Dauernde Last bei Vermögensübertragung: Steuerregeln

Eine dauernde Last bei Vermögensübertragung mit Bezug zu Spanien ist nur unter engen Voraussetzungen als steuerliche Versorgungsleistung begünstigt. Entscheidend sind nach deutschem Recht nicht die Überschrift des Vertrags, sondern die übertragene Vermögensart, die lebenslange Versorgung, die Ertragskraft und die tatsächliche Durchführung. Für ältere Verträge gilt zudem ein anderes Prüfprogramm als für Neuverträge.

Was ist eine dauernde Last bei einer Vermögensübertragung?

Wiederkehrende Zahlungen nach einer Vermögensübergabe können drei unterschiedlichen Gruppen angehören:

begünstigte Versorgungsleistungen,
nicht abziehbare Unterhaltsleistungen oder
Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung.

Die Zuordnung hat unmittelbare Steuerfolgen. Begünstigte Versorgungsleistungen entstehen typischerweise bei einer wenigstens teilweise unentgeltlichen Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Sie gelten dann weder als Veräußerungsentgelt des Übergebers noch als Anschaffungskosten des Übernehmers.

Der heutige Sonderausgabenabzug setzt auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhende, lebenslange und wiederkehrende Leistungen voraus. Außerdem dürfen die Leistungen nicht wirtschaftlich mit Einkünften zusammenhängen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Die bloße Bezeichnung als dauernde Last erfüllt diese Voraussetzungen noch nicht.

Welche Vermögensübertragungen sind heute begünstigt?

Das aktuelle deutsche Einkommensteuerrecht begrenzt die Begünstigung auf drei Vermögenskategorien:

Übertragenes Vermögen	Zentrale Einordnung
Mitunternehmeranteil	Die Gesellschaft muss land- und forstwirtschaftlich, tatsächlich gewerblich oder selbstständig tätig sein; eine nur gewerblich geprägte vermögensverwaltende Gesellschaft genügt nicht (§ 10 Absatz 1a Nummer 2 Satz 2 Buchstabe a EStG).
Betrieb oder Teilbetrieb	Der übertragene betriebliche Bereich muss die gesetzlichen Anforderungen erfüllen.
GmbH-Anteil	Mindestens 50 Prozent; der Übergeber war Geschäftsführer und gibt seine Geschäftsführertätigkeit vollständig auf; der Übernehmer übernimmt die Geschäftsführung und muss sie für die Dauer der Begünstigung ausüben.

Bei GmbH-Anteilen wird jede Teilübertragung grundsätzlich für sich betrachtet. Auch ein Anteil an einer mit der GmbH vergleichbaren Gesellschaftsform aus einem EU- oder EWR-Staat kann begünstigt sein, wenn die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.

Versorgungsleistungen bei Vermögensübertragung einer Immobilie auf Mallorca sind dagegen nicht schon wegen der vereinbarten Zahlungen begünstigt. Eine gewöhnliche private Immobilie oder ein Wertpapierdepot gehört für sich allein nicht zu den drei aktuellen Vermögenskategorien. Werden begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen gemeinsam übertragen, entscheidet zunächst die konkrete Zuordnung im Vertrag; fehlt sie oder bringt der begünstigte Teil nur geringe Erträge, kann eine Aufteilung erforderlich sein.

Warum müssen die Leistungen lebenslang und finanzierbar sein?

Begünstigte Versorgungsleistungen müssen auf die Lebenszeit des Empfängers gezahlt werden. Eine feste Laufzeit oder eine Mindestlaufzeit führt dagegen zur Behandlung nach den Regeln für wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung.

Auch die Ertragskraft des übertragenen Vermögens gehört zur Prüfung. Das Vermögen muss ausreichend Ertrag bringen, um die Versorgung zumindest teilweise zu sichern. Grundsätzlich dürfen die wiederkehrenden Leistungen den langfristig erzielbaren Ertrag nicht übersteigen. Für tatsächlich fortgeführte Betriebe und bestimmte Beteiligungen sieht die Finanzverwaltung eine widerlegbare Vermutung ausreichender Erträge vor.

Damit ist weder ein frei gewählter Monatsbetrag noch der rechnerische Wert des übertragenen Vermögens allein ausschlaggebend. Maßgeblich ist, ob das begünstigte Vermögen die vereinbarte Versorgung langfristig tragen kann.

Welche Leistungen kann der Vertrag vorsehen?

Versorgungsleistungen können in Geld oder Geldeswert vereinbart werden. Dazu zählen insbesondere:

wiederkehrende Geldzahlungen,
die Übernahme bestimmter Aufwendungen und
vereinbarte Sachleistungen.

Eine persönlich erbrachte Arbeitsleistung ist selbst keine Versorgungsleistung. Stellt der Verpflichtete dagegen eine fremde Arbeitskraft, kann deren Lohnaufwand als Versorgungsleistung einzuordnen sein.

Welche Einzelposten anerkannt werden können, hängt von einer klaren Vertragsregelung und ihrer tatsächlichen Durchführung ab. Ein allgemeines Versprechen, den Übergeber irgendwie zu versorgen, reicht dafür nicht.

Wie werden begünstigte Versorgungsleistungen besteuert?

Sind sämtliche Voraussetzungen erfüllt, kann der Verpflichtete die Leistungen in voller Höhe als Sonderausgaben abziehen. Beim Empfänger sind sie korrespondierend in voller Höhe als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. Entscheidend ist die rechtliche Abzugsberechtigung des Verpflichteten; es kommt nicht darauf an, ob der Abzug in dessen konkreter Veranlagung tatsächlich zu einer geringeren Steuer geführt hat.

Bei einer Vermögensübertragung Deutschland–Spanien muss zusätzlich geklärt werden, ob die deutschen persönlichen Voraussetzungen erfüllt sind und wie Spanien die Zahlung einordnet. Ist der Übernehmer in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und kann er deshalb keine Sonderausgaben abziehen, hat der Empfänger die Zahlungen nach der deutschen Verwaltungsanweisung nicht als deutsche Versorgungsleistungen zu versteuern. Eine mögliche spanische Besteuerung bleibt davon unberührt.

Stehen die Leistungen wirtschaftlich mit beim Übernehmer steuerfreien Einkünften zusammen, etwa aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens, können sie nach der deutschen Verwaltungsanweisung nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Deshalb sind Einkunftsart und Entlastungsmethode des konkreten grenzüberschreitenden Falls mitzuprüfen.

Wann ist die Abgrenzung zwischen dauernder Last und Leibrente wichtig?

Für Verträge nach dem 31. Dezember 2007 stehen die heutigen Voraussetzungen für begünstigte Versorgungsleistungen im Vordergrund. Ob die Zahlungen nur als Leibrente oder als veränderliche dauernde Last bezeichnet werden, ersetzt keine Prüfung von Vermögensart, Lebensdauer, Ertragskraft, Empfänger und Vertrag.

Bei Verträgen, die vor dem 1. Januar 2008 geschlossen wurden, bleibt grundsätzlich das frühere Recht anwendbar. Dort kann die Abgrenzung weiterhin entscheidend sein. Der Bundesfinanzhof hat für einen solchen Altvertrag klargestellt, dass eine dauernde Last eine substanzielle Abänderbarkeit auch zugunsten des Übergebers voraussetzt. War ein pflegebedingter Mehrbedarf vollständig ausgeschlossen, wurden die Zahlungen in diesem Fall als Leibrente eingeordnet.

Diese Rechtsprechung darf nicht pauschal auf Neuverträge übertragen werden. Vor einer steuerlichen Berechnung muss daher zuerst der maßgebliche Vertragszeitpunkt feststehen.

Was muss im Übertragungsvertrag geregelt sein?

Für die steuerliche Anerkennung müssen die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar, eindeutig, rechtswirksam und ernsthaft vereinbart sein. Zum wesentlichen Vertragsinhalt gehören:

der Umfang des übertragenen Vermögens,
die Höhe der Versorgungsleistungen und
die Art und Weise der Zahlung.

Die Parteien müssen die Vereinbarung anschließend tatsächlich durchführen. Werden geschuldete Leistungen ohne veränderte Verhältnisse willkürlich ausgesetzt, kann die steuerliche Anerkennung verloren gehen.

Änderungen sind schriftlich festzuhalten und grundsätzlich nur für die Zukunft anzuerkennen. Sie müssen regelmäßig auf einem langfristig veränderten Versorgungsbedürfnis des Empfängers oder einer veränderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten beruhen. Rückwirkende Änderungen werden grundsätzlich nicht anerkannt.

Kann eine dauernde Last bei Vermögensübertragung in Spanien anerkannt werden?

Ein Empfänger mit Wohnsitz in Spanien schließt einen deutschen Sonderausgabenabzug nicht in jedem Fall aus. Eine deutsche EU-/EWR-Ausnahme kann greifen, wenn der Übernehmer EU-/EWR-Staatsangehöriger und in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, der Empfänger in einem EU-/EWR-Staat wohnt und die Besteuerung der Leistungen durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.

Diese Ausnahme regelt nur die deutsche Seite. Sie beweist weder, dass Spanien die Zahlungen spiegelbildlich als Versorgungsleistungen anerkennt, noch welche spanische Einkunftsart oder welches Besteuerungsrecht einschlägig ist. Bei Vermögen, Wohnsitz oder Einkünften in beiden Staaten sind deshalb deutsches Recht, spanisches Recht, die Bescheinigung und die konkrete Abkommenswirkung getrennt zu prüfen.

Welche Prüfreihenfolge ist in der Praxis sinnvoll?

Vertragszeitpunkt feststellen: Altvertrag vor dem 1. Januar 2008 oder Neuvertrag nach dem 31. Dezember 2007.
Vermögensart bestimmen: Mitunternehmeranteil, Betrieb oder Teilbetrieb, qualifizierter GmbH-Anteil oder nicht begünstigtes Privatvermögen.
Unentgeltlichkeit und Ertrag prüfen: Versorgungszweck, langfristig erzielbare Erträge und vereinbarte Leistungshöhe dokumentieren.
Lebensdauer und Leistungsumfang prüfen: Lebenslange Zahlung, Geld-, Aufwands- und Sachleistungen sowie ausgeschlossene persönliche Dienste abgrenzen.
Vertrag und Durchführung prüfen: Vermögensumfang, Höhe, Zahlungsweise, Schriftform bei Änderungen und tatsächliche Zahlung belegen.
Steuerliche Korrespondenz prüfen: Abzugsberechtigung beim Verpflichteten und Besteuerung beim Empfänger zusammen beurteilen.
Auslandsbezug getrennt bearbeiten: Persönliche EU-/EWR-Voraussetzungen, ausländische Bescheinigung, spanische Einordnung und DBA-Methode klären.

Häufige Fragen (FAQ)

Ist jede wiederkehrende Zahlung nach einer Schenkung eine dauernde Last?

Nein. Sie kann eine begünstigte Versorgungsleistung, eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung oder eine Leistung im Austausch mit einer Gegenleistung sein. Vertrag, Vermögensart und tatsächliche Durchführung entscheiden.

Kann eine private Wohnung begünstigtes Vermögen sein?

Eine gewöhnliche private Immobilie gehört für sich allein nicht zu den aktuell begünstigten Vermögenskategorien. Wird sie gemeinsam mit begünstigtem Vermögen übertragen, kann eine vertragliche Zuordnung oder Aufteilung der Leistungen erforderlich sein.

Sind zeitlich befristete Zahlungen als Versorgungsleistungen abziehbar?

Nicht nach den Regeln für begünstigte lebenslange Versorgungsleistungen. Zahlungen mit fester Begrenzung oder Mindestlaufzeit werden nach den Regeln für den Austausch mit einer Gegenleistung behandelt.

Dürfen die Parteien die Leistung später erhöhen oder senken?

Eine Änderung kann für die Zukunft anerkannt werden, wenn sie schriftlich festgehalten und durch ein langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis oder eine veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit veranlasst ist. Rückwirkende Änderungen sind grundsätzlich nicht anzuerkennen.

Ist die Unterscheidung zwischen Leibrente und dauernder Last immer gleich wichtig?

Nein. Bei Altverträgen vor dem 1. Januar 2008 kann die frühere Abgrenzung entscheidend sein. Bei Neuverträgen müssen vor allem die heutigen Voraussetzungen für begünstigte Versorgungsleistungen erfüllt sein.

Reicht ein Wohnsitz des Empfängers in einem EU-Staat für den Abzug?

Nein. Für die deutsche EU-/EWR-Ausnahme müssen weitere persönliche Voraussetzungen erfüllt sein. Außerdem ist die ausländische Besteuerung durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde nachzuweisen.