Spanische Immobilien-S.L. und vGA: Wege prüfen

Eine privat genutzte Immobilie im Eigentum einer spanischen S.L. kann beim in Deutschland steuerpflichtigen Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen. Entscheidend sind die rechtlich eingeräumte oder tatsächlich nachgewiesene Nutzung, das Entgelt und der passende Bewertungsmaßstab. Für eine Fortführung, Übertragung oder Beendigung der Gesellschaft müssen deutsche und spanische Folgen gemeinsam betrachtet werden.

Spanische Immobilien-S.L. und vGA in Spanien: Wann entsteht der Vorteil?

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liegt beim in Deutschland steuerpflichtigen Gesellschafter vor, wenn ihm die Kapitalgesellschaft außerhalb einer offenen Gewinnverteilung einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorteil zuwendet. Maßstab ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer denselben Vorteil einem Nichtgesellschafter gewährt hätte.

Verdeckte Gewinnausschüttungen gehören nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Beteiligung an einer spanischen Sociedad de Responsabilidad Limitada ist für diese deutsche Gesellschafterbesteuerung grundsätzlich mit einer Beteiligung an einer deutschen GmbH vergleichbar.

Gesellschafts- und Gesellschafterebene bleiben trotzdem getrennt. Ob und in welcher Höhe beim Gesellschafter ein Vorteil vorliegt, wird eigenständig entschieden. Soweit eine Gesellschaft dem deutschen Körperschaftsteuerrecht unterliegt, mindert eine vGA ihr Einkommen nicht. Bei einer gewöhnlich in Spanien ansässigen S.L. ist ihre spanische Steuerfolge gesondert zu bestimmen.

Reicht der bloße Zugriff auf die Immobilie?

Nein. Allein die tatsächliche Möglichkeit, eine Gesellschaftsimmobilie privat nutzen zu können, begründet nach dem Bundesfinanzhof noch keine verdeckte Gewinnausschüttung. Schlüsselbesitz, Nähe zur Immobilie oder eine abstrakte Zugriffsmöglichkeit dürfen daher nicht automatisch als ganzjährige Nutzungsüberlassung behandelt werden.

Zu unterscheiden sind drei Konstellationen:

Konstellation	Steuerlicher Prüfpunkt
Bloße Zugriffsmöglichkeit	Für sich allein noch keine vGA
Eingeräumte private Nutzung	Vorteil kann bereits in der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassung liegen
Tatsächliche Privatnutzung ohne Vereinbarung	Private Nutzung muss durch belastbare Tatsachen oder Indizien festgestellt werden

Überlässt die Gesellschaft dem Gesellschafter die Immobilie unentgeltlich oder verbilligt auch zur privaten Nutzung, kann der Vorteil bereits in dieser eingeräumten Möglichkeit liegen. Eine zusätzliche tatsächliche Nutzung ist dann nicht erforderlich. Fehlt dagegen eine Nutzungsvereinbarung oder besteht sogar ein Nutzungsverbot, kann eine vGA aus tatsächlicher Privatnutzung entstehen; diese Nutzung muss dann nachgewiesen werden.

Was gilt für eine Ferienimmobilie Mallorca in S.L.?

Eine ganzjährige unentgeltliche Überlassung einer in Spanien gelegenen Ferienimmobilie durch eine spanische S.L. an ihre in Deutschland ansässigen Gesellschafter kann bei ihnen eine vGA auslösen. Der vom Bundesfinanzhof entschiedene Mallorca-Fall betraf eine Immobilie, die ganzjährig zur Verfügung stand, tatsächlich privat genutzt und nicht an Dritte überlassen wurde.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung Spanien-Immobilie darf daraus aber nicht für jeden Schlüsselbesitz abgeleitet werden. Der aktuelle BFH-Maßstab verlangt die Abgrenzung zwischen eingeräumter Überlassung, nachgewiesener tatsächlicher Nutzung und bloßer Möglichkeit. Nutzungsvereinbarung, Belegung, Vermietung an Dritte, Entgelt und tatsächliche Abläufe sind deshalb vollständig zu dokumentieren.

Wie wird der Nutzungsvorteil bewertet?

Der Bewertungsmaßstab hängt vom festgestellten Nutzungsmodell ab. Bei einer dauerhaften privaten Nutzungsüberlassung bemisst der Bundesfinanzhof den Vorteil grundsätzlich nach der Kostenmiete. Dazu gehören eine angemessene Kapitalverzinsung und ein angemessener Gewinnaufschlag. Einen pauschalen, für jedes Objekt geltenden Prozentsatz gibt es nicht.

Eine marktübliche Ortsmiete schließt eine vGA bei der dauerhaften Überlassung eines Einfamilienhauses deshalb nicht stets aus. Eine marktübliche, aber nicht kostendeckende Vermietung kommt nach dem BFH ausnahmsweise in Betracht, wenn bereits für den jeweils beurteilten Veranlagungszeitraum eine angemessene Rendite erzielbar ist; die Aussicht auf einen späteren Veräußerungsgewinn allein genügt nicht. Anschaffungs- und Herstellungskosten, laufende Objektkosten, Finanzierung, Kapitalbindung und angemessener Gewinnaufschlag müssen objektbezogen zusammengeführt werden.

Liegt keine dauerhafte Überlassung vor, sondern nur eine tageweise tatsächliche Privatnutzung, ist regelmäßig der gemeine Wert der konkreten Leistung einschließlich eines angemessenen Gewinnaufschlags maßgeblich. Eine tageweise Marktleistung und eine ganzjährige Verfügbarkeit dürfen nicht mit derselben Berechnung bewertet werden.

Welche Rolle spielt das aktuelle DBA Deutschland–Spanien?

Das BFH-Urteil von 2013 traf seine abkommensrechtliche Aussage zum früheren DBA von 1966. Für heutige Fälle sind das Abkommen von 2011 und die wirksamen Änderungen durch das multilaterale BEPS-Instrument maßgeblich.

Erteilt das Eigentum an Gesellschaftsanteilen unmittelbar oder mittelbar das Recht zur Nutzung einer spanischen Immobilie, kann Spanien die Einkünfte aus dieser Nutzung nach Artikel 6 Absatz 4 des aktuellen DBA als Immobilieneinkünfte besteuern. Die 15-Prozent-Grenze für Dividenden gilt dann nicht. Bei einem in Deutschland ansässigen Nutzungsberechtigten sieht Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe vii für solche nicht zu einer spanischen Betriebsstätte gehörenden Immobilieneinkünfte grundsätzlich die Anrechnung der abkommenskonformen spanischen Steuer vor.

Soweit stattdessen Artikel 10 einschlägig ist, können Dividenden einer spanischen Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person in Deutschland und nach Maßgabe des spanischen Rechts auch in Spanien besteuert werden. In nicht privilegierten Fällen ist die spanische Steuer abkommensrechtlich auf 15 Prozent des Bruttobetrags begrenzt. Ob ein konkreter Nutzungsvorteil unter die Dividendenregel fällt, hängt zusätzlich von der abkommensrechtlichen Definition und seiner spanischen steuerlichen Gleichstellung ab.

Bei einer in Deutschland ansässigen natürlichen Person wird eine nach dem DBA zulässige und abkommenskonform gezahlte spanische Dividendensteuer grundsätzlich nach Maßgabe des deutschen Rechts auf die deutsche Steuer angerechnet. Eine deutsche vGA-Einordnung beantwortet daher weder die spanische Gesellschaftsebene noch Anrechnung und konkrete Tariffolge automatisch.

Welche Zukunftswege kommen für die Immobilienstruktur infrage?

Es gibt keinen pauschal optimalen Beendigungsweg. Eine marktgerecht vergütete Nutzung, ein Verkauf der Immobilie, eine Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung, Auflösung und Liquidation lösen unterschiedliche Tatbestände aus. Die Varianten müssen vor Gesellschaftsbeschluss und Eigentumsübertragung mit denselben Ausgangsdaten verglichen werden.

Weg	Zentrale Prüfungen
Struktur fortführen	Nutzungsumfang, objektbezogene Vergütung, Vertrag und tatsächliche Durchführung
Verkauf an Gesellschafter oder Dritten	Marktwert, wesentlicher Vermögenswert, spanische Gesellschaftssteuer und Übertragungsfolgen
Kapitalherabsetzung	Beschlussinhalt, Marktwert einer Sachleistung, Gläubigerschutz und deutsche Einlagenrückgewähr
Auflösung und Liquidation	Inventar, Gläubigerbefriedigung, Verteilungsplan, Sachauskehr und Registerlöschung

Eine laufende Nutzungsvereinbarung muss vorab geschlossen, fremdüblich bemessen und tatsächlich umgesetzt werden. Sie beseitigt vergangene Sachverhalte nicht. Bei dauerhafter privater Überlassung reicht ein bloßer Vergleich mit einer örtlichen Ferienmiete nicht ohne Prüfung des BFH-Kostenmietmaßstabs.

Was ist beim Verkauf der Immobilie zu beachten?

Verkauft die S.L. ihre Immobilie an einen Gesellschafter mit einer Beteiligung von mindestens 25 Prozent oder an eine anderweitig gesetzlich verbundene Person, ist der Vorgang für die spanische Körperschaftsteuer mit dem Marktwert anzusetzen, den unabhängige Parteien vereinbart hätten. Kaufpreis, Bewertung und Zahlungsabwicklung müssen diesen Fremdvergleich tragen.

Übersteigt der Wert der Veräußerung 25 Prozent der im letzten genehmigten Jahresabschluss ausgewiesenen Gesamtaktiva, vermutet das spanische Kapitalgesellschaftsgesetz einen wesentlichen Vermögenswert. Über dessen Veräußerung entscheidet die Gesellschafterversammlung. Auch unabhängig von dieser Schwelle kann die Funktion der Immobilie ihre gesellschaftsrechtliche Wesentlichkeit begründen.

Der Beschluss allein vollzieht die Eigentumsübertragung nicht. Marktwert, Gesellschaftssteuer, Gesellschafterbesteuerung, Eigentumsübertragung und weitere spanische Steuern oder Kosten sind vor dem Vollzug gesondert zu berechnen.

Wie funktioniert eine Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung?

Eine spanische Kapitalherabsetzung kann der Rückzahlung von Einlagen dienen. Die Gesellschafterversammlung beschließt sie nach den Regeln einer Satzungsänderung. Der Beschluss muss mindestens Betrag, Zweck, Verfahren, Ausführungsfrist und gegebenenfalls die Zahlung an die Gesellschafter bezeichnen.

Wird die Immobilie im Zuge einer Kapitalherabsetzung mit Einlagenrückzahlung, einer Aufgeldrückzahlung, Gewinnausschüttung, Auflösung oder eines Ausscheidens auf den Gesellschafter übertragen, setzt Artikel 17 Ley 27/2014 auf Ebene der Gesellschaft den Marktwert an. Grundsätzlich fließt die Differenz zwischen Marktwert und steuerlichem Wert des Vermögens in die spanische Bemessungsgrundlage ein.

Bei einer S.L. haften Gesellschafter, die aufgrund der Kapitalherabsetzung Einlagen zurückerhalten, grundsätzlich gesamtschuldnerisch mit der Gesellschaft für vorher begründete Schulden. Die Haftung ist auf den erhaltenen Betrag begrenzt und dauert fünf Jahre ab Drittwirkung der Herabsetzung. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann sie durch eine gleich hohe, fünf Jahre gebundene Reserve vermieden werden; die Bindung endet früher, wenn sämtliche vor der Drittwirkung der Herabsetzung entstandenen Gesellschaftsschulden bezahlt sind.

Wie lässt sich eine Immobilien-S.L. auflösen und die Mallorca-Immobilie übertragen?

Die Gesellschafterversammlung kann die S.L. nach den Regeln einer Satzungsänderung auflösen. Die Auflösung eröffnet die Liquidation; sie ist noch nicht die endgültige Löschung. Während der Liquidation behält die Gesellschaft ihre Rechtspersönlichkeit und führt den Zusatz en liquidación.

Die Liquidatoren müssen innerhalb von drei Monaten nach Eröffnung der Liquidation ein Inventar und eine auf den Auflösungstag bezogene Bilanz erstellen. Eine Liquidationsquote darf erst ausgekehrt werden, wenn die Gesellschaftsgläubiger befriedigt oder ihre Forderungen ordnungsgemäß hinterlegt sind. Noch nicht fällige Forderungen müssen vor einer Auszahlung gesichert werden.

Gesellschafter haben bei der Liquidation grundsätzlich Anspruch auf Geld. Eine Sachauskehr der Immobilie ist nicht automatisch der gesetzliche Standard. Vorbehaltlich einer passenden Satzungsregel verlangt sie grundsätzlich einen einstimmigen Gesellschafterbeschluss; Wert- und Ausgleichsfragen bleiben zu beachten.

Zum Abschluss genehmigt die Gesellschafterversammlung Schlussbilanz, Liquidationsbericht und Verteilungsplan. Nach Gläubigerbefriedigung und Auszahlung oder Hinterlegung der Quoten wird die Löschungsurkunde errichtet und im Handelsregister eingetragen. Marktwert und steuerliche Folgen der Sachübertragung sind von diesen gesellschaftsrechtlichen Schritten getrennt zu berechnen.

Warum ist die deutsche Einlagenrückgewähr gesondert zu planen?

Für eine Leistung oder Nennkapitalrückzahlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft kann der als deutsche Einlagenrückgewähr zu behandelnde Betrag auf Antrag für das jeweilige Wirtschaftsjahr gesondert festgestellt werden. Antragsberechtigt ist die ausländische Körperschaft, also die S.L., nicht ersatzweise der einzelne Gesellschafter.

Der Antrag nach § 27 Absatz 8 KStG ist mit dem amtlichen Vordruck bis zum Ende des zwölften Monats nach Ende des Wirtschaftsjahres zu stellen, in dem die Leistung erfolgt ist. Soweit keine Einlagenrückgewähr gesondert festgestellt wurde, gilt die Leistung für deutsche Steuerzwecke als Gewinnausschüttung. Beschluss, Vollzug, Bewertungsunterlagen und Antragstermin müssen daher vorab aufeinander abgestimmt werden.

Welche Unterlagen gehören in den Variantenvergleich?

Nutzung klären: Vereinbarungen, Schlüssel, Belegungs- und Vermietungszeiten, Zahlungen und tatsächliche Privatnutzung dokumentieren.
Objekt bewerten: Marktwert, steuerlicher Wert, laufende Kosten, Kapitalverzinsung und mögliche tageweise Leistung getrennt erfassen.
Gesellschaft prüfen: Jahresabschluss, Gesamtaktiva, Satzung, Gesellschafterstruktur, Schulden und Gläubigerschutz einbeziehen.
Varianten rechnen: Fortführung, Verkauf, Kapitalherabsetzung und Liquidation auf beiden Steuer- und Rechtsebenen vergleichen.
DBA und Anrechnung prüfen: Aktuelles Abkommen, spanische Besteuerung und deutsche Anrechnung für den konkreten Vorteil bestimmen.
Fristen steuern: Liquidationsbilanz, Registerschritte und gegebenenfalls den Antrag nach § 27 Absatz 8 KStG terminieren.

Häufige Fragen (FAQ)

Führt ein Schlüssel zur Gesellschaftsimmobilie automatisch zu einer vGA?

Nein. Eine bloße tatsächliche Zugriffsmöglichkeit reicht nicht. Zu prüfen ist, ob die Gesellschaft eine private Nutzung eingeräumt hat oder ob eine tatsächliche Privatnutzung belastbar festgestellt werden kann.

Reicht bei dauerhafter Überlassung die örtliche Ferienmiete?

Nicht zwingend. Der Bundesfinanzhof bewertet eine dauerhafte private Überlassung grundsätzlich anhand der Kostenmiete einschließlich angemessener Kapitalverzinsung und eines angemessenen Gewinnaufschlags.

Kann die S.L. die Immobilie einfach an den Gesellschafter verkaufen?

Ein Verkauf ist möglich, verlangt bei verbundenen Personen aber den Marktwert. Je nach Bedeutung der Immobilie ist ein Gesellschafterbeschluss nötig; Eigentumsübertragung und deutsche sowie spanische Steuerfolgen sind zusätzlich zu prüfen.

Wird die Immobilie bei Liquidation automatisch als Sachquote übertragen?

Nein. Der gesetzliche Ausgangspunkt ist eine Geldquote. Ohne passende Satzungsregel setzt die Sachauskehr grundsätzlich Einstimmigkeit voraus, und die Gläubiger müssen vorher bezahlt oder ihre Forderungsbeträge hinterlegt sein; für noch nicht fällige Forderungen genügt die vorherige Sicherung.

Kann der Gesellschafter selbst den Antrag auf Einlagenrückgewähr stellen?

Nein. Den Antrag nach § 27 Absatz 8 KStG stellt die ausländische Kapitalgesellschaft. Ohne gesonderte Feststellung gilt die Leistung für deutsche Steuerzwecke als Gewinnausschüttung.