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Missbrauch von Steuergestaltung | Deutschland | Spanien

Autor: Willi Plattes LinkedIn
Erstveröffentlichung: 09. September 2021 · Letzte Aktualisierung: 18. September 2026
Lesezeit: 11 Min.

Kurz & klar

Steuerersparnis allein ist weder in Deutschland noch in Spanien Gestaltungsmissbrauch. § 42 AO, der spanische conflicto, die simulación, Spezialnormen, ATAD und der DBA-Principal-Purpose-Test besitzen eigene Voraussetzungen. Auch Steuerkorrektur, Zinsen und Sanktionen sind getrennt zu prüfen; eine Korrektur löst nicht automatisch eine Strafe aus.

Legale Steuerplanung endet nicht schon dort, wo eine Gestaltung Steuern spart. Entscheidend ist, ob die jeweils anwendbare deutsche, spanische, unionsrechtliche oder abkommensrechtliche Missbrauchsnorm mit ihren eigenen Voraussetzungen erfüllt ist. Gerade grenzüberschreitende Fälle verlangen deshalb eine gestufte Prüfung statt eines pauschalen Substanztests.

Wann ist eine missbräuchliche Steuergestaltung in Deutschland und Spanien anzunehmen?

Deutschland und Spanien verfolgen missbräuchliche Gestaltungen mit unterschiedlichen Tatbeständen. In Deutschland ist § 42 der Abgabenordnung (AO) die allgemeine Missbrauchsklausel. Spanien unterscheidet vor allem zwischen dem Konflikt bei der Anwendung der Steuernorm (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) nach Artikel 15 des Allgemeinen Steuergesetzes (Ley General Tributaria, LGT) und dem Scheingeschäft (simulación) nach Artikel 16 LGT.

Eine Steuerersparnis genügt in keinem dieser Modelle allein. Ebenso wenig darf aus einer steuerlichen Korrektur automatisch auf eine Sanktion geschlossen werden. Tatbestand, Verfahren, steuerliche Folge, Zins und Sanktion sind jeweils getrennt zu prüfen.

Prüfebene Kernfrage Unmittelbare steuerliche Folge
Deutschland: § 42 AO Führt eine unangemessene Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil, ohne dass beachtliche außersteuerliche Gründe nachgewiesen sind? Besteuerung wie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung
Spanien: Artikel 15 LGT Sind die Handlungen offensichtlich künstlich oder ungeeignet und fehlen relevante rechtliche oder wirtschaftliche Wirkungen jenseits der Steuerersparnis? Anwendung der Norm für übliche oder geeignete Handlungen oder Beseitigung des Steuervorteils; Verzugszins
Spanien: Artikel 16 LGT Weicht das nur scheinbar erklärte Geschäft vom tatsächlich verwirklichten Steuertatbestand ab? Besteuerung des tatsächlich verwirklichten Steuertatbestands; Verzugszins und gegebenenfalls Sanktion

Wie prüft Deutschland den Missbrauch nach § 42 AO?

§ 42 Absatz 2 AO verlangt eine unangemessene rechtliche Gestaltung. Sie muss beim Steuerpflichtigen oder bei einem Dritten gegenüber einer angemessenen Gestaltung zu einem Steuervorteil führen, den das Gesetz nicht vorsieht. Der Steueranspruch entsteht dann so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstanden wäre.

Der Gegenvergleich ist wesentlich: Nicht jede ungewöhnliche, komplexe oder steuergünstige Gestaltung ist unangemessen. Ein Missbrauch liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. „Substanz“ ist dabei kein eigenständiges Tatbestandswort des § 42 AO und kein universeller Mindestkatalog.

Für eine missbräuchliche Steuergestaltung mit Bezug zu Spanien gilt in Deutschland dieselbe Normkette: Der Auslandsbezug ersetzt weder den Vergleich mit einer angemessenen Gestaltung noch die Prüfung des gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteils und der außersteuerlichen Gründe.

Warum kommen Spezialnormen vor der allgemeinen Missbrauchsklausel?

Zuerst ist zu bestimmen, ob eine Vorschrift des jeweiligen Einzelsteuergesetzes die betreffende Umgehung speziell erfasst. Sind deren Voraussetzungen erfüllt, richten sich die Rechtsfolgen ausschließlich nach dieser Spezialnorm. Sind sie nicht erfüllt, ist § 42 Absatz 2 AO trotzdem eigenständig zu prüfen. Allein die Existenz einer Spezialnorm sperrt die allgemeine Missbrauchsklausel also nicht.

Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung verlangt für diese Einordnung eine Auslegung der Einzelsteuernorm nach Wortlaut, Zusammenhang, Zweck und Entstehungsgeschichte. Erst danach lässt sich belastbar sagen, ob die Spezialnorm greift oder § 42 AO als Auffangregel zu prüfen bleibt.

Wer ermittelt und wer muss mitwirken?

Die deutsche Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen und bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen. Beteiligte müssen zugleich an der Aufklärung mitwirken. Bei Auslandssachverhalten reicht diese Mitwirkung weiter: Die Beteiligten müssen den Sachverhalt aufklären, Beweismittel beschaffen und die ihnen rechtlich und tatsächlich möglichen Beweise ausschöpfen. Daraus folgt aber keine pauschale Umkehr sämtlicher Beweislasten.

Vor einem belastenden Verwaltungsakt soll die Behörde grundsätzlich Gelegenheit geben, sich zu den entscheidungserheblichen Tatsachen zu äußern. § 91 Absatz 2 AO nennt begrenzte Fälle, in denen eine Anhörung entfallen kann. Eine besondere beratende Pflichtkommission wie beim spanischen conflicto kennt § 42 AO nicht.

Wann liegt in Spanien ein conflicto vor?

In Spanien ist eine missbräuchliche Steuergestaltung als conflicto nur feststellbar, wenn die kumulativen Voraussetzungen des Artikels 15 LGT erfüllt sind. Erstens muss der Steuertatbestand ganz oder teilweise vermieden oder die Bemessungsgrundlage beziehungsweise Steuerschuld vermindert werden. Zweitens müssen die Handlungen oder Geschäfte einzeln oder zusammen offensichtlich künstlich oder für das erzielte Ergebnis ungeeignet sein. Drittens dürfen sie keine relevanten rechtlichen oder wirtschaftlichen Wirkungen außer der Steuerersparnis und den Wirkungen üblicher oder geeigneter Handlungen erzeugen.

Der spanische Test fragt damit nach Künstlichkeit, Eignung und tatsächlichen rechtlichen oder wirtschaftlichen Wirkungen. Er ist nicht mit dem deutschen Nachweis beachtlicher außersteuerlicher Gründe gleichzusetzen. Die Begriffe können sich in einer Fallanalyse berühren, bleiben aber Bestandteile verschiedener Normen.

Wie läuft das Verfahren vor der Comisión consultiva ab?

Die Steuerverwaltung darf einen conflicto nur nach einem vorherigen günstigen Bericht der beratenden Kommission (Comisión consultiva) nach Artikel 159 LGT erklären. Das Prüfungsorgan muss die betroffene Person informieren und ihr 15 Tage für Einwendungen und Beweise geben. Anschließend wird die vollständige Akte über das zuständige Festsetzungsorgan an die Kommission geleitet, sofern dieses die Konfliktannahme teilt.

Die Kommission hat grundsätzlich drei Monate für ihren Bericht; eine begründete Verlängerung ist höchstens um einen Monat möglich. Der Bericht bindet das Prüfungsorgan. Er und die vorangehenden Zwischenakte sind nicht isoliert anfechtbar. Die Voraussetzungen und das Verfahren des conflicto können jedoch im Rechtsbehelf gegen die daraus folgenden Steuerfestsetzungen angegriffen werden.

Läuft die Berichtsfrist ab, setzt sich die Inspektionsfrist fort. Der Bericht bleibt dennoch erforderlich. Teile der Prüfung, die nicht vom möglichen conflicto abhängen, dürfen weiterbearbeitet und gegebenenfalls vorläufig festgesetzt werden. Die konkrete Besetzung der Kommission hängt außerdem davon ab, ob eine staatliche, autonome oder lokale Steuerbehörde zuständig ist.

Welche Beweisregeln gelten im spanischen Steuerverfahren?

Nach Artikel 105 LGT muss grundsätzlich die Person die Tatsachen beweisen, aus denen sie ihr Recht ableitet. Befinden sich Unterlagen bereits bei der Verwaltung, genügt die betroffene Person ihrer Beweispflicht durch genaue Bezeichnung. Eine nicht unmittelbar gesetzlich geregelte Vermutung setzt nach Artikel 108 LGT einen präzisen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen bewiesener und vermuteter Tatsache nach den Regeln menschlicher Erfahrung voraus.

Auch hier gibt es daher keinen pauschalen Beweisautomatismus wegen eines Auslandsbezugs. Die Steuerverwaltung, die betroffene Person, die vorhandenen Beweismittel und die konkret behaupteten wirtschaftlichen oder rechtlichen Wirkungen müssen im jeweiligen Verfahrensrahmen zusammen betrachtet werden.

Warum ist die simulación strikt vom conflicto zu trennen?

Die simulación nach Artikel 16 LGT betrifft nicht dieselbe Lage wie der conflicto. Bei einer Simulation wird der Steuertatbestand besteuert, den die Parteien tatsächlich verwirklicht haben, obwohl sie nach außen ein anderes Geschäft erscheinen lassen. Die Steuerverwaltung erklärt die Simulation in der entsprechenden Steuerfestsetzung; diese Einordnung wirkt ausschließlich für steuerliche Zwecke.

Ein künstlich wirkender Aufbau ist nicht schon deshalb simuliert. Erforderlich ist die Feststellung des tatsächlich verdeckten steuerlichen Sachverhalts. Umgekehrt wird das Kommissionsverfahren des Artikels 159 LGT nur für den conflicto verlangt, nicht für die Simulation.

Bei einer Simulation werden Verzugszinsen und gegebenenfalls eine Sanktion festgesetzt. Eine Sanktion folgt nicht automatisch allein aus Artikel 16 Absatz 3 LGT: Der konkrete gesetzliche Verletzungstatbestand, die einschlägige Sanktion und das Sanktionsverfahren sind gesondert zu bestimmen. Nach der Rechtsprechung des Tribunal Supremo ist eine festgestellte Simulation jedoch vorsätzlich; eine vertretbare Normauslegung nach Artikel 179 Absatz 2 Buchstabe d LGT schließt die Verantwortlichkeit dafür nicht aus.

Welche Folgen haben Korrektur, Zinsen und Sanktionen?

Deutschland

Die unmittelbare Folge des § 42 AO ist die Steuerfestsetzung nach der angemessenen Gestaltung. Ob zusätzlich Zinsen anfallen, richtet sich nach einem eigenständigen gesetzlichen Zinstatbestand. § 233a AO erfasst nur die dort bezeichneten Steuerunterschiede; § 235 AO setzt hinterzogene Steuern voraus. Auch eine Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit verlangt zusätzliche gesetzliche Voraussetzungen, etwa nach §§ 370 oder 378 AO. Die Anwendung des § 42 AO allein genügt dafür nicht.

Spanischer conflicto

Bei einem conflicto wird die Norm für übliche oder geeignete Handlungen angewendet oder der erlangte Steuervorteil beseitigt; hinzu kommen Verzugszinsen. Eine Sanktion nach Artikel 206 bis LGT setzt darüber hinaus einen der vier dort beschriebenen wirtschaftlichen Fälle und eine wesentliche Übereinstimmung mit einem vor Beginn der maßgeblichen Erklärungsfrist veröffentlichten Kommissionskriterium voraus.

Sind diese zusätzlichen Voraussetzungen erfüllt, stuft das Gesetz die Zuwiderhandlung als schwer ein. Je nach Fall beträgt die Sanktion 50 Prozent des nicht gezahlten oder zu Unrecht erstatteten Betrags, 15 Prozent eines zu Unrecht beantragten Vorteils oder 15 beziehungsweise 50 Prozent bestimmter unzutreffender künftiger Abzugspositionen. Reduktionen und Konkurrenzregeln sind zusätzlich zu prüfen. Fehlen die Voraussetzungen des Artikels 206 bis, kann die steuerliche Korrektur mit Verzugszins dennoch bestehen.

Welche speziellen Anti-Missbrauchsnormen können zusätzlich greifen?

Deutsches Beispiel: § 50d Absatz 3 EStG

§ 50d Absatz 3 EStG betrifft bestimmte Entlastungen einer ausländischen Gesellschaft von Kapitalertragsteuer oder Steuer nach § 50a aufgrund eines Abkommens. Die Vorschrift verbindet eine anteilige Versagung mit der fehlenden eigenen Entlastungsberechtigung beteiligter oder begünstigter Personen und einem fehlenden wesentlichen Zusammenhang der Einkunftsquelle mit eigener Wirtschaftstätigkeit.

Das bloße Erzielen und Weiterleiten von Einkünften sowie ein nicht angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb gelten dabei nicht als eigene Wirtschaftstätigkeit. Die Norm enthält aber einen Gegenbeweis, wenn keiner der Hauptzwecke ein steuerlicher Vorteil ist, sowie eine Börsenklausel. Außerdem lässt sie § 42 AO ausdrücklich unberührt. Diese Spezialregel ist keine allgemeine Substanzdefinition für alle grenzüberschreitenden Fälle.

Spanisches Beispiel: Umstrukturierungen

Artikel 89 Absatz 2 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes enthält eine Spezialregel für das besondere Steuerregime bestimmter Umstrukturierungen. Das Regime gilt nicht, wenn eine Transaktion hauptsächlich Steuerbetrug oder Steuerumgehung bezweckt. Als Beispiel nennt das Gesetz das Fehlen stichhaltiger wirtschaftlicher Gründe wie Restrukturierung oder Rationalisierung, wenn lediglich ein Steuervorteil angestrebt wird. Die Prüfung beseitigt ausschließlich die Wirkungen dieses Vorteils.

EU-Ebene: Artikel 6 ATAD

Artikel 6 der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD) setzt im Bereich der Körperschaftsteuer einen unionsrechtlichen Mindestschutz. Nicht authentische Gestaltungen bleiben unberücksichtigt, wenn ihr Hauptzweck oder einer ihrer Hauptzwecke ein Steuervorteil ist, der Ziel oder Zweck des anwendbaren Steuerrechts widerspricht. Eine Gestaltung ist insoweit nicht authentisch, als triftige wirtschaftliche Gründe fehlen, welche die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.

Die Steuer wird nach nationalem Recht berechnet, und die Mitgliedstaaten dürfen ein höheres Schutzniveau vorsehen. Die ATAD schafft daher weder ein einheitliches europäisches Missbrauchsverfahren noch eine automatische Sanktion und darf nicht auf sämtliche Einkommensteuerfälle übertragen werden.

Wie wirken DBA und MLI zwischen Deutschland und Spanien?

Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland–Spanien lässt die Anwendung innerstaatlicher Regeln gegen Steuerhinterziehung und Steuerumgehung ausdrücklich unberührt. Führt deren Anwendung zu Doppelbesteuerung, konsultieren die zuständigen Behörden einander nach Artikel 28 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 24 Absatz 3 DBA. Diese zwischenbehördliche Konsultation setzt keinen Antrag des Steuerpflichtigen voraus und garantiert keine automatische Entlastung.

Seit der Wirkung des Mehrseitigen Übereinkommens (Multilateral Instrument, MLI) für dieses DBA kann zusätzlich der Principal-Purpose-Test (PPT) greifen. Eine konkrete Abkommensvergünstigung für Einkünfte oder Vermögen kann versagt werden, wenn nach Würdigung aller Tatsachen vernünftigerweise anzunehmen ist, dass ihr Erhalt einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion war. Die Vergünstigung bleibt zu gewähren, wenn sie unter diesen Umständen mit Ziel und Zweck der einschlägigen Abkommensbestimmungen vereinbar wäre.

Der PPT betrifft die konkrete Abkommensvergünstigung. Er ist weder mit § 42 AO noch mit Artikel 15 oder 16 LGT identisch. Die amtliche Synthese weist die einschlägige MLI-Wirkung für Deutschland und Spanien grundsätzlich ab 1. Januar 2025 aus. Die amtliche Synthese ist nur eine nicht authentische Lesehilfe. Maßgeblich sind der authentische Text des DBA vom 3. Februar 2011 samt angefügtem Protokoll sowie der authentische Text des BEPS-MLI unter Berücksichtigung der übereinstimmenden Auswahlentscheidungen, Vorbehalte, Notifikationen und zeitlichen Wirksamkeitsregeln beider Staaten.

Was ist bei Gestaltungen mit Bezug zu Mallorca praktisch wichtig?

Eine missbräuchliche Steuergestaltung mit Gesellschafts- oder Immobilienbezug auf Mallorca ist nach den landesweit geltenden allgemeinen Figuren des conflicto und der simulación in Artikel 15 und 16 LGT zu prüfen. Für den konkreten Fall sind zusätzlich die betroffene Steuer, der Zeitraum sowie einschlägige nationale, balearische und gegebenenfalls kommunale Spezialregeln, Unionsrecht und Abkommensrecht zu prüfen.

Eine belastbare Prüfung beginnt deshalb nicht mit einem allgemeinen Etikett, sondern mit vier getrennten Fragen: Welcher tatsächliche Vorgang wurde verwirklicht? Welche Steuer und welcher Zeitraum sind betroffen? Gibt es eine vorrangige Spezialnorm? Und sind anschließend die Voraussetzungen der passenden allgemeinen oder abkommensrechtlichen Missbrauchsregel vollständig erfüllt?

Wirtschaftliche Gründe und Wirkungen müssen in der jeweils geforderten Normlogik beurteilt werden. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kommen die deutschen Auslandssachverhaltsregeln, die spanischen Beweisgrundsätze und möglicherweise der PPT hinzu. Keine dieser Ebenen erlaubt, Steuerersparnis ohne weitere Prüfung mit Missbrauch gleichzusetzen.

Häufige Fragen (FAQ)

Ist jede steuerlich günstige Gestaltung missbräuchlich?

Nein. § 42 AO, Artikel 15 LGT, spezielle Anti-Missbrauchsnormen und der MLI-PPT verlangen jeweils zusätzliche Voraussetzungen. Maßgeblich sind unter anderem der gesetzlich nicht vorgesehene Vorteil, Künstlichkeit, relevante wirtschaftliche oder rechtliche Wirkungen, der konkrete Normzweck und mögliche Gegenbeweise.

Ist fehlende Substanz immer gleichbedeutend mit Gestaltungsmissbrauch?

Nein. „Substanz“ ist kein einheitlicher Universaltest. Ihre Bedeutung hängt von der anwendbaren Vorschrift ab. § 50d Absatz 3 EStG, Artikel 89 Absatz 2 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes und Artikel 6 ATAD verwenden unterschiedliche Kriterien und gelten für unterschiedliche Sachverhalte.

Braucht Spanien für eine simulación den Bericht der Comisión consultiva?

Nein. Der vorherige günstige Bericht der Comisión consultiva gehört zum Verfahren des conflicto nach Artikeln 15 und 159 LGT. Eine simulación erklärt die Steuerverwaltung dagegen in der entsprechenden Steuerfestsetzung.

Führt § 42 AO automatisch zu einer Strafe?

Nein. § 42 AO bestimmt unmittelbar die steuerliche Korrektur. Straf-, Bußgeld- und Zinsfolgen setzen jeweils einen zusätzlichen gesetzlichen Tatbestand voraus. Das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs ersetzt insbesondere nicht die gesonderte Prüfung einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung.

Verhindert das DBA Deutschland–Spanien nationale Missbrauchsregeln?

Nein. Artikel 28 des DBA lässt innerstaatliche Regeln gegen Steuerhinterziehung und Steuerumgehung unberührt. Bei dadurch entstehender Doppelbesteuerung konsultieren die zuständigen Behörden einander nach Artikel 28 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 24 Absatz 3 DBA; ein Antrag des Steuerpflichtigen ist dafür nicht vorgesehen und ein bestimmtes Entlastungsergebnis wird nicht garantiert.

Quellen

Alle Menschen sind klug.
Die einen vorher, die anderen nachher.

PlattesGroup – auf Mallorca verankert, weltweit vernetzt

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