch den Prozentsatz, mit dem das übrige Einkommen besteuert wird. Positive Einkünfte können den Steuersatz erhöhen; berücksichtigungsfähige negative Einkünfte können ihn mindern.

Wann gilt der Progressionsvorbehalt Spanien Deutschland?

Bei einer in Deutschland ansässigen Person sind nach Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe a DBA spanische Einkünfte grundsätzlich von der deutschen Bemessungsgrundlage ausgenommen, wenn sie in Spanien nach dem Abkommen tatsächlich besteuert werden und nicht ausdrücklich der Anrechnungsmethode zugewiesen sind. Buchstabe d lässt Deutschland zugleich das Recht, diese freigestellten Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.

Beim DBA Progressionsvorbehalt sind Spanien und Deutschland daher in einer festen Reihenfolge zu prüfen:

In welchem Staat ist die Person nach Artikel 4 DBA ansässig?
Welcher Einkunftsartikel verteilt die Besteuerungsrechte?
Ist die Einkunft in Spanien tatsächlich besteuert?
Ordnet Artikel 22 Freistellung oder Anrechnung an?
Falls Freistellung gilt: Erlaubt das DBA die Berücksichtigung beim deutschen Steuersatz und erfasst § 32b EStG die Einkunft ohne gesetzliche Ausnahme?

Die abkommensrechtliche Erlaubnis allein genügt nicht. § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG nimmt unter anderem DBA-freigestellte Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen EU-Betriebsstätten, bestimmten gewerblichen EU-Betriebsstätten und der Vermietung von EU-Immobilien vom Tatbestand des Satzes 1 Nr. 3 aus. Diese Ausnahmen gelten nicht automatisch auch für ausländische Einkünfte im Zu- oder Wegzugsjahr nach Satz 1 Nr. 2.

Die DBA-Ansässigkeit folgt bei einer natürlichen Person mit Anknüpfungen an beide Staaten einer Stufenfolge. Maßgeblich sind zunächst ständige Wohnstätte und Mittelpunkt der Lebensinteressen, danach gewöhnlicher Aufenthalt und Staatsangehörigkeit. Erst nach dieser Einordnung lässt sich der Methodenartikel richtig anwenden.

Wie lässt sich der Progressionsvorbehalt berechnen?

Wer den Progressionsvorbehalt berechnen will, muss bei Spanien-Einkünften zunächst den Betrag nach deutschem Steuerrecht ermitteln. Ein spanischer Steuerbescheid oder eine spanische Bemessungsgrundlage kann ein wichtiger Nachweis sein, ersetzt diese deutsche Einkünfteermittlung aber nicht.

Vereinfacht arbeitet § 32b Absatz 2 EStG in zwei Stufen:

Das deutsche zu versteuernde Einkommen wird um die progressionsrelevanten Einkünfte erhöht oder vermindert. Auf diese Rechengröße wird die tarifliche Einkommensteuer ermittelt.
Aus dieser Steuer und der Rechengröße wird der besondere Steuersatz abgeleitet. Dieser Satz wird anschließend auf das tatsächlich in Deutschland zu versteuernde Einkommen angewendet.

Das ist keine zweite Besteuerung derselben freigestellten Einkunft. Der Rechenbetrag dient nur zur Bestimmung des Steuersatzes. Sondervorschriften des § 32b und die Regeln zur deutschen Einkünfteermittlung können die Berechnung verändern.

Schritt	Prüffrage	Typischer Nachweis
Steuerpflicht und Ansässigkeit	In welchen Zeiträumen besteht deutsche Steuerpflicht und welcher Staat ist Ansässigkeitsstaat nach DBA?	Zu- und Wegzugsdaten, Wohnstätten, Aufenthalte, persönliche und wirtschaftliche Beziehungen
Einkunftsart	Welcher DBA-Artikel gilt?	Vertrag, Tätigkeit, Immobilie oder Beteiligung
Methode	Freistellung oder Anrechnung?	DBA Artikel 22 und spanische Steuerunterlagen
Deutscher Betrag	Wie hoch ist die Einkunft nach deutschem Recht?	Einnahmen, Werbungskosten oder Gewinnermittlung
Steuersatz	Welcher besondere Satz folgt aus § 32b?	Deutsche Steuerberechnung

Welche spanischen Einkünfte werden freigestellt?

Eine typische Freistellung kann bei Arbeitslohn entstehen, wenn die Tätigkeit in Spanien ausgeübt wird und Spanien nach Artikel 14 DBA besteuern darf. Die Ausnahme des Artikels 14 Absatz 2 ist vorher vollständig zu prüfen: Sie verlangt unter anderem die dort geregelte Aufenthaltsdauer sowie einen Arbeitgeber- und Betriebsstättenbezug. Ist die Einkunft in Spanien tatsächlich besteuert und nicht der Anrechnungsmethode zugewiesen, kann die deutsche Freistellung mit Progressionsvorbehalt greifen.

Auch spanische Betriebsstättengewinne können grundsätzlich freigestellt werden. Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe c wechselt jedoch zur Anrechnungsmethode, wenn die dort verlangten aktiven Tätigkeiten nicht nachgewiesen werden. Bei Qualifikations- oder Zurechnungskonflikten und in förmlich notifizierten Fällen kann Buchstabe e ebenfalls einen Methodenwechsel auslösen.

Die Formulierung „in Spanien steuerpflichtig“ genügt daher nicht. Für die Freistellung nach der deutschen Methodenklausel kommt es auf die abkommensgerechte Zuordnung, die tatsächliche spanische Besteuerung und das Fehlen einer Anrechnungsausnahme an.

Welche Einkünfte fallen unter die Anrechnungsmethode?

Bei der Anrechnungsmethode bleibt die Einkunft in der deutschen Bemessungsgrundlage. Die in Spanien abkommensgemäß gezahlte Steuer wird unter Beachtung des deutschen Rechts bis zum anrechenbaren Höchstbetrag auf die deutsche Steuer angerechnet. Weil die Einkunft selbst steuerpflichtig bleibt, handelt es sich nicht um den Progressionsvorbehalt für eine steuerfreie Einkunft.

Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b nennt unter anderem gewöhnliche Dividenden, bestimmte Veräußerungsgewinne, Aufsichtsratsvergütungen, Künstler- und Sportlereinkünfte sowie bestimmte Renten. Jede Einkunftsart muss zuvor nach ihrem eigenen DBA-Artikel eingeordnet werden.

Gilt der Progressionsvorbehalt für eine Immobilie auf Mallorca?

Spanien darf nach Artikel 6 DBA Einkünfte aus einer dort belegenen Immobilie besteuern. Für eine in Deutschland ansässige Person weist Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b Ziffer vii Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen jedoch ausdrücklich der Anrechnungsmethode zu, soweit die Immobilie nicht tatsächlich zu einer spanischen Betriebsstätte gehört.

Beim Progressionsvorbehalt Spanien Deutschland ist die privat gehaltene Mallorca-Immobilie deshalb ein wichtiges Gegenbeispiel: Spanische Mieteinkünfte werden in Deutschland grundsätzlich nicht freigestellt, sondern nach deutschem Recht ermittelt und unter Anrechnung der spanischen Steuer besteuert. Eine pauschale Aussage, jede spanische Einkunft erhöhe nur den deutschen Steuersatz, wäre falsch.

Wie werden Verluste behandelt?

§ 32b Absatz 2 sieht grundsätzlich auch eine Verminderung der Rechengröße durch negative progressionsrelevante Einkünfte vor. Ob ein Verlust tatsächlich einzubeziehen ist, hängt aber davon ab, ob die Einkunft dem Progressionsvorbehalt unterliegt und wie der Verlust nach deutschem Recht ermittelt und begrenzt wird.

§ 2a EStG enthält besondere Beschränkungen für negative Einkünfte mit Drittstaatenbezug. Spanien ist als Mitgliedstaat der Europäischen Union für diese Vorschrift kein Drittstaat. Das beseitigt jedoch nicht andere deutsche Verlustausgleichs-, Abzugs- oder Zuordnungsregeln. Ein in Spanien festgestellter Verlust darf daher nicht ungeprüft in die deutsche Rechnung übernommen werden.

Welche Nachweise braucht das deutsche Finanzamt?

Bei Auslandssachverhalten verpflichtet § 90 Absatz 2 Abgabenordnung die Beteiligten, den Sachverhalt aufzuklären und erforderliche Beweismittel im Rahmen ihrer Möglichkeiten zu beschaffen. Sinnvoll sind insbesondere spanische Steuererklärungen und Bescheide, Zahlungsnachweise, Einkunftsaufstellungen, Verträge sowie Unterlagen zu Einnahmen und abzugsfähigen Aufwendungen.

Die Unterlagen sollten drei Beträge nachvollziehbar trennen: die spanische Steuerbemessungsgrundlage, die nach deutschem Recht ermittelte Einkunft und die tatsächlich gezahlte spanische Steuer. Nur so lassen sich Progressionsvorbehalt und Anrechnung ohne Doppelzählung prüfen.

Häufige Fragen (FAQ)

Werden steuerfreie spanische Einkünfte in Deutschland besteuert?

Bei der Freistellungsmethode werden sie nicht Teil des deutschen zu versteuernden Einkommens. Sie können aber über § 32b EStG den Steuersatz für das übrige Einkommen verändern.

Gilt der Progressionsvorbehalt automatisch für jede Einkunft aus Spanien?

Nein. Bei DBA-freigestellten Einkünften und bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht greifen unterschiedliche Tatbestände des § 32b EStG. Bei fortbestehender deutscher unbeschränkter Steuerpflicht und deutscher DBA-Ansässigkeit sind viele Einkunftsarten, darunter private Immobilienerträge, ausdrücklich der Anrechnungsmethode zugewiesen.

Kann ein spanischer Verlust den deutschen Steuersatz senken?

Das ist möglich, wenn die negative Einkunft dem Progressionsvorbehalt unterliegt und nach deutschem Recht berücksichtigungsfähig ist. Der spanische Verlustbetrag wird nicht automatisch übernommen.

Was ist der Unterschied zur Steueranrechnung?

Bei der Anrechnung bleibt die Einkunft in Deutschland steuerpflichtig; die spanische Steuer wird begrenzt angerechnet. Beim Progressionsvorbehalt bleibt die Einkunft steuerfrei und beeinflusst nur den Steuersatz.