Treaty Shopping

Treaty Shopping Spanien Deutschland betrifft Gestaltungen, bei denen eine Person oder Gesellschaft in einen Zahlungsweg eingeschaltet wird, um Abkommens- oder Quellensteuervorteile zu erhalten. Ob ein Vorteil tatsächlich versagt wird, entscheidet sich nicht allein an der Struktur, sondern getrennt nach DBA, MLI, EU-Recht und den nationalen Regeln Deutschlands und Spaniens.

Wann wird Treaty Shopping Spanien Deutschland steuerlich problematisch?

Typischer Ausgangspunkt ist eine zwischengeschaltete Gesellschaft in einem Vertragsstaat, über die Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren an Personen in einem Drittstaat weitergeleitet werden. Das allein beweist noch keinen Missbrauch. Entscheidend ist, welche Vergünstigung beansprucht wird und ob deren konkrete Voraussetzungen erfüllt sind.

Für die Prüfung müssen mehrere Ebenen auseinandergehalten werden:

1. Eröffnet die Ansässigkeit den persönlichen Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA)?
2. Ist die empfangende Person nach dem DBA oder EU-Recht nutzungsberechtigt und kann sie wirtschaftlich frei über die Zahlung verfügen?
3. Versagt der Principal Purpose Test (PPT) des Multilateralen Instruments (MLI) gerade diesen Abkommensvorteil?
4. Greift daneben eine unionsrechtliche oder nationale Missbrauchsregel?
5. Wurden die formellen Voraussetzungen für Freistellung oder Erstattung erfüllt?

Eine Ansässigkeitsbescheinigung beantwortet nur den ersten Punkt. Sie beweist nicht automatisch Nutzungsberechtigung, Haltedauer, einen nicht missbräuchlichen Zweck oder die Voraussetzungen eines nationalen Entlastungsverfahrens.

Welche DBA-Vorteile können betroffen sein?

Das DBA Deutschland–Spanien begrenzt oder beseitigt die Quellenbesteuerung bestimmter Zahlungen. Dabei handelt es sich um Höchstgrenzen und Besteuerungszuweisungen, nicht um eine automatische Auszahlung ohne Steuerabzug.

Artikel 28 DBA bildet eine zusätzliche Grenze. Er erlaubt Deutschland und Spanien, ihre innerstaatlichen Regeln gegen Steuerumgehung und Steuerhinterziehung anzuwenden. Außerdem werden DBA-Vergünstigungen nicht gewährt, wenn die betreffende Person nicht nutzungsberechtigt an den Einkünften oder Vermögenswerten aus dem anderen Staat ist.

Was bedeuten Ansässigkeit und Nutzungsberechtigung?

Das DBA gilt grundsätzlich für Personen, die in Deutschland oder Spanien ansässig sind. Davon getrennt ist die Frage, wer die Zahlung wirtschaftlich erhält. Nach dem unionsrechtlichen Verständnis bei Zinsen und Lizenzgebühren genügt es nicht, formal Zahlungsempfänger oder zivilrechtlicher Gläubiger zu sein. Nutzungsberechtigt ist, wer wirtschaftlich tatsächlich profitiert und frei über die Verwendung der Zahlung bestimmen kann.

Das Stichwort Beneficial Owner Quellensteuer betrifft in Spanien deshalb mehr als die Anschrift auf einer Ansässigkeitsbescheinigung. Zu würdigen sind die konkrete Verfügungsmacht, eigene Funktionen und Risiken, Zahlungsflüsse sowie die wirtschaftlichen und rechtlichen Wirkungen der Gestaltung.

Die Weiterleitung fast aller Zahlungen an Gruppengesellschaften außerhalb der EU kann zusammen mit fehlender eigener Verfügungsmacht auf eine Durchleitungsgesellschaft hindeuten. Auch dann ist eine Gesamtwürdigung erforderlich. Geringe Substanz, eine Holdingfunktion oder eine zeitnahe Weiterleitung ist für sich allein kein automatisch entscheidendes Merkmal jeder Missbrauchsnorm.

Was hat das MLI seit 2025 mit dem Principal Purpose Test geändert?

Die für das deutsch-spanische DBA relevanten MLI-Regeln zur missbrauchsvermeidenden Präambel und zum Principal Purpose Test sind seit dem 1. Januar 2025 wirksam. Der amtliche synthetisierte Text verbindet DBA und MLI als Lesehilfe; rechtlich maßgeblich bleiben die authentischen Texte beider Instrumente.

Wie funktioniert der PPT?

Der PPT betrachtet eine konkrete DBA-Vergünstigung. Sie wird versagt, wenn nach allen maßgeblichen Tatsachen und Umständen gerechtfertigt festgestellt werden kann, dass ihr Erhalt einer der Hauptzwecke der Gestaltung oder Transaktion war. Der Steuervorteil muss also nicht der einzige oder überwiegende Hauptzweck sein.

Die Prüfung endet dort nicht. Trotz eines steuerlichen Hauptzwecks bleibt die Vergünstigung erhalten, wenn nachgewiesen wird, dass ihre Gewährung unter den konkreten Umständen mit Ziel und Zweck der einschlägigen DBA-Bestimmung vereinbar ist. Ein allgemeiner Hinweis auf Geschäftszwecke genügt dafür nicht; die Argumentation muss zur konkret beanspruchten Vergünstigung passen.

Welche Sonderregel gilt für Drittstaaten-Betriebsstätten?

Seit 1. Januar 2025 kann eine weitere MLI-Regel Vorteile für Einkünfte einer Drittstaaten-Betriebsstätte versagen. Das setzt voraus, dass die der Betriebsstätte zugerechneten Gewinne im Ansässigkeitsstaat befreit sind und im Drittstaat weniger als 60 Prozent der hypothetischen Steuer des Ansässigkeitsstaats tragen. Einkünfte aus einer aktiv ausgeübten Geschäftstätigkeit sind grundsätzlich ausgenommen; bloßes Halten oder Verwalten eigener Kapitalanlagen zählt grundsätzlich nicht dazu, abgesehen von ausdrücklich genannten regulierten Finanzgeschäften. Auf Antrag kann die zuständige Behörde Vorteile dennoch gewähren.

Warum ist der PPT keine LOB-Klausel?

Eine klassische Limitation-on-Benefits-Klausel (LOB) arbeitet mit objektiven Qualifikationskategorien. Der PPT ist dagegen ein zweckbezogener Tatsachentest, der Hauptzwecke sowie Ziel und Zweck der konkreten DBA-Regel prüft. Beide Instrumente dürfen nicht als Synonyme verwendet werden.

Das deutsch-spanische DBA enthält keine umfassende und abschließende LOB-Matrix nach dem Vorbild mancher anderer Abkommen. Seine Grenzen ergeben sich aus der Nutzungsberechtigung, den speziellen Schranken des Artikels 28 DBA, dem seit 2025 anwendbaren MLI-PPT und weiteren punktuellen MLI-Regeln. Deshalb lässt sich aus dem Bestehen oder Fehlen einzelner Strukturmerkmale kein pauschales LOB-Urteil ableiten.

Wie greifen Anti-Treaty-Shopping Regeln in Spanien und Deutschland ineinander?

DBA, MLI, EU-Recht und nationale Vorschriften können dieselbe Zahlung aus unterschiedlichen Blickwinkeln erfassen. Sie bleiben jedoch eigenständige Prüfungen mit eigenen Tatbeständen und Rechtsfolgen.

Welche Missbrauchssperren folgen aus dem EU-Recht?

Bei qualifizierten Dividenden kann die Mutter-Tochter-Richtlinie eine Quellensteuerbefreiung eröffnen. Sie ist bei einer missbräuchlichen Gestaltung zu versagen. Der Missbrauch erfordert eine Gesamtwürdigung objektiver Umstände, in denen das Ziel der Regelung trotz formaler Voraussetzungen nicht erreicht wird, sowie das Bestreben, die Voraussetzungen für den Unionsvorteil künstlich zu schaffen.

Für qualifizierte Zins- und Lizenzzahlungen zwischen verbundenen EU-Unternehmen verlangt die einschlägige Richtlinie ebenfalls Nutzungsberechtigung. Die empfangende Gesellschaft muss für eigene Rechnung handeln und darf nicht nur Agentin, Treuhänderin oder Bevollmächtigte eines anderen sein. Hinzu kommen unter anderem Anforderungen an Rechtsform, Steuerpflicht, Ansässigkeit und Beteiligung.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union müssen Behörden und Gerichte unionsrechtliche Quellensteuerbefreiungen bei Betrug oder Missbrauch versagen, auch wenn keine nationale oder abkommensrechtliche Versagungsnorm vorhanden ist. Diese unionsrechtliche Sperre ersetzt weder den MLI-PPT noch nationale Spezialnormen.

Wann greift die deutsche Regel des § 50d Absatz 3 EStG?

Deutschland versagt einer ausländischen Körperschaft die DBA-Entlastung anteilig, soweit zwei Elemente zusammentreffen: An ihr sind Personen beteiligt oder begünstigt, die bei unmittelbarem Bezug nicht entlastungsberechtigt wären, und die Einkunftsquelle hat keinen wesentlichen Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft. Das bloße Erzielen oder Weiterleiten der Einkünfte sowie eine Tätigkeit ohne für den Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb gelten dabei nicht als Wirtschaftstätigkeit.

Die Versagung greift insoweit nicht, wie die Körperschaft nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. Eine weitere Ausnahme besteht, wenn ihre Hauptanteilsgattung wesentlich und regelmäßig an einer anerkannten Börse gehandelt wird. Die Börsennotierung einer anderen Konzerngesellschaft darf damit nicht pauschal gleichgesetzt werden. § 42 Abgabenordnung bleibt daneben anwendbar.

Welche eigenständigen Regeln gelten in Spanien?

Spanien kennt innerstaatliche EU-Befreiungen in der Einkommensteuer der Nichtresidenten (Impuesto sobre la Renta de no Residentes, IRNR). Dividenden einer spanischen Tochter an eine qualifizierte EU-Mutter sind grundsätzlich befreit, wenn unter anderem passende Rechtsform und Steuerpflicht sowie mindestens 5 Prozent unmittelbare oder mittelbare Beteiligung vorliegen. Die grundsätzlich einjährige ununterbrochene Haltedauer kann bereits erfüllt sein oder durch anschließendes Weiterhalten vollendet werden. Bei mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar außerhalb der EU oder eines EWR-Staats mit effektivem steuerlichem Informationsaustausch gehaltenen Stimmrechten greift grundsätzlich eine Sperre; sie kann durch gültige wirtschaftliche Gründe und substanzielle unternehmerische Gründe für Gründung und Tätigkeit überwunden werden. Die Befreiung erstreckt sich unter den zusätzlichen Voraussetzungen des Artikels 14 Absatz 1 Buchstabe h IRNR auch auf qualifizierte EWR-Muttergesellschaften.

Bestimmte Zinsen an EU- oder EWR-Ansässige können ebenfalls innerstaatlich befreit sein. Für Lizenzgebühren zwischen verbundenen EU-Gesellschaften gelten andere Voraussetzungen, darunter grundsätzlich eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 25 Prozent einer Gesellschaft an der anderen oder einer dritten Gesellschaft an beiden und eine einjährige Haltedauer, die auch durch anschließendes Weiterhalten vollendet werden kann. Die empfangende Gesellschaft muss zu ihrem eigenen Vorteil und nicht als bloße Zwischenperson handeln. Werden ihre Stimmrechte mehrheitlich unmittelbar oder mittelbar von außerhalb der EU ansässigen Personen gehalten, greift eine Sperre, sofern Gründung und Tätigkeit nicht auf gültigen wirtschaftlichen und substanziellen unternehmerischen Gründen beruhen. Die Voraussetzungen der Zins- und der Lizenzbefreiung sind daher nicht austauschbar.

Daneben enthält Artikel 15 der spanischen Ley General Tributaria eine nationale Generalklausel für den Konflikt bei der Normanwendung (conflicto en la aplicación de la norma tributaria). Sie setzt offensichtlich künstliche oder ungeeignete Rechtsakte voraus, die die Steuerlast mindern und keine relevanten rechtlichen oder wirtschaftlichen Wirkungen außer Steuerersparnis und den Wirkungen üblicher Gestaltungen erzeugen. Vor der Feststellung ist ein positiver Bericht der gesetzlichen Beratungskommission erforderlich. Rechtsfolge sind die Besteuerung nach der angemessenen Gestaltung und Verzugszinsen. Diese Regel ist weder mit dem PPT noch mit § 50d Absatz 3 EStG gleichzusetzen.

Wie werden Freistellung oder Erstattung praktisch beantragt?

Ein materieller Anspruch und seine verfahrensrechtliche Umsetzung sind zwei verschiedene Fragen. Ohne rechtzeitige Nachweise kann zunächst der nationale Quellensteuerabzug erfolgen, obwohl später eine Erstattung nach DBA oder innerstaatlichem Recht möglich ist.

Was ist bei deutscher Quellensteuer erforderlich?

Bei deutschen Quellensteuern gilt grundsätzlich zunächst der Steuerabzug. Eine Entlastung an der Quelle setzt regelmäßig eine Freistellungsbescheinigung des Bundeszentralamts für Steuern voraus; alternativ kommt ein Erstattungsantrag in Betracht. Für die DBA-Freistellung von Kapitalertragsteuer nach § 50c Absatz 2 EStG muss der Empfänger insbesondere eine im Ansässigkeitsstaat ohne Wahlmöglichkeit der Einkommen- oder Gewinnsteuer unterliegende, nicht befreite Kapitalgesellschaft sein und unmittelbar mindestens 10 Prozent am Nennkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft halten. Anträge sind grundsätzlich elektronisch zu stellen; auf Antrag kann das Bundeszentralamt zur Vermeidung unbilliger Härten die Formularabgabe zulassen. Die zuständige ausländische Steuerbehörde muss die Ansässigkeit bestätigen.

Die Erstattungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre ab Ende des Jahres, in dem die Zahlung bezogen wurde; sie endet jedoch nicht vor Ablauf eines Jahres seit Entrichtung der Steuer und nicht vor Ablauf einer im DBA bestimmten Frist. Eine Freistellungsbescheinigung wirkt frühestens ab Antragseingang und höchstens fünf Jahre. Diese Verfahrensfristen ersetzen nicht die Prüfung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen.

Was müssen Zahlende und Empfänger in Spanien nachweisen?

Der spanische Zahlende muss die IRNR-Quellensteuer grundsätzlich nach innerstaatlichem Recht oder dem anwendbaren DBA berechnen, einbehalten und abführen. Ist eine innerstaatliche oder abkommensrechtliche Befreiung nachgewiesen, ist kein Einbehalt erforderlich. Vorgeschriebene Meldungen, einschließlich einer Negativerklärung, bleiben dennoch bestehen; unterlassener Einbehalt entlastet den Zahlenden nicht von der Einzahlungspflicht.

Für eine spanische DBA-Befreiung oder einen niedrigeren Satz ist eine Bescheinigung der zuständigen Steuerbehörde erforderlich, die die Ansässigkeit im Sinne des Abkommens ausdrücklich bestätigt. Bei einer Erstattung über Modell 210 sind zusätzlich die einbehaltene Steuer und gegebenenfalls Zahlungskette und Erstattungskonto nachzuweisen. Ansässigkeitsbescheinigungen gelten grundsätzlich ein Jahr. Bei Dividenden und Zinsen aus handelbaren Wertpapieren mit ausländischen Verwahrern oder Zahlungsintermediären kann die spanische Steuerbehörde Nachweise zur Rückverfolgbarkeit der Zahlungskette verlangen. Für ab 2024 entstandene Einkünfte gelten zusätzlich die besonderen Anhänge des Modelo 296; die Möglichkeit, Rückverfolgbarkeitsnachweise anzufordern, wurde nicht erst 2024 eingeführt.

Was folgt aus einer versagten Entlastung?

Wird ein Abkommensvorteil versagt, kann die nationale Quellensteuer maßgeblich werden oder ein bereits vorgenommener Abzug bestehen bleiben. Welche Korrektur möglich ist, hängt vom betroffenen Staat, vom Entlastungsweg und von der konkreten Versagungsnorm ab.

Führt die Versagung oder eine unterschiedliche Anwendung zu einer nicht DBA-gemäßen Besteuerung, kann die betroffene Person binnen drei Jahren nach der ersten Mitteilung ein Verständigungsverfahren beantragen. Dieses Verfahren läuft unabhängig von innerstaatlichen Rechtsbehelfen und ersetzt deren Fristen nicht. Für ab dem 1. November 2024 eingereichte Fälle können offene Fragen unter den Voraussetzungen des MLI-Schiedsverfahrens auf schriftlichen Antrag entschieden werden. Die grundsätzlich dreijährige Verständigungsfrist beginnt nach den besonderen Regeln zur Eingangsbestätigung beziehungsweise Vollständigkeit der benötigten Informationen, nicht automatisch mit der Antragstellung. Deutschland und Spanien schließen jedoch insbesondere Fälle angewandter innerstaatlicher oder abkommensrechtlicher Missbrauchsregeln aus. Gerade bei einer Versagung wegen PPT, § 50d Absatz 3 EStG, § 42 AO oder Artikeln 15 und 16 LGT steht dieses MLI-Schiedsverfahren daher nicht als Auffanglösung zur Verfügung.

Häufige Fragen (FAQ)

Ist eine Holding automatisch eine missbräuchliche Zwischengesellschaft?

Nein. Holdingfunktion, geringe operative Tätigkeit oder zeitnahe Weiterleitung entscheiden nicht allein. Zu prüfen sind unter anderem Verfügungsmacht, eigene Funktionen und Risiken, Zahlungsflüsse, Geschäftszwecke und der konkrete Tatbestand, auf den sich eine Versagung stützen soll.

Reicht eine Ansässigkeitsbescheinigung für die DBA-Entlastung?

Nein. Sie belegt die Ansässigkeit im Sinne des DBA. Nutzungsberechtigung, Beteiligungs- und Haltedauervoraussetzungen, PPT, nationale Missbrauchsregeln sowie die Anforderungen des Freistellungs- oder Erstattungsverfahrens sind getrennt zu prüfen.

Ist wirtschaftliche Substanz allein der entscheidende PPT-Test?

Nein. Personal, Räume und eigene Tätigkeit können Beweisanzeichen sein. Der PPT fragt aber umfassender, ob der Abkommensvorteil einer der Hauptzwecke war und ob seine Gewährung mit Ziel und Zweck der konkreten DBA-Bestimmung vereinbar ist.

Gilt der DBA-Satz von null Prozent bei Zinsen und Lizenzen automatisch?

Nein. Die DBA-Zuweisung setzt insbesondere Ansässigkeit und Nutzungsberechtigung voraus. Betriebsstättenbezug, Missbrauchsregeln und nationale Verfahrensanforderungen können dazu führen, dass zunächst Steuer einbehalten und später eine Erstattung beantragt wird.

Sind PPT und LOB zwei Bezeichnungen für dieselbe Regel?

Nein. Der PPT ist ein zweckbezogener Tatsachentest. Eine klassische LOB-Klausel arbeitet mit objektiven Qualifikationskategorien. Das deutsch-spanische DBA enthält keine umfassende LOB-Matrix.

Quellen

• Bundesministerium der Finanzen, synthetisierter Text des DBA Deutschland–Spanien und des BEPS-MLI: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Spanien/2025-01-01-Abkommen-Synthetisierter-Text.pdf?__blob=publicationFile&v=3, abgerufen am 16. September 2026.
• EuGH, 26.02.2019, C-116/16 und C-117/16, T Danmark/Y Denmark, ECLI:EU:C:2019:135 – spanischer Urteilsvolltext bei Iberley: Urteilsvolltext, abgerufen am 16. September 2026.
• EuGH, 26.02.2019, C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16, N Luxembourg 1 u. a., ECLI:EU:C:2019:134 – spanischer Urteilsvolltext bei Iberley: Urteilsvolltext, abgerufen am 16. September 2026.
• Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz, § 50d EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__50d.html, abgerufen am 16. September 2026.
• Bundesministerium der Justiz und Bundesamt für Justiz, § 50c EStG: https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__50c.html, abgerufen am 16. September 2026.
• Boletín Oficial del Estado, Real Decreto Legislativo 5/2004 zur IRNR: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-4527, abgerufen am 16. September 2026.
• Boletín Oficial del Estado, Ley 58/2003 General Tributaria: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186, abgerufen am 16. September 2026.
• Agencia Estatal de Administración Tributaria, IRNR ohne Betriebsstätte – Unterlagen für Modell 210: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/no-residentes/irnr-sin-establecimiento-permanente/declaracion-irnr-sin-establecimiento-permanente/documentacion.html, abgerufen am 16. September 2026.